Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 мая 2024 г. N 19АП-252/23 по делу N А48-9611/2022

г. Воронеж

8 мая 2024 г.

А48-9611/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 02.05.2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 08.05.2024 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пороника А.А.

судей Протасова А.И.

Аришонковой Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Белкиным Д.Ю.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Техспецкомплект": Горяйнов И.Ю., представитель по доверенности от 14.12.2022, удостоверение адвоката;

от Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области: Клюев И.Г., представитель по доверенности N 06-09/67181 от 02.08.2023, паспорт гражданина РФ, диплом; Пальчикова Т.Н., представитель по доверенности N 06-09/67187 от 02.08.2023, паспорт гражданина РФ;

от общества с ограниченной ответственностью "Триумф": представители не явились, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном в режиме веб-конференции, апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области, общества с ограниченной ответственностью "Техспецкомплект"

на решение Арбитражного суда Орловской области от 29.09.2023 по делу N А48-9611/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Техспецкомплект" (г. Орел, ОГРН 1165749050609, ИНН 5751057842)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (г. Орел, ОГРН 1045751777774, ИНН 5751777777)

о признании недействительными ненормативных правовых актов,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заявителя: общество с ограниченной ответственностью "Триумф" (г. Орел, ОГРН 1175749001328, ИНН 5752076083),

ходатайство Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области об отмене обеспечительных мер, принятых определением от 23.11.2022,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Техспецкомплект" (далее - ООО "Техспецкомплект", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (далее - Управление, налоговый орган, заинтересованное лицо) (с учетом уточненных требований от 18.09.2023): о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы г. Орлу о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.08.2022 N 17-10/16 (с учетом изменений, внесенных решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу (далее - МИ ФНС России по ЦФО) от 20.10.2022 N 40-7/14/02823@, изменений, внесенных решением Управления от 23.08.2023 N 27-10/11) в части; о признании недействительным требования N 9119 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 25.10.2022 в части.

23.11.2022 по ходатайству ООО "Техспецкомплект" суд принял обеспечительные меры в виде приостановления действия решения N 17-10/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.08.2022 в части взыскания с общества недоимки по налогам и пени в сумме 48 467 723,28 руб. до вступления в законную силу судебного акта по делу N А48-9611/2022.

03.05.2023 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Триумф" (далее - ООО "Триумф", третье лицо).

29.09.2023 Арбитражным судом Орловской области принято решение, которым:

1. признано недействительным решение Инспекции N 17-10/16 от 08.08.2022 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом изменений, внесенных решением МИ ФНС России по ЦФО от 20.10.2022 N 40-7/14/02823@, изменений, внесенных решением Управления от 23.08.2023 N 27-10/11) в части:

- п.п. 1 п. 3.1 в части начисления недоимки по НДС в сумме 304 200 руб., пеней по НДС в сумме 74 872,20 руб.;

- п.п. 2 п. 3.1 в части начисления налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 1 000 297 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 5 668 345 руб., пеней по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 230 531,36 руб., пеней по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в сумме 1 306 343,22 руб.;

- п.п. 1, п.п. 2 п. 3.1 в части взыскания штрафов по п. 3 ст. 122, ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общей сумме 1 702 059,75 руб.;

2. признано недействительным требование Управления N 9119 "Об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 25.10.2022" в части уплаты налога на прибыль организаций в сумме 6 668 642 руб., пеней по налогу на прибыль организаций, НДС, НДФЛ, налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в общей сумме 6 519 206,21 руб., штрафов по п. 3 ст. 122, ст. 123 НК РФ в общей сумме 1 702 059,75 руб.;

3. в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано;

4. на Управление возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Не согласившись с принятым решением, ООО "Техспецкомплект" обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления в полном объеме.

В обоснование жалобы заявитель указал, что суд неверно квалифицировал взаимодействие ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" как умышленное создание налоговой схемы "дробления бизнеса", в которой третьему лицу отведена роль "технической организации" для обеспечения возможности уплаты налогов по УСН. По эпизоду занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2019 год помимо расходов ООО "Техспецкомплект" суд дал оценку обоснованности включения в состав расходов затрат по документам ООО "Триумф". Поскольку процессуальная позиция ООО "Техспецкомплект" основана на отрицании ведения с ООО "Триумф" единой хозяйственной деятельности, общество не имело возможности доказывать обоснованность расходов иного юридического лица. Признанные неправомерными основания доначисления налога на прибыль организаций по авансовым отчетам за 2019 год в мотивировочной части решения не учтены в резолютивной части решения суда первой инстанции. Спорные доходы физических лиц являются подотчетными суммами, поэтому обязанности удерживать НДФЛ у ООО "Техспецкомплект" не появляется. Штраф начислен в период действия моратория. Требование выставлено не в соответствии с данными о доначисленных суммах в решении от 08.08.2022 N 17-10/16, поэтому оно является незаконным на сумму 10 587 943 руб.

Управление, также не согласившись с принятым решением, обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части удовлетворенных требований, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления в полном объеме.

В качестве доводов жалобы налоговый орган отразил, что выводы суда о реальном характере взаимоотношений с контрагентами ООО "Афродита", ИП Зиминым О.В., ИП Гладских А.Л., ООО "Гостстрой" (ИНН 5753058030), ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139), а также о возможности учета в составе расходов материалов, которые не предусмотрены актами выполненных работ и сметами по заключенным налогоплательщиком с заказчиками государственным контрактам, являются ошибочными. Суд неверно принял в качестве обоснованных расходов по чекам, приложенным к авансовым отчетам, которые не соответствуют требованиям законодательства (не были пробиты с использованием ККТ), а также по чекам о приобретении ГСМ, хозяйственное использование которых не подтверждено путевыми листами, за 2018 год. Суд несоразмерно снизил размер штрафа в 2 раза. Суд частично признал недействительным требование об уплате налогов от 25.10.2022 N 9119, которое не подлежит обжалованию по мотивам несогласия с доначислениями по налоговой проверке. Кроме того, Управление просило отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Орловской области от 23.11.2022.

В представленных отзывах Управление и ООО "Техспецкомплект" просили апелляционную жалобу своего процессуального оппонента оставить без удовлетворения.

В ходе рассмотрения апелляционных жалоб от общества и налогового органа во исполнение определений суда апелляционной инстанции поступали доказательства, объяснения, которые были приобщены к материалам дела.

В судебное заседание, проведенное в режиме веб-конференции, явились представители общества и Управления, третье лицо явку представителя не обеспечило, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом.

На основании статей 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса (далее - АПК РФ) апелляционные жалобы рассматривались в отсутствие не явившегося лица, извещенного о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом.

Суд приобщил к материалам дела письменные объяснения Управления, поступившие 26.04.2024 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр".

Представители Управления поддержали и дополнили правовую позицию по делу и просили решение отменить в обжалуемой налоговым органом части, принять по делу новый судебный акт, отменить обеспечительные меры.

Представитель общества поддержал и дополнил правовую позицию по делу и просил решение отменить в части, обжалуемой налогоплательщиком, принять по делу новый судебный акт.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, письменных пояснений, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены судебного акта. При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении ООО "Техспецкомплект" проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, итоги которой отражены в акте N 17-10/09 от 04.04.2022 (т. 2 л.д. 40 - 161, т. 3 л.д. 1 - 52).

08.08.2022 по результатам рассмотрения материалов ВНП Инспекцией вынесено решение N 17-10/16 (т. 1 л.д. 29 - 163, т. 2 л.д. 1 - 39), в соответствии с которым ООО "Техспецкомплект" доначислено и предложено уплатить в общей сумме 87 446 144,78 руб.:

1. НДС в размере 33 922 067 руб.;

2. налог на прибыль организаций в сумме 25 819 626 руб.;

3. единый налог по УСН в размере 2 339 138 руб.;

4. пени в сумме 19 252 604,78 руб.;

5. штрафные санкции по п. 3 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога в размере 5 886 277 руб. и по ст. 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ в размере 226 432 руб.

Основанием для доначисления НДС, налога на прибыль организаций, единого налога по УСН, соответствующих сумм пеней, привлечения к налоговой ответственности послужил вывод налогового органа о том, что заявителем в нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ создано формальное разделение бизнеса между ООО "Техспецкомплект", применяющим общепринятую систему налогообложения (далее - ОСНО), и его взаимозависимой организацией ООО "Триумф", применяющей УСН, и осуществлялось отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации в части выполнения комплекса отделочно-монтажных работ на строительных объектах, приобретения товарно-материальных ценностей, которые фактически не приобретались (не оказывались), у спорных контрагентов: ООО "Афродита", ООО "Алекс", ИП Филимонов В.В., ИП Зимин О.В., ИП Бароян Д.В., ИП Баканова Г.В., ИП Гладских А.Л., ООО "Гостстрой", ООО "ГостСтрой", ООО "СК Старый город".

Не согласившись с указанным решением налогового органа, ООО "Техспецкомплект" подана апелляционная жалоба (с дополнением) в МИ ФНС России по ЦФО (т. 3 л.д. 61 - 84).

Решением МИ ФНС России по ЦФО от 20.10.2022 N 40-7-14/02823@ (т. 3 л.д. 85 - 94) апелляционная жалоба ООО "Техспецкомплект" на решение от 08.08.2022 N 17-10/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения удовлетворена частично: отменено решение 08.08.2022 N 17-10/16 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в сумме 3 056 354,50 руб., предусмотренной п. 3 ст.ст. 122, 123 НК РФ, в остальной части жалоба общества оставлена без удовлетворения (вышестоящим налоговым органом применены смягчающие налоговую ответственность обстоятельства).

С учетом вступившего в законную силу решения от 08.08.2022 N 17-10/16 (в редакции решения МИ ФНС России по ЦФО от 20.10.2022 N 40-7-14/02823@ в части снижения штрафных санкций до 3 056 354,50 руб.) Управлением в порядке статьи 69 НК РФ в адрес заявителя направлено требование от 25.10.2022 N 9119 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) (т. 15 л.д. 47 - 48).

Решением МИ ФНС России по ЦФО N 40-7-15/01368@ от 21.03.2023 жалоба ООО "Техспецкомплект" на требование от 25.10.2022 N 9119 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) оставлена без удовлетворения (т. 17 л.д. 33 - 36).

15.02.2023 Управлением вынесено решение N 17-10/16/1 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 17-10/16 от 08.08.2022, которым приведены в соответствие все доначисленные по результатам ВНП суммы в описательной и резолютивной частях решения с учетом п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) (т. 15 л.д. 147 - 157).

23.08.2023 Управлением вынесено решение N 27-10/11 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 17-10/16, которым скорректирован размер начисленных ООО "Техспецкомплект" пеней с учетом действия моратория, установленного постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами" (далее - Постановление N 497) (т. 33 л.д. 26 - 46).

Вынесение Управлением решений от 15.02.2023, от 23.08.2023 повлекло уменьшение общей суммы доначислений по результатам ВНП, которая составила 80 848 186,66 руб. (с учетом измененных сумм пеней).

Оспаривая законность решения N 17-10/16 от 08.08.2022 и требования N 9119 от 25.10.2022, ООО "Техспецкомплект" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 N 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом и проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 143, п. 1 ст. 246 НК РФ организации признаются налогоплательщиками НДС и налога на прибыль организаций.

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, от 03.06.2014 N 17-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277, от 13.05.2021 N 308-ЭС21-364 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); внереализационные доходы.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Исходя из ст. 250 НК РФ, внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат.

Исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из п. 2 ст. 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

При решении вопроса о правомерности применения вычетов по НДС и включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход по налогу на прибыль организаций, необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения; налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

В силу п. 1 ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Исходя из п. 2 ст. 346.11 НК РФ, применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (п. 7 ст. 346.13 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения (п. 2 ст. 246.14 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ определен перечень расходов, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы.

В целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Как следует из пунктов 1, 2 статьи 346.18 НК РФ, в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Как следует из п. 1 ст. 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период).

В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как указано в абзацах 5 и 6 пункта 3 определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В постановлении ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Само по себе учреждение налогоплательщиком (иным, в т.ч. аффилированным с ним лицом) нового хозяйствующего субъекта с определенностью не говорит о формальном разделении ("дроблении") бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Однако в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как следует из пунктов 1 - 3 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 Постановления N 53).

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Из приведенных положений законодательства, разъяснений Пленума вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

Согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, последовательно изложенной в определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать:

1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН;

2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Также указанная позиция подтверждена и в п. 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом ВС РФ 13.12.2023 (далее - Обзор от 13.12.2023).

Из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

Иное не отвечало бы природе права налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм налогов, которое по смыслу взаимосвязанных положений подпункта 5 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 38 и пункта 1 статьи 54 НК РФ возникает при избыточном налогообложении финансово-хозяйственной деятельности, не отвечающем ее действительным результатам.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (п. 5 Постановления N 53).

В соответствии с п. 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

В силу п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 20 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, определен пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, в свою очередь, в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

В частности, согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ с учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:

- организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов (п.п. 3);

- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (п.п. 8);

- физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (п.п. 10);

- физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (п.п. 11).

Необходимо учитывать, что признание участников сделки взаимозависимыми в силу пункта 1 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.14 НК РФ имеет своей основной целью определение круга таких операций налогоплательщика, в отношении которых существует риск их совершения на коммерческих или финансовых влияющих на цену условиях, отличных от тех, которые бы имели место в отношениях между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, то есть в своих собственных экономических интересах.

Поэтому именно на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих, что при отсутствии предусмотренных пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ признаков контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ним лица) тем не менее, имел возможность влиять на определение условий совершаемых налогоплательщиком сделок, а налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц), был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности, что должно было сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога, либо при разрешении требований налогового органа о взыскании доначисленной задолженности (п.п. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

В рамках ВНП налоговый орган пришел к выводу о создании ООО "Техспецкомплект" с использованием взаимозависимого контролируемого лица (ООО "Триумф") схемы дробления бизнеса, заключающейся в нарушении обществом пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и исчислению налогов, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, выразившемся в сознательном искажении сведений об объектах налогообложения путем разделения единого бизнеса.

По мнению налогового органа, ООО "Техспецкомплект" в проверяемом периоде получило налоговую экономию путем исключения из налогообложения НДС и налога на прибыль организаций от выручки, поступившей в рамках исполнения государственных контрактов, оформленных на ООО "Триумф", применявшее УСН. ООО "Техспецкомплект" отражало в налоговом учете вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль организаций по приобретению материалов, фактическое расходование которых осуществлялось, в том числе, и на объектах, выполнение работ на которых производилось в рамках договоров, подрядчиком на которых числилось ООО "Триумф", применяющее специальный налоговый режим, что, в свою очередь, свидетельствует о формальности разделения бизнеса на несколько юридических лиц.

Инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлены следующие составляющие незаконной схемы дробления бизнеса взаимозависимых и подконтрольных организаций.

ООО "Техспецкомплект" в проверяемом периоде осуществляло производство работ по комплексному благоустройству, текущему ремонту объектов благоустройства Площадь Содружества в городе Орле, Сквер Комсомольцев, БУЗ Орловской области "Орловская клиническая больница", Детский парк и прилегающие к нему территории в г. Орле и др. по муниципальным контрактам, заключенным с МКУ "УКС г. Орла", МКУ "УКХ г. Орла", МБУК "Детский Парк", также на данных объектах одновременно с обществом осуществляла подрядные работы взаимозависимая организация ООО "Триумф".

ООО "Техспецкомплект" зарегистрировано 21.01.2016 по адресу: г. Орел, ул. Гуртьева, д. 2, пом. 50. Вид деятельности согласно данным ЕГРЮЛ - 41.20 "Строительство жилых и нежилых зданий". Учредители общества: Алексашин Александр Иванович - с 21.01.2016 по 28.06.2018, Маркина Светлана Валерьевна (далее - Маркина С.В.) с 29.06.2018 по настоящее время. Руководителем ООО "Техспецкомплект" с 10.10.2017 по настоящее время является Рябко Владимир Борисович (далее - Рябко В.Б.).

ООО "Техспецкомплект" в 2018 году применялась ОСНО, за 9 месяцев 2019 года - УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", далее в связи с утратой права на применение УСН с 01.10.2019 - ОСНО.

ООО "Триумф" зарегистрировано 10.02.2017 по адресу: г. Орел, ул. Гуртьева, д. 2, пом. 60. Вид деятельности согласно данным ЕГРЮЛ - 43.31 "Производство штукатурных работ". Учредителем является Маркин Алексей Геннадьевич (далее - Маркин А.Г.) с момента образования организации до настоящего времени. Руководители ООО "Триумф": Маркин Михаил Геннадьевич (далее - Маркин М.Г.) - с 10.02.2017 по 29.05.2018, Маркин А.Г. - с 30.05.2018 по настоящее время.

ООО "Триумф" в 2018 году применяло УСН с объектом налогообложения "доходы", а в 2019 - 2020 - УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Взаимозависимость и контролируемость ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" подтверждается следующим.

ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" расположены по одному адресу: г. Орел, ул. Гуртьева, д. 2.

В соответствии с показаниями Маркина М.Г., отраженными в протоколе опроса от 10.11.2021 (т. 15 л.д. 5 - 7), им приблизительно 4 года назад было куплено ООО "Техспецкомплект" в качестве организации, имеющей соответствующий опыт работы в строительстве, а далее им же было учреждено ООО "Триумф". Со слов Маркина М.Г., именно он фактически занимается финансированием деятельности ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф", а также отвечает за освоение денежных средств организациями.

Также в ходе допроса Маркин М.Г. в протоколе от 05.12.2021 (т. 15 л.д. 1 - 4) подтвердил, что именно он является лицом, которое привлекает денежные средства для работы ООО "Техспецкомплект", а являющаяся учредителем данной организации его супруга Маркина С.В. в деятельности компании никакого участия не принимает.

Должностные лица заказчиков и контрагентов (в частности, директор ООО "АртСтрой" Ревин Р.И. (протокол допроса от 13.12.2021 - т. 15 л.д. 21 - 28), начальник проектно-сметного отдела МКУ УКХ г. Орла Кононов Р.А. (протокол допроса от 08.12.2021 - т. 15 л.д. 29 - 32)) также указывают на Маркина М.Г. как на лицо, фактически осуществляющее непосредственное руководство деятельностью как ООО "Техспецкомплект", так и ООО "Триумф".

Поэтому фактически деятельность ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" контролирует одно и то же лицо - Маркин М.Г.

У ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" единые службы, осуществляющие подбор персонала, ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, поиск/работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.; лицо, осуществляющее ведение бухгалтерского учета: ИП Лощенко М.А., впоследствии Труштина Н.В.

У ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" банковские счета открыты в одних кредитных учреждениях: АКБ "Авангард" и ПАО "Сбербанк России", при том, что в Орловской области в указанный период банков было значительно больше. Кроме того, обществом и третьим лицом использованы единые телефонные номера (+7-910-267-ХХ-ХХ, +7-953-611-ХХ-ХХ) для получения сообщений от банка и получения паролей для входа в систему Интернет-Банк, что следует из письма УФСБ России по Орловской области от 17.01.2022 N 3/56 (т. 16 л.д. 6).

ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" представляли отчетность в налоговый орган через одного оператора ООО "Компания Тензор" и с одного IP-адреса - в ходе ВНП установлено совпадение IP-адресов заявителя и третьего лица (77.235.218.215, 109.61,199.90, 109.61.169.86, 95.107.92.179, 95.107.65.37, 109.61.189.61, 109.61.201.113 и др.).

По утверждению заинтересованного лица, не опровергнутого заявителем, в информационном ресурсе налогового органа имеются сведения о том, что обществом 04.07.2018 оформлена доверенность с периодом действия с 04.07.2018 по 31.12.2018 на Маркина А.Г. (учредитель, руководитель ООО "Триумф").

Налоговым органом проанализирована информация находящегося в общем доступе сети Интернет официального сайта единой информационной системы в сфере закупок "zakupki.gov.ru".

Так, единые заказчики работ и представление интересов ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" при участии в электронных аукционах на право заключения договоров по осуществлению работ в рамках государственных контрактов одними и теми же лицами, использующими одни и те же телефонные номера (+7-915-507-ХХ-ХХ), адреса электронной почты (a.markin.ХХ@mail.ru), подтверждают факт единого выполнения работ заявителем и третьим лицом на объектах заказчиков.

Согласно письму УФСБ России по Орловской области от 17.01.2022 N 3/56 электронная почта и телефонный номер используются Маркиным А.Г. (т. 16 л.д. 6).

Единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник либо поставщики и заказчики являются общими (общие поставщики и покупатели). Так, в рассматриваемом случае поставщики - АО "Металлоторг", ООО "АртСтрой", ИП Денисова Л.В., ООО "Ника", ООО "Алекс", ИП Филимонов В.В., заказчики - МКУ "УКС г. Орла", МКУ "УКХ г. Орла", МБУК "Детский Парк".

ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" осуществляли свою деятельность в рамках единого строительного процесса, при этом представители контрагентов и заказчиков данных организаций не различали их, принимая в качестве единого целого, что усматривается из свидетельских показаний главного специалиста производственного отдела МКУ УКХ г. Орла Логвинова Д.И. (т. 13 л.д. 1 - 6), начальника МКУ УКХ г. Орла Писарева Ю.Н. (т. 12 л.д. 66 - 71), начальника отдела мониторинга контроля состояния улично-дорожной сети города Орла Глоденко А.Ю. (т. 12 л.д. 112 - 118), главного специалиста отдела мониторинга состояний и контроля за состоянием улично-дорожной сети Мельникова И.В. (т. 12 л.д. 93 - 102), главного специалиста ПТО МКУ УКХ г. Орла Коташевского Н.И. (т. 12 л.д. 129 - 136), Абраамяна А.Г. (т. 12 л.д. 42 - 52), ИП Трубачева Д.Ю. (т. 12 л.д. 72 - 78), ИП Сырцева В.Н. (т. 12 л.д. 59 - 65).

Налоговым органом установлены факты перехода ряда сотрудников (оформленных в установленном порядке) из одной организации в другую, а также факты одновременной работы в двух организациях. В частности, Рябко В.Б. с октября 2017 года по май 2018 года получал доход в ООО "Триумф", с июня 2018 года по 31.12.2020 получал доход и являлся руководителем в ООО "Техспецкомплект"; Маркин М.Г. с июня 2018 года по июнь 2019 года получал доход в ООО "Техспецкомплект", с сентября 2019 года по 31.12.2020 получал доход в ООО "Триумф", Маркин Владислав Геннадьевич получал доход в ООО "Техспецкомплект" с октября 2017 года по май 2018 года, в ООО "Триумф" с июня 2018 года по июнь 2019 года, в ООО "Техспецкомплект" за октябрь 2019 года, за май - август 2020 года в ООО "Триумф", за август - декабрь 2020 года в ООО "Техспецкомплект".

Вышеуказанные обстоятельства налогоплательщиком по существу не опровергнуты.

При этом ООО "Техспецкомплект" является членом СРО, имеет свидетельство о допуске к определенным видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, N 394 от 13.02.2018. В свою очередь, ООО "Триумф" не были представлены документы, подтверждающие членство в саморегулируемой организации, а также документы, подтверждающие правомочность выполнять работы по строительству, реконструкции, капитальному ремонту.

Первый заместитель начальника МКУ УКХ г. Орла Москвичеков А.В. в протоколе допроса свидетеля от 14.12.2021 (т. 15 л.д. 14 - 20), отвечая на вопрос, в качестве кого Маркин М.Г. принимал участие в совещаниях в госэкспертизе объектов строительства, заказчиком которого было МКУ УКХ г. Орла, указал, что Маркин М.Г. участвовал в данных совещаниях в качестве представителя потенциального подрядчика как ООО "Техспецкомплект", так и ООО "Триумф".

Письмом Следственного управления Следственного комитета России по Орловской области от 23.03.2023 N 15000021 (т. 16 л.д. 17) в адрес Управления переданы отдельные копии документов, содержащиеся в материалах уголовного дела (в том числе стенограммы телефонных переговоров), возбужденного в отношении должностных лиц ООО "Техспецкомплект" по обстоятельствам, являющимся предметом рассмотрения настоящего дела.

Так, работники ООО "Техспецкомплект" (в том числе не трудоустроенные в установленном порядке) Елисеев В.В. (протокол допроса свидетеля от 07.02.2023), Уфимцев А.А. (протокол допроса свидетеля от 20.01.2023), Безруков В.В. (протокол допроса свидетеля от 19.01.2023), Бакин М.И. (протокол допроса свидетеля от 13.01.2023), Кирчиков П.А. (протокол допроса свидетеля от 11.01.2023), Туховский А.В. (протокол допроса свидетеля от 10.01.2023), Багдасарян Э.А. (протокол допроса свидетеля от 09.01.2023), Кондратов Д.Л. (протокол допроса свидетеля от 09.01.2023), Зацаринная А.А. (протокол допроса свидетеля от 05.01.2023), Логвинов Д.И. (протокол допроса свидетеля от 07.12.2022), Москвичеков А.В. (протокол допроса свидетеля от 01.06.2022), Надежин С.В. (протокол допроса свидетеля от 11.08.2022) (т. 16 л.д. 22 - 67) подтвердили, что Маркин М.Г. фактически руководил деятельностью и в ООО "Техспецкомплект", и в ООО "Триумф", контролировал ход выполнения строительных работ на объектах организаций. Из показаний допрошенных свидетелей следует, что они воспринимают организации ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" как единый субъект хозяйственной деятельности, занимающийся благоустройством территорий в г. Орле, с единым руководителем, местоположением и деятельностью.

ИП Листопадов В.В., занимающийся изготовлением архитектурных элементов, указал, что все вопросы обсуждал с Маркиным М.Г., считая его руководителем обеих организаций (т. 16 л.д. 31 - 33); свидетель Мишина Е.А., работающая заместителем управляющего по работе с корпоративными клиентами ПАО АКБ "Авангард", указала, что ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" относятся к одной группе компаний и подконтрольны одному человеку Маркину М.Г. (т. 16 л.д. 67 - 86).

Доводы ООО "Техспецкомплект" о неотносимости показаний свидетелей, опрошенных в рамках уголовного дела, опровергаются содержанием соответствующих показаний. Свидетели (работники организаций и представители контрагентов) не различали данных организаций как самостоятельных субъектов. Производственная / коммерческая деятельность ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" представляла собой единый (общий) процесс: работники осуществляли деятельность на объектах сразу двух организаций.

Довод заявителя о том, что материалы, полученные в рамках расследования уголовного дела, не могут служить доказательствами при оценке действий налогоплательщика, не соответствует статьям 82 и 101 НК РФ, части 3 статьи 11 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", разъяснениям, данным в пункте 45 Постановления N 57, а также правовой позиции, приведенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации N 273-О-О от 01.03.2011.

Документы, полученные в ходе проведенных оперативно-розыскных мероприятий, являются допустимыми и относимыми доказательствами по делу.

Кроме того, данные документы/сведения не являются единственными доказательствами совершения обществом налогового правонарушения.

Налоговым органом установлено, что ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" осуществляется совместное расходование приобретенных материалов вне зависимости от фактического покупателя и применяемой им системы налогообложения.

В частности, для выполнения работ в рамках государственных контрактов ООО "Триумф" использовались строительные материалы, закупка которых была осуществлена непосредственно ООО "Техспецкомплект".

Таким образом, налоговым органом в соответствии с положениями статьи 105.1 НК РФ правильно установлена взаимозависимость ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" для целей налогообложения.

Судом верно отклонены доводы заявителя и третьего лица о том, что в рассматриваемой ситуации отсутствует сам факт уклонения от уплаты налогов.

ООО "Техспецкомплект" осуществляет деятельность с 21.01.2016. При этом Рябко В.Б. становится руководителем ООО "Техспецкомплект" с 10.10.2017. ООО "Триумф" регистрируется братьями Маркиными 10.02.2017 (учредителем является Маркин А.Г. с момента образования до настоящего времени, руководителем - Маркин М.Г. с 10.02.2017 по 29.05.2018). Родство Маркина М.Г. и Маркина А.Г. подтверждается данными ЗАГС и не оспаривается участниками спора (т. 15 л.д. 50).

Ссылки заявителя и третьего лица на то, что ООО "Триумф" начало деятельность раньше, чем ООО "Техспецкомплект", не указывают на неправомерность выводов налогового органа, поскольку для "дробления бизнеса" ключевое значение имеет не дата регистрации ее участников (формальный критерий), а дата вовлечения ее участников в соответствующую незаконную схему (применительно к рассматриваемой схеме - это 3, 4 кварталы 2018 года).

В 2018 году именно ООО "Техспецкомплект" заключается первый государственный контракт (общее направление деятельности двух организаций - выполнение строительных подрядов в рамках государственных (муниципальных) контрактов). Так, ООО "Техспецкомплект" заключается контракт N 49 от 13.06.2018 с МКУ "УКХ г. Орла" на капитальный ремонт сквера "Юность" у фонтана напротив завода имени Медведева в г. Орле. Затем еще 20 государственных (муниципальных) контрактов заключаются ООО "Техспецкомплект" с различными заказчиками в период с июня 2018 года по август 2020 года.

ООО "Триумф" вовлекается в единый бизнес в сфере строительных подрядов по государственным (муниципальным) контрактам практически сразу после ООО "Техспецкомплект". Так, ООО "Триумф" заключает государственный контракт N 1034823 от 03.09.2018 с МБУК "Детский парк" на выполнение работ по ремонту фонтана в Детском парке, 1-я очередь в г. Орле (в рамках благоустройства). Впоследствии ООО "Триумф" заключает еще 8 государственных (муниципальных) контрактов с различными заказчиками в период с ноября 2018 года по октябрь 2020 года.

При этом за 2017 год ООО "Триумф" представлена декларация по УСН с суммой годовых доходов 3,5 млн. руб.

За 2018 год ООО "Триумф" в 1 полугодии доходов не получало, в 3 квартале получены доходы в размере 900 912 руб. и только после вовлечения общества в единый бизнес ООО "Триумф" получены в 4 квартале 2018 года доходы в размере 16 695 144 руб. (годовые доходы в 2018 году составили 17 596 056 руб.) (т. 17 л.д. 107 - 115).

Таким образом, за один четвертый квартал 2018 года (период вовлечения организации в единую деятельность) доходы увеличиваются более чем в 4,5 раза по сравнению со всем 2017 годом (год, когда ООО "Триумф" не являлось частью единой хозяйственной подрядной деятельности с ООО "Техспецкомплект"). При этом в первой половине 2018 года доходы ООО "Триумф" не получались.

Аналогичным образом доходы от реализации ООО "Техспецкомплект" за 1 полугодие 2018 года составили 0 руб., а уже за 3, 4 кварталы 2018 года (период начала функционирования единого бизнеса) - 86 847 356 руб. (т. 17 л.д. 116 - 129).

Налоговым органом установлено последовательное вовлечение в единый строительный бизнес сначала ООО "Техспецкомплект", а затем ООО "Триумф", которыми до начала функционирования раздробленного подрядного бизнеса с едиными бенефициарами (3 - 4 кварталы 2018 года) деятельность в 2018 году фактически не осуществлялась (осуществлялась в минимальных величинах).

Как указывалось ранее, ООО "Техспецкомплект" в проверяемом периоде 2018 - 2020 годов применяло ОСНО с уплатой всех налогов - НДС, налога на прибыль организаций (за исключением 9 месяцев 2019 года, когда применялась УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"). ООО "Триумф" применяло УСН: в 2018 году с объектом "доходы", в 2019 - 2020 годах - "доходы, уменьшенные на величину расходов".

В стенограмме аудиозаписи разговора директора ООО "Триумф" Маркина А.Г. отражено, что организации разделяются по признаку уплаты НДС ("одна организация идет с лицензией, имеет членство в СРО, вторая - без НДС-ная" (т. 33 л.д. 11)).

В соответствии с расшифровкой стенограммы аудиозаписи телефонного разговора Маркина М.Г. от 11.03.2021 (т. 33 л.д. 10 - 12) с сотрудником банка на вопрос собеседника о взаимосвязи двух организаций Маркин М.Г. указывает на то, что юридически организации никак не связаны, но фактически это его компании.

Заявитель, указывая на недопустимость использования в качестве доказательств совершения налогового правонарушения аудиозаписи телефонных переговоров, датированных 2021 годом, не опровергает факты совершения вменяемых налоговых правонарушений, установленные совокупностью иных имеющихся доказательств, в том числе, не представляет доказательства, достоверно подтверждающие, что ООО "Триумф" является самостоятельным хозяйствующим субъектом.

УСН является льготным специальным налоговым режимом, который в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ освобождает налогоплательщика от уплаты НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций. Соответственно, применение УСН предполагает значительно меньшую налоговую нагрузку для налогоплательщиков.

Фактически созданная незаконная схема налоговой "оптимизации" заключалась в следующем (налоговый мотив): единый бизнес (весь его экономический оборот) по выполнению строительных работ по государственным контрактам на территории г. Орла (а также отдельных населенных пунктов Орловской области) был разделен на часть (оборот), облагаемую по ОСНО (ООО "Техспецкомплект") и часть (оборот), облагаемую льготным режимом налогообложения в виде УСН (ООО "Триумф"), часть экономического оборота единого бизнеса, приходящаяся на ООО "Триумф", выводилась на льготный режим налогообложения в виде УСН, что предполагает искусственное снижение налоговой нагрузки на часть единого бизнеса. Общий бизнес представлял собой единое целое, фактически единый хозяйствующий субъект (работники выполняли свои обязанности на объектах обеих организаций и не различали их, у организаций имелось общее финансирование, существование ООО "Триумф" было невозможно без финансовых вложений ООО "Техспецкомплект", организациями осуществлялось совместное приобретение материалов, которые могли списываться "перекрестно" на объекты друг друга (что также влияет на размер налоговых обязательств), организации имели единую бухгалтерскую и кадровую службы и т.д.); обе части единого бизнеса (ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф") сознательно взаимодействовали с одними и теми же "проблемными" контрагентами в целях получения необоснованной налоговой выгоды, тем самым распределяя налоговые риски (например, поставщики ООО "Алекс", ИП Филимонов В.В. выступали контрагентами обеих организаций).

Ссылки общества на то, что с помощью ООО Триумф можно было бы вывести в режим льготного налогообложения большую часть оборота единого бизнеса, чем было выведено организаторами схемы, не могут опровергнуть обоснованность и законность оспариваемого решения налогового органа, так как возможность лица совершить правонарушение в большем размере не предполагает отсутствия уже совершенного правонарушения в меньшем размере.

Довод ООО "Техспецкомплект" о том, что ООО "Триумф" создавалось для получения доходов Маркиным А.Г., опровергается тем обстоятельством, что, во-первых, Маркин А.Г. стал руководителем данной организации только с 30.05.2018 (до этого с 10.02.2017 по 29.05.2018 руководителем ООО "Триумф" являлся его брат Маркин М.Г.), во-вторых, Маркин А.Г. в ходе судебного заседания подтвердил, что ему необходимо было получение финансирования от брата Маркина М.Г.

Ссылки ООО "Техспецкомплект" на отсутствие в проверяемом периоде превышения совокупных доходов двух организаций (ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф") лимиту в 150 млн. руб., установленному п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), не соответствуют материалам дела, поскольку совокупные доходы данных организаций в 2019 году составили 175 854 117 руб., в 2020 году - 221 937 737 руб. (подробный расчет представлен на стр. 130 - 133 оспариваемого решения налогового органа и по существу не опровергнут заявителем и третьим лицом).

Установленные обстоятельства не позволяют утверждать, что "дробление бизнеса" было организовано не под контролем ООО "Техспецокмплект", а под контролем ООО "Триумф" в лице Маркина М.Г., поскольку данная организация применяла в 2018 году УСН с объектом "доходы", в 2019 - 2020 годах - УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", не являлась участником СРО и выступала в качестве средства достижения противоправных целей созданной схемы дробления бизнеса.

Суд верно критически оценил показания свидетеля Маркина М.Г., допрошенного в судебном заседании по вопросу его роли в деятельности ООО "Техспецкомплект", связанной с привлечением финансирования.

Из анализа оборотно-сальдовых ведомостей и карточек счета ООО "Техспецкомплект" по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" за 2018 - 2020 годы, 58 "Финансовые вложения" следует, что налогоплательщик получает более 95 % денежных средств от ООО "Триумф", при этом иных организаций, представлявших денежные займы ООО "Техспецкомплект" в проверяемом периоде, не установлено.

Таким образом, налоговым органом представлены достаточные и достоверные доказательства применения ООО "Техспецкомплект" в нарушение ст. 54.1 НК РФ схемы "дробления бизнеса", которая напрямую повлияла на результат финансово-хозяйственной деятельности и привела к получению обществом необоснованной налоговой выгоды.

Применив вышеуказанную "схему", заявитель исключил из налогообложения по общепринятой системе выручку, полученную ООО "Триумф", путем формального оформления документов по осуществлению подрядной деятельности по выполнению государственных контрактов взаимозависимым лицом, находящимся на специальном налоговом режиме.

В связи с вышеизложенным по результатам ВНП расчет налоговой базы и налоговых обязательств за проверяемый период произведен путем суммирования показателей ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" по имеющимся у налогового органа информации и документам о самом налогоплательщике и третьем лице.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

С учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика: в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме (определение Верховного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 по делу N А29-2698/2020).

Указанная методика расчета также подтверждена в пункте 13 Обзора от 13.12.2023.

Заявитель ссылается на необходимость включения в состав расходов затрат по документам, составленным от имени ООО "Афродита" (с 27.10.2021 - ООО "Магнат", ИНН 5752075192), ИП Филимонова В.В. (ИНН 570300094142), ИП Зимина О.В. (ИНН 575205075854), ИП Гладских А.Л. (ИНН 570500918580), ИП Барояна Д.В. (ИНН 462902889302), ООО "Алекс" (ИНН 5717006728), ИП Бакановой Г.В. (ИНН 320200526987), ООО "Гостстрой" (ИНН 5753058030), ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139), ООО "СК Старый город" (ИНН 5752073710).

Доводы ООО "Техспецкомплект" о необходимости принятия в качестве обоснованных расходов, на которые подлежат уменьшению полученные взаимозависимыми лицами доходы, суд первой инстанции признал неправомерными в части ИП Филимонова В.В., ИП Барояна Д.В., ООО "Алекс", ИП Бакановой Г.В., ООО "СК Старый город".

В отношении ИП Филимонова В.В. установлено следующее.

В адрес ИП Филимонова В.В. неоднократно направлялись поручения о представлении документов (информации) по фактам финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО "Техспецкомплект", ООО "Триумф". В ответ на данные поручения ИП Филимоновым В.В. запрашиваемые налоговым органом документы не представлены.

В рамках проведения контрольных мероприятий в ответ на требование о представлении документов (информации) N 16-15/10504 от 12.05.2021 ООО "Техспецкомплект" представило: договор на поставку товара от 02.12.2019 N 7, товарную накладную от 27.12.2019 N ФВВ000068, платежное поручение от 12.12.2019 N 1726, подтверждающее факт оплаты по договору в адрес ИП Филимонова В.В. в сумме 200 000 руб. (т. 6 л.д. 137 - 150), документы по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ИП Филимоновым В.В. за 2020 год представлены не были.

В рамках ВНП в ответ на требование о представлении документов (информации) от 06.04.2021 N 16-15/7452 (т. 6 л.д. 129 - 132) ООО "Триумф" представило договор б/н от 09.12.2019, акт сверки взаимных расчетов за 2019 год по состоянию на 31.12.2019, товарные накладные за 4 квартал 2019 года, платежное поручение от 09.12.2019 N 682 на сумму 384 630 руб. За 2020 год представлены только товарные накладные за 3 - 4 кварталы 2020 года (т. 6 л.д. 76 - 127). Договоры, счета-фактуры, товарно-транспортные (транспортные) накладные, документы, подтверждающие качество поставляемых материалов, платежные документы, счета, заявки и т.д. ООО "Триумф" представлены не были.

Фактов приобретения ИП Филимоновым В.В. материалов, реализованных в адрес ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф", налоговым органом не обнаружено, также как и фактов реализации материалов, приобретенных у спорного контрагента, в адрес заказчиков.

По результатам анализа расчетного счета ИП Филимонова В.В. установлено, что за 2019 - 2020 годы (период финансово-хозяйственных взаимоотношений ИП Филимонова В.В. с заявителем и третьим лицом) на расчетные счета ИП Филимонова В.В. всего поступило 78 469,3 тыс. руб., из них за строительные материалы, щебень, инструменты, метизы, общестроительные работы, смеси сухие, арматуру, спецодежду, работы по саночистке и землеустройству, сэндвич панели, продукты питания - 63 842,3 тыс. руб., по договору процентного займа - 1 600 тыс. руб., перечисления от АО Банк "Русский стандарт" по договору N 102-2-00450 с ТСП - 7 657,3 тыс. руб. и т.д. При этом поступления от ООО "Триумф" (38 484,1 тыс. руб.) и ООО "Техспецкомплект" (2 818 тыс. руб.) составляют 64,6 % от всех поступлений за реализацию ТМЦ.

Основная часть поступивших денежных средств в размере 64 572 тыс. руб. (82 % от общей суммы поступлений) обналичивается путем зачисления на карту физического лица дохода от предпринимательской деятельности, получения денежных средств через кассу банка, осуществления платежей по корпоративной карте, снятия денежных средств с банковской карты или оплаты ею в различных точках розничной торговли. Остальные денежные средства используются предпринимателем для перечисления арендной платы, налоговых платежей и для закупки продуктов питания и напитков.

В отношении ИП Барояна Д.В. установлено следующее.

В рамках ВНП в ответ на требование о представлении документов (информации) от 06.04.2021 N 16-15/7357 ООО "Триумф" представило 10 актов за 2019 год на общую сумму 4 459 387,65 руб. и 9 актов за 2020 год на общую сумму 5 561 261,49 руб. (т. 10 л.д. 43 - 61), согласно которым ИП Бароян Д.В. якобы оказывал ООО "Триумф" услуги по предоставлению в аренду спецтехники.

При этом по данным информационных ресурсов налоговых органов в собственности предпринимателя отсутствуют какие-либо объекты, которые могли быть предоставлены в аренду. Акты подписаны ИП Барояном Д.В., а со стороны ООО "Триумф" - Маркиным А.Г. Иные документы по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ИП Барояном Д.В. ООО "Триумф" не представлены.

При анализе расчетного счета ИП Барояна Д.В. за 2019 - 2020 годы установлено, что за данный период предпринимателю поступили денежные средства в сумме 19 713,7 тыс. руб. с назначением платежа "за выполненные работы по демонтажу, укладке тротуарной плитки", "за строительные работы", "за кладку облицовочного и рабочего кирпича", "за укладку труб, установку дождеприемников и бетонных колодцев", а также за аренду спецтехники. При этом платежи за аренду спецтехники поступают только от ООО "Триумф" в сумме 10 320,7 тыс. руб. (52,4 % от суммы общих поступлений на расчетный счет).

Основная часть поступивших денежных средств, а именно 18 964 тыс. руб. (90 %) обналичивается ИП Барояном Д.В. путем зачисления на собственный счет физического лица, пополнения мастер-счета, погашения кредита. Остальные средства используются для оплаты комиссий банка - 174,3 тыс. руб., налоговые платежи - 954,3 тыс. руб.

ИП Барояном Д.В. в ответ на поручение Инспекции от 14.01.2022 N 848 представлено два договора подряда от 01.05.2019 N 10 и от 13.01.2020 N 1, заключенных с ООО "Триумф", в соответствии с которыми ИП Бароян Д.В., выступая в роли подрядчика, обязуется выполнить своими силами из материала заказчика работы: устройство основания под тротуарную плитку и укладку тротуарной плитки по цене 550 руб. за кв.м. в договоре от 01.05.2019 и по цене 650 руб. за кв.м. в договоре от 13.01.2020.

Также ИП Барояном Д.В. представлены копии актов сверки взаимных расчетов за 2019, 2020 годы, копии платежных поручений на перечисление денежных средств ООО "Триумф" в адрес ИП Барояна Д.В. за 2019 - 2020 годы, а также копии актов в количестве 11 штук за 2019 год на общую сумму 4 759 387,65 руб. и 9 актов на общую сумму 5 561 261,49 руб. По данным актам ИП Бароян Д.В. выполнил работы согласно договорам подряда N 10 от 01.05.2019, N 1 от 13.01.2020.

В свою очередь, данные акты имеют ту же нумерацию, даты, суммы, что и акты, ранее представленные ООО "Триумф" по фактам финансово-хозяйственных взаимоотношений с ИП Барояном Д.В., а также подписаны от имени ООО "Триумф" его руководителем Маркиным А.Г.

Исходя из пояснений ИП Барояна Д.В., в период с 01.01.2019 по 31.12.2020 им были выполнены следующие работы: устройство основания под тротуарную плитку и укладка тротуарной плитки. Все остальные запрашиваемые документы отсутствуют, так как ИП Бароян Д.В. не оказывал услуги, связанные со спецтехникой. В платежных поручениях от ООО "Триумф" в адрес ИП Барояна Д.В. в назначении платежа было ошибочно указано "за аренду спецтехники". ИП Бароян Д.В. отрицает факт оказания услуг по аренде спецтехники в адрес ООО "Триумф" и сообщает, что осуществлял для данного общества только работы, связанные с укладкой тротуарной плитки.

В связи с чем, в ходе ВНП были представлены комплекты документов (актов), сходных по наименованию, дате, номеру, сумме, но кардинально отличающихся видом выполненных работ/оказанных услуг. При этом каждый из комплектов подписан как ИП Барояном Д.В., так и ООО "Триумф" в лице его руководителя Маркина А.Г.

Данные обстоятельства позволяют сделать вывод о недостоверности представленных ООО "Триумф" и ИП Барояном Д.В. документов по фактам финансово-хозяйственных взаимоотношений и полной осведомленности об этом руководителя ООО "Триумф" Маркина А.Г., подписавшего оба комплекта документов в качестве должностного лица.

В отношении ООО "Алекс" установлено следующее.

По финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО "Алекс" установлен факт формирования ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" документов по поставке строительных материалов от имени ООО "Алекс" - организации, подконтрольной ИП Филимонову В.В., перевода денежных средств на счета данной организации с последующим их выводом из оборота и обналичиванием заинтересованными лицами. В результате оформления указанных операций выявлено необоснованное завышение ООО "Триумф" расходов, заявленных для целей налогообложения, за 2020 год - 3 177 233 руб. (т. 12 л.д. 1 - 21).

В ходе проверки налоговым органом проведен анализ банковского досье ООО "Алекс", представленного ПАО "Сбербанк" в ответ на требование от 19.10.2021 N 103249. В представленном ПАО "Сбербанк" заявлении о присоединении к условиям предоставления услуг с использованием системы банковского обслуживания от 10.11.2020 имеется подпись Филимоновой Т.А., которая визуально также отличается от подписи Филимоновой Т.А. в товарных накладных на поставку товара в адрес ООО "Триумф". Также в данном документе имеются указанные клиентом (ООО "Алекс", представителем которого выступает генеральный директор Филимонова Т.А.) номер телефона +7-960-648-ХХ-ХХ для отправки SMS-сообщений и голосовой связи и адрес электронной почты oboronХХХХ-orel@.mail.ru уполномоченного представителя лица для направления логина. При этом вышеуказанный телефонный номер принадлежит Достоваловой О.С. и именно с этого телефонного номера звонили Труштиной Н.В. по вопросу формирования фиктивных документов от имени ООО "Алекс". В свою очередь, адрес электронной почты oboronХХХХ-orel@.mail.ru используется ИП Филимоновым В.В.: именно этот адрес электронной почты указан Филимоновым В.В. 16.11.2020 в качестве контактной информации в графе "Сайт в Интернете (при наличии)" при заполнении анкеты клиента - индивидуального предпринимателя, физического лица, занимающегося в установленном законодательством РФ порядке частной практикой, АО "Банк Русский Стандарт" (исх. N рс-27813 от 27.10.2021).

В отношении ИП Бакановой Г.В. установлено следующее.

ИП Бакановой Г.В. в 2018 - 2020 годах велась предпринимательская деятельность (ЕНВД), бухгалтерский учет не велся, первичные документы не сохранились. ООО "Триумф" предоставлялись транспортные услуги по перевозке инертных материалов и асфальта и транспортные услуги по перевозке щебня и песка (т. 10 л.д. 62 - 138, т. 11 л.д. 1 - 66).

В ходе мероприятий налогового контроля установлен факт невозможности оказания ИП Бакановой Г.В. транспортных услуг по перевозке щебня, песка и асфальтобетонной смеси в адрес ООО "Триумф". Представленные налоговому органу документы по финансово-хозяйственным взаимоотношениям не соответствуют реальным обстоятельствам дела и направлены на имитацию сделки с целью вывода денежных средств с расчетного счета ООО "Триумф" и дальнейшего их обналичивания.

В составе представленных ООО "Триумф" документов имеется 13 транспортных накладных за октябрь - ноябрь 2019 года. В транспортных накладных отсутствует оборотная сторона, они не имеют номера и даты, в качестве перевозимого груза указан щебень известняковый фракции 20-40, фракции 5-20, фракции 40-70, количество 25 куб.м., ссылки на сопроводительные документы на груз отсутствуют, тип, марка, грузоподъемность, вместимость транспортного средства не указаны, регистрационный номер транспортного средства также отсутствует.

В транспортных накладных имеются ссылки на номера и даты заказов (заявок), однако данные документы налоговому органу ни одним из участников сделки не представлены.

Фактически транспортировка материалов на объекты строительства осуществляется из иных источников и иными лицами за плату, существенно ниже, отражаемой в представленных налоговому органу документах. В результате оформления фиктивных операций с ИП Бакановой Г.В. сумма завышения ООО "Триумф" расходов, заявленных для целей налогообложения, составила за 2019 год - 7 924 300 руб., за 2020 год - 1 056 285 руб.

В отношении ООО "СК Старый город" установлено следующее.

По финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО "СК Старый город" из анализа документов, представленных поставщиками и покупателями ООО "СК Старый город", установлено, что ООО "СК Старый город" такие строительные материалы как арматура, сетка, проволока не приобретало и никому не реализовывало, что говорит о фиктивном формировании документооборота с обществом.

Из анализа расчетного счета ООО "СК Старый город", проведенного налоговым органом, следует, что основными покупателями материалов в 2019 году являлись ООО "Техспецкомплект", ООО СМ "Стройметиз" (взаимозависимое лицо, учредитель/руководитель Силакова О.Г.) (57 % и 33 % соответственно от общего оборота по расчетному счету).

Из совокупности полученных сведений от контрагентов и заявителя усматривается, что представленные в ходе проверки документы не подтверждают факт реальной поставки строительных материалов ООО "СК Старый город".

В соответствии с данными карточки счета 10 "Материалы" за 2019 год ООО "Техспецкомплект" все поставленные ООО "СК Старый город" строительные материалы (арматура, сетка, проволока) отражены по счетам бухгалтерского учета проводкой Дт 10.01 - Кт 60.01 на общую сумму 10 227 280 руб., а затем бухгалтерской проводкой Дт 26 - Кт 10.01 списаны в производство в сумме 10 128 275,52 руб.

Налоговым органом проанализированы представленные в его распоряжение требования-накладные общества. Из содержания данных документов не представилось возможным установить лицо, которое затребовало материалы, лицо, которое данные материалы получило, счет списания материалов в бухгалтерском учете, обоснование списания материалов (заявка, заказ и т.д.), а также на какой объект строительства данные материалы списаны. Требования-накладные также не содержат и расшифровки подписей лиц, отпустивших и принявших ТМЦ.

В связи с обезличенным характером требований-накладных, а также в связи с непредставлением заявителем иных документов, в которых осуществлялся пообъектный учет списания материалов, налоговым органом в ходе проверки проведен анализ всех актов о приемке выполненных работ по форме КС-2 за 2019 год на предмет установления объекта строительства, где были использованы материалы, поставленные ООО "СК Старый город". Согласно полученным результатам такой материал как "арматура" в актах по форме КС-2 ООО "Техспецкомплект" не значится.

Таким образом, установленная выше совокупность обстоятельств опровергает участие в поставках товаров спорных контрагентов ИП Филимонова В.В., ИП Барояна Д.В., ООО "Алекс", ИП Бакановой Г.В., ООО "СК Старый город". По результатам проверки установлено, что документы, представленные обществом в подтверждение расходов по сделкам с указанными контрагентами, не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах, содержат недостоверные, противоречивые сведения.

Списание материалов в бухгалтерском учете на себестоимость строительно-монтажных работ и сопоставление фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам, осуществляется на основании отчетов по форме N М-29, утвержденной приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 N 613 (действовала в проверяемый период), либо самостоятельно разработанных организацией форм первичных документов, содержащих обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - ФЗ N 402-ФЗ).

Списание на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ (форма КС-2) и предъявлены заказчику. Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованны и оформлены первичными учетными документами. В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на строительно-монтажные работы.

Объекты выполненных при строительстве работ фиксируются в журнале учета выполненных работ по форме КС-6а, на основании которых ежемесячно составляется акт о приемке выполненных работ по форме КС-2. Акт подписывается руководителем структурного подразделения и представителем органа застройщика.

Конечной целью формы N М-29 является контроль соблюдения норм расходов материалов, который осуществляется руководителем (или лицом уполномоченным) строительной организации по каждому объекту, виду работ по данным отчета о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам, где выявляется экономия или перерасходы строительных материалов.

Ввиду чего, фактическими расходами ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" на использованные строительные материалы являются расходы, отраженные в актах КС-2 и для целей налогового учета прибыли, налогоплательщик должен был учитывать материалы по номенклатуре и объему, указанным в актах приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма КС-2), подписанных заказчиком (подрядчиком).

Вместе с тем, заявителем и третьим лицом по эпизодам с названными спорными контрагентами не представлено доказательств того, что материалы, закупленные у спорных контрагентов, по номенклатуре и объему указаны в актах приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма КС-2), подписанных в последующем заказчиками (подрядчиками) по государственным контрактам (т. 26 л.д. 63 - 150, т. 27 л.д. 1 - 22).

Кроме того, взаимозависимые организации не согласовывали перерасход и отличающуюся номенклатуру по строительным материалам с заказчиками, а составили акты по форме КС-2 исходя из сметной стоимости (не предусматривает спорных материалов), а заказчики не подписали ни один документ с указанными обществом расходами по материалам.

Судами также учтено, что по исследуемым поставкам ООО "Техспецкомплект" от контрагентов не были получены документы, подтверждающие качество закупаемых у проблемных организаций строительных материалов, отсутствующих в сметах и актах выполненных работ, что дополнительно подтверждает формальный характер соответствующих закупок.

ООО "Техспецкомплект" (определения Верховного Суда РФ от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981, от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005) не раскрыты сведения о реальных поставщиках материалов, используемых на строительных объектах с учетом соответствующей номенклатуры и количества материалов, а налоговым органом не установлены иные реальные поставщики в ходе проверки, что не позволяет налогоплательщику рассчитывать на учет части расходов в качестве обоснованных по налогу на прибыль организаций.

Ссылки налогоплательщика на отсутствие опровержения рыночного характера цен по сделкам ООО "Техспецкомплект" с данными контрагентами не опровергают фиктивности самих поставок и основаны на неверном толковании положений НК РФ (налоговым органом не осуществлялся контроль цен в соответствии с разделом V.1 НК РФ).

Указанные обстоятельства подтверждают, что совместная деятельность ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" обусловлена необходимостью формального разделения бизнеса, позволяющего обществу, применяющему ОСНО, завышать налоговые вычеты по НДС и расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, за счет включения в их состав операций по приобретению ТМЦ, впоследствии использованных на объектах строительства ООО "Триумф", а ООО "Триумф" отражать в составе расходов операции по приобретению ТМЦ у контрагентов, не являющихся плательщиками НДС, сделки с которыми носят сомнительный характер, поскольку поступающие денежные средства от ООО "Триумф" в последующем ими обналичиваются.

В свою очередь, доводы ООО "Техспецкомплект" относительно контрагентов ООО "Афродита", ИП Зимина О.В., ИП Гладских А.Л., ООО "ГостСтрой" и ООО "Госстрой" суд первой инстанции правомерно счел обоснованными в силу следующего.

Налоговым органом помимо эпизода, связанного с дроблением бизнеса, не приняты налоговые вычеты и расходы по причине квалификации сделок с "техническими" организациями и индивидуальными предпринимателями.

Так, в п.п. 1.4 п. 3.1 решения сумма недоимки по НДС за 3 квартал 2018 года в размере 273 890 руб. состоит из доначисления по сделке ООО "Техспецкомплект" и ООО "Гостстрой" (ИНН 5753058030) (97 458 руб. х 18 % = НДС 17 542,37 руб.), которая не была принята в связи с отнесением ООО "Гостстрой" (ИНН 5753058030) к категории "технических организаций".

Однако по данным проверки в 2018 году ООО "Гостстрой" (ИНН 5753058030) предоставляло сведения по форме 2-НДФЛ на 15 человек, отчетность на момент сделки предоставляло, сведения о недостоверности учредителя внесены 11.09.2020, то есть спустя несколько лет.

Управление указывало, что ООО "Техспецкомплект" не представлены документы по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО "Гостстрой" (ИНН 5753058030), УПД передан налогоплательщиком только в ходе судебного разбирательства, договор с поставщиком отсутствует, доказательства того, что стоимость закупаемых рекламных конструкций перевыставлена в адрес заказчиков, не имеется.

В то же время действующее законодательство предоставляет лицам, участвующим в деле, право на представление суду доказательств без каких-либо ограничений, кроме установленных в главе 7 АПК РФ.

При оценке дополнительных доказательств, представленных налогоплательщиком и раскрывающих, по его мнению, хозяйственные операции, налоговому органу необходимо исключить формальную позицию по делу.

ООО "Техспецкомплект" пояснило, что товар ООО "Гостстрой" (ИНН 5753058030) использован при исполнении контракта N 49 от 13.06.2018 по капитальному ремонту сквера "Юность" у фонтана напротив завода Медведева в г. Орле, установлена будка (вход в техническое помещение). Для того чтобы сквер выглядел более привлекательно и эстетично, а техническое помещение не выделялось, на нем была смонтирована рекламная конструкция с социальной рекламой. Работы по изготовлению и монтажу рекламной конструкции выполняло ООО "Гостстрой" (ИНН 5753058030), что отражено в УПД N 73 от 27.08.2018.

Рекламная конструкция находится на объекте заказчика по настоящее время, что налоговым органом не опровергнуто.

Между тем, по заключенным договорам подряда у ООО "Техспецкомплект" отсутствовали основания для увеличения стоимости работ в случае перерасхода используемых материалов. В этой связи суд пришел к правильному выводу о том, что сам по себе факт отражения в актах и сметах использованных материалов в объеме, который предусмотрен контрактом и меньше фактически использованного, не может свидетельствовать об отсутствии необходимости в использовании этих материалов в большем объеме при выполнении работ. Более того, представленная обществом документация подтверждает фактически использованный при выполнении работ объем материалов.

ООО "Техспецкомплект" представлены платежные поручения, свидетельствующие о понесенных расходах на оплату рекламных конструкций с НДС, которые использованы в налогооблагаемой деятельности при передаче заказчикам результата строительных работ при исполнении контракта N 49 от 13.06.2018 по капитальному ремонту сквера "Юность" у фонтана напротив завода Медведева в г. Орле.

Также ООО "Техспецкомплект" за 4 квартал 2019 года заявлены налоговые вычеты по сделке с ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139) на сумму 286 658,33 руб. за монтаж вентилируемого фасада из АКП с подсистемой без утепления.

Сведений о том, что ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139) не отразило данную операцию в книге продаж и налоговой декларации, налоговый орган не представил, в связи с чем, вывод о том, что с участием ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139) создан формальный документооборот, целью которого было искусственное завышение вычетов по НДС, не мотивирован и не подтвержден соответствующими доказательствами.

Относительно расходов ООО "Техспецкомплект" по налогу на прибыль организаций за 2018 год в таблице на стр. 128 оспариваемого решения налоговый орган отразил: 82 751 496 руб. расходы общества согласно регистрам + 2 267 812 руб. внереализационные расходы общества - 1 821 403 руб. расходы по авансовым отчетам, необоснованно заявленные ООО "Техспецкомплект", - 97 458 руб. расходы, необоснованно заявленные ООО "Техспецкомплект" с ООО "Госстрой".

Относительно ООО "Гостстрой" (ИНН 5753058030) заявитель, как указано ранее, предоставил УПД от 27.08.2018 N 73, а также платежные поручения от 31.07.2018 N 346 на сумму 80 500 руб., от 10.09.2018 N 492 на сумму 34 500 руб., свидетельствующие о понесенных расходах, а также пояснения об их использовании при исполнении контракта N 49 от 13.06.2018 по капитальному ремонту сквера "Юность" у фонтана напротив завода Медведева в г. Орле на техническом помещении, что не опровергнуто налоговым органом.

По основаниям, отраженным в п. 2.4.7 мотивировочной части оспариваемого решения, в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, не принята по ООО "Техспецкомплект" сумма 1 821 403 руб. по списанным в производство материалам, приобретение которых было осуществлено за счет выданных в 2018 году в подотчет денежных средств.

Перечень таких документов отражен в приложении N 9 "Анализ авансовых отчетов ООО "Техспецкомплект" к акту проверки.

Проанализировав указанное приложение, суд отметил, что в нем в табличном варианте приведены сведения о дате и номере 59 авансовых отчетов, полученной и израсходованной сумме, дате кассового чека, наименовании поставщика, его ИНН, наименовании товара, его суммы, и только частично в отношении отдельных авансовых отчетов заполнена графа "корректность чека", с общей формулировкой "некорректен" или при закупке ГСМ на сумму 24 554 руб. отмечено "не представлены путевые листы, ТТН".

В мотивировочной части оспариваемого решения со стр. 134 решения налоговый орган приводит свои замечания к оформлению авансовых отчетов, но все они касаются 2019 и 2020 годов.

Ввиду чего, конкретные замечания к абсолютному большинству авансовых отчетов 2018 года не раскрыты, нормативного и фактического обоснования оснований для исключения данных документов из расходов по налогу на прибыль организаций не приведено.

Относительно ГСМ НК РФ (п.п. 11 п. 1 ст. 264, п.п. 5 п. 1 ст. 254, ст. 252) не установлено перечня документов, обосновывающих данные расходы, действующее налоговое законодательство не предусматривает путевые листы в качестве обязательного условия для включения затрат на ГСМ в расходы.

В письме Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327 даны разъяснения, что форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, носит обязательный характер для автотранспортных организаций.

Налоговый орган не приводит в решении ссылку на нормативный акт, устанавливающий обязанность применения путевого листа не автотранспортными организациями.

Путевой лист не является для общества обязательным и единственным документом, подтверждающим расходы на ГСМ, в силу отсутствия такого требования в действующем законодательстве.

Документами, обосновывающими отнесение в состав расходов затрат на оплату бензина, приобретенного за наличный расчет на автозаправочных станциях, являются авансовые отчеты по использованным денежным средствам, кассовые чеки, которые были предметом исследования в ходе проверки.

В подтверждение понесенных ООО "Техспецкомплект" расходов общество представило авансовые отчеты, которые являются первичными учетными документами.

В ходе проверки деятельности ООО "Техспецкомплект" за 2019 год налоговым органом установлено, что за 9 месяцев 2019 года общество применяло УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", далее в связи с утратой права на применение специального налогового режима - ОСНО.

По результатам проверки по налогу на прибыль организаций за 2019 год доходы, задекларированные ООО "Техспецкомплект", составили 127 445 016 руб.

Расходы ООО "Техспецкомплект" по данным проверки состояли из: 102 928 007 руб. расходы общества согласно регистрам + 1 339 721 руб. внереализационные расходы общества + 22 423 143 руб. расходы по авансовым отчетам + 27 949 419 руб. расходы, заявленные ООО "Техспецкомплект" по документам спорных контрагентов.

Налоговым органом не приняты расходы по авансовым отчетам на сумму 22 423 143 руб. и расходы по спорным контрагентам на сумму 27 949 419 руб., из них ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139) на сумму 1 433 292 руб. (стр. 95 решения), ООО "Афродита" на сумму 3 362 480 руб. (стр. 39 решения), ИП Филимонов В.В. на сумму 200 191 руб. (стр. 55 решения), ИП Зимин О.В. на сумму 3 316 320 руб. (стр. 66 решения), ИП Гладских А.Л. на сумму 11 657 441 руб. (стр. 75 решения), ООО "СК Старый город" на сумму 10 128 276 руб. (стр. 103 решения).

При доначислении налога на прибыль за 2019 год частично не учитываются расходы ООО "Афродита" на сумму 1 714 130 руб., ИП Гладских А.Л. на сумму 434 450 руб., поскольку это поставки 3 квартала 2019 года, они приняты в расчете доначислений по УСН за 9 месяцев 2019 года.

В отношении авансовых отчетов за 2019 год ООО "Техспецкомплект", расходы по которым не приняты налоговым органом, составлено приложение N 10 к акту проверки, в котором имеются отдельные пометки общей фразой "чек некорректен", в отношении авансовых отчетов по ГСМ - "не представлены путевые листы, ТТН".

В мотивировочной части решения на стр. 134 налоговый орган начинает свое описание с кассового чека N 29 от 07.03.2019 к авансовому отчету, оформленному Рябко В.Б., N 11 от 07.03.2019. Указанным подотчетным лицом 07.03.2019 приобретено у ИП Моргунова Г.И. товаров (повес прямой профиля, профиль угловой, гипсокартон, профиль направляющий, шпатлевка, профиль потолочный, грунт) на общую сумму 104 420 руб.

Однако до этого документа налоговый орган не принял еще 11 авансовых отчетов, замечания по которым не раскрыты.

Управление указывало, что проверка кассовых чеков, в том числе путем использования находящихся в общем доступе потребителей программных инструментов (мобильное приложение ФНС России "Проверка чеков"), подтвердила, что основная часть чеков, представленных к авансовым отчетам, некорректна и содержит недостоверные данные.

Вместе с тем, в качестве подтверждения нарушений, допущенных плательщиком, приводятся замечания, которые налогоплательщик не мог проверить на момент совершения оплаты за товар (номер смены не соответствует номеру смены, указанному на кассовом аппарате ИП Моргунова Г.И. с аналогичным регистрационным номером в день осуществления расчетов, чек под N 29 выдавался ИП Моргуновым Г.И. в 15:09, а не в 14:18, как отражено в кассовом чеке, номер смены, Ф.И.О. кассира не соответствуют номеру смены и Ф.И.О. кассира, фактически осуществляющего прием наличных денежных средств в день осуществления расчетов на кассовом аппарате ИП Моргунова Г.И. с аналогичным регистрационным номером, чек на кассовом аппарате с аналогичным регистрационным номером не пробивался и т.д.).

ООО "Техспецкомплект" не могло проверить, что в день осуществления расчетов в кассовом аппарате продавца был установлен фискальный накопитель с другим уникальным заводским номером, отсутствуют зарегистрированная контрольно-кассовая техника с обозначенным в чеке регистрационным номером, проверить сведения ККТ контрагента, срок действия фискального накопителя, соответствие времени на кассовом чеке, времени по данным налогового органа, соответствие номера смены, Ф.И.О. кассира, фактически осуществляющего прием наличных денежных средств в день осуществления расчетов на кассовом аппарате, уникальный заводской номер, хронологию чеков продавца между собой, несоответствия присвоенных номеров фискальных данных.

В отношении указанных расходов ООО "Техспецкомплект" представило исчерпывающий пакет первичных документов для правомерного отражения расходов: авансовые отчеты, товарные и кассовые чеки, а также подтверждение экономической целесообразности понесенных расходов.

Налоговый орган не мог не осознавать, что, выдавая денежные средства под отчет на закупку материалов, общество заранее не может располагать сведениями о том, к какому именно продавцу обратится сотрудник, и не может заранее проверить сведения о нем.

Действующее законодательство не возлагает на налогоплательщика и его сотрудников обязанность по проверке достоверности обозначения сведений в кассовых чеках.

В рассматриваемом случае обозначенные налоговым органом замечания становятся известными только после получения первичных документов по факту оказанной услуги по итогам ВНП, в связи с чем, общество не имело возможности это установить в момент приобретения его сотрудником товара.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что в связи с неправильным указанием отдельных данных работников общества не были проданы соответствующие товары, а у самого налогоплательщика не были понесены соответствующие расходы, тем более в условиях того, что наименование строительных материалов соответствует характеру строительных работ ООО "Техспецкомплект" в проверяемый период.

Доказательств того, что сведения о строительных материалах являлись недостоверными, налоговым органом не представлено.

Указанные работники представляли авансовые отчеты с приложением документов, подтверждающих расходы, а именно: товарные чеки, контрольно-кассовые чеки.

В ходе проведения ВНП проанализированы документы, представленные ООО "Техспецкомплект" по фактам финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО "ГостСтрой".

Так, налогоплательщиком представлены договор от 21.08.2019 N 54, а также УПД от 30.12.2019 N 97 на общую сумму 1 719 950 руб., в т.ч. НДС 286 658,33 руб.

Доводы налогового органа о том, что IP-адрес ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139) 109.61.232.196 также использовался и ООО "Гостстрой" (ИНН 5753058030), из 10 сотрудников, получивших в 2019 году доход в ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139), 8 сотрудников в 2018 году являлись работниками ООО "Гостстрой" (ИНН 5753058030), использовался один электронный адрес KSV-Х-ХХ@mail.ru, реальность сделки с ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139) не опровергают.

В соответствии с вышеуказанным договором ООО "ГостСтрой" (подрядчик) в лице директора Королевой Ю.Ю. обязуется по поручению ООО "Техспецкомплект" в лице генерального директора Рябко В.Б. (заказчик) выполнить работы по поставке, переработке и монтажу вентилируемого фасада из алюминиевых композитных панелей в соответствии со спецификацией N 1 к настоящему договору, которая является его неотъемлемой частью.

Налоговый орган считал, что представленные договор и УПД не содержат информации об объекте строительства, для которого осуществлялось производство данных работ, в связи с чем, не представляется возможным провести анализ на предмет их включения в состав актов выполненных работ ООО "Техспецкомплект" и дальнейшей передачи в адрес заказчиков объектов строительства.

Между тем, ООО "Техспецкомплект" представило документы, свидетельствующие о том, что вентиляционный фасад использовался при выполнении работ по контракту N 9 от 22.07.2019 (Детский парк), а именно акт выполненных работ N 7/8 от 17.12.2019: раздел фасад п. 206-1380 - 207,87 кв.м., акт выполненных работ N 6/5 от 06.12.2019: раздел фасад стр. 6 - 211,63 кв.м.

Расчеты с ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139) произведены безналичным путем, в подтверждение чего представлены платежные поручения N 897 от 26.08.2019, N 943 от 03.09.2019, N 1794 от 30.12.2019.

Управление ссылалось на то, что работы, поименованные в спецификации N 1 к соглашению сторон, расчет их стоимости не соответствуют информации о работах, отраженных в УПД от 30.12.2019, а также на то, что в актах выполненных работ N 7/8 от 17.12.2019: раздел фасад п. 206-1380 - 207,87 кв.м., N 6/5 от 06.12.2019: раздел фасад стр. 6 - 211,63 кв.м., перевыставлены заказчику "панели композитные алюминиевые с покрытием PVDF и защитной пленкой по классу А2 (толщина панели 5 мм., толщина алюминиевого слоя 0.5 мм.), что, по мнению налогового органа, значительно расходится с номенклатурой УПД от 30.12.2019 ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139). Управление также отмечало, что в ходе проверки налоговому органу представлен УПД N 97 от 30.12.2019, по которому оформлено поступление материалов в бухгалтерском учете общества, в материалы дела представлен УПД от 04.10.2019 N 97, в котором визуально отличаются подписи руководителя ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139) Королевой Ю.Ю., печати стоят в разных местах. Наличие двух одинаковых документов, датированных разными числами, по мнению налогового органа, дополнительно подтверждает фиктивный характер взаимоотношений ООО "Техспецкомплект" и ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139).

Между тем, документами, представленными в дело, заявитель подтвердил факт уточненного списания строительных материалов. О фальсификации УПД N 97 от 04.10.2019 Управление не заявляло, также как и не оспаривало факта получения ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139) оплаты за обозначенные в первичном документе вентилируемые алюминиевые композитные панели.

Незначительные ошибки в списании материалов в бухгалтерском учете не означают отсутствие расходов на их приобретение, оприходование и использование в строительстве.

Исходя из УПД от 04.10.2019 N 97, ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139) произвело монтаж вентилируемого фасада из АКП с подсистемой без утепления. Налоговым органом не опровергнуто, что заказчику МБУК "Детский парк" в составе работ были перевыставлены иные вентилируемые алюминиевые композитные панели, приобретенные у других лиц, а не у ООО "ГостСтрой" (ИНН 5752080139).

При доначислении налога на прибыль организаций за 2019 год, УСН за 9 месяцев 2019 года налоговым органом установлено, что ООО "Афродита" (с 27.10.2021 ООО "Магнат") в проверяемом периоде являлось как контрагентом ООО "Техспецкомплект" (3 и 4 кварталы 2019 года), так и ООО "Триумф".

ООО "Техспецкомплект" представлены товарные накладные на сумму 3 362 480 руб. без НДС и акт сверки взаимных расчетов, согласно которому задолженность перед ООО "Афродита" по состоянию на 31.12.2019 составляет 70 руб.

Налоговым органом указано, что договор, счета-фактуры, товарно-сопроводительные документы, документы, подтверждающие качество поставляемого товара (сертификаты соответствия, паспорта качества), налогоплательщиком не представлены.

Между тем, НДС по данной сделке не заявлен к вычету, соответственно, счета-фактуры предоставлять не требовалось.

Отсутствие договора юридического значения не имеет, так как товарные накладные сами по себе содержат сведениями о наименовании и количестве товара, то есть в данном документе отражаются существенные условия договора поставки. Такие правоотношения могут быть квалифицированы как однократная сделка купли-продажи.

Отдельные замечания к оформлению товарных накладных (отсутствие реквизитов договора, указание иной единицы измерения, не указание расшифровки подписей должностных лиц) являются малозначительными и не опровергают факт передачи товара и, как усматривается из оспариваемого решения, не препятствовали налоговому органу при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, наименование товара и его стоимость.

Также, учитывая, что по данным ООО "Техспецкомплект" строительный материал использован на объектах производства строительных работ, то сертификаты соответствия, паспорта качества должны были быть переданы заказчику для подтверждения качества материала, использованного в ходе работ. Управление не привело ссылок на то, что у заказчиков работ данные документы отсутствуют.

Налоговый орган отмечал, что проведен анализ всех актов о приемке выполненных работ по форме КС-2 за 2019 год на предмет установления объекта строительства, где были использованы материалы, приобретенные у ООО "Афродита", и указал на то, что ООО "Афродита" поставлена арматура А3 N 25 в количестве 2 600 шт., однако, такой материал в актах о приемке выполненных работ за 2019 год отсутствует.

Вместе с тем, ООО "Техспецкомплект" в ходе судебного разбирательства были предоставлены полные сведения о движении товара, приобретенного у ООО "Афродита", а также объекты строительных работ, где они были использованы. Согласно представленным документам ООО "Техспецкомплект" последовательно раскрыло применение на объектах строительства каждой позиции строительного материала, приобретенного у ООО "Афродита". В частности, арматура А3 N 25 использовалась на объекте МБУК "Детский парк" (комплексное благоустройство территории Детского парка и прилегающей территории в г. Орле), что отражено в акте выполненных работ N 4/5 от 10.10.2019 (МАФ) п. 62 при устройстве бетонной обоймы. Дополнительно общество подтвердило это актом на списание материалов от 05.12.2019 N 1417.

Налоговый орган ограничился лишь формальными замечаниями к наименованию номенклатуры товара, обращая внимание на то, что имеется несколько разновидностей щебня (марки 200, 300, 400 и т.д.), и установить, щебень какой именно номенклатуры и марки приобретен у ООО "Афродита", не представляется возможным в связи с отсутствием в них указанных характеристик. Аналогично, Управление отмечало, что, какие малые архитектурные формы (архитектурные конструкции) выполнены для заказчиков, из какого непосредственно материала, в каком количестве, не подтверждено, эскизов, чертежей, сметного расчета не представлено.

Однако указывая на фиктивность операций с контрагентами ввиду недостоверности документов, налоговый орган в то же время не отрицал сам факт выполнения строительно-монтажных работ, а также товарность сделки и передачу готового результата заказчикам.

Точно так же Управление не отрицало и то, что при перевыставлении в адрес МКУ "УКХ г. Орла", МБУК "Детский парк" ООО "Техспецкомплект" материалов исчислены УСН в размере 641 544,79 руб., налог на прибыль организаций за 2019 год в размере 542 791,79 руб., НДС за 4 квартал 2019 года в сумме 553 745,39 руб.

Поэтому суд первой инстанции верно счел ошибочной позицию налогового органа, исключившего из состава расходов затраты на строительство объекта при наличии доходов от реализации этих же работ и услуг, поскольку невозможно получить доход, не неся при этом расходов.

ООО "Техспецкомплект" предоставило сопоставление наименования товара и сданные заказчикам строительные работы, подтвердив, что подобных материалов, кроме как у ООО "Афродита", у других поставщиков ООО "Техспецкомплект" не покупало.

При этом ООО "Техспецкомплект" по сделке с ООО "Афродита" НДС к вычету не заявлялся, затраты по ООО "Афродита" учтены только при исчислении налога на прибыль организаций.

Все перечисления в адрес ООО "Афродита" производились по расчетному счету, о чем свидетельствуют платежные поручения от 23.08.2019 N 847 на сумму 813 200 руб., от 27.08.2019 N 905 на сумму 425 000 руб., от 28.08.2019 N 917, от 25.11.2019 N 1626 на сумму 430 000 руб., от 26.11.2019 N 1640 на сумму 480 000 руб., от 27.11.2019 N 1642 на сумму 385 000 руб., от 28.11.2019 N 1656 на сумму 353 350 руб.

Доказательств возврата этих денежных средств в ООО "Техспецкомплект" не представлено.

Из материалов дела не следует вывод о том, что ООО "Техспецкомплект" не использовало строительные материалы, связанные с выполнением строительных работ, или затраты на их списание завышены либо они не требовались в объеме, соответствующим расходам для исполнения обязательств перед заказчиками.

В данном случае, не признавая комплект документов, представленный ООО "Техспецкомплект", при этом не оспаривая фактические расходы по перечислению денежных средств в адрес ООО "Афродита", Управление не воспользовалось правом на проведение экспертизы, принимая во внимание, что вопрос о соответствии между наименованием строительных работ, указанным в акте выполненных работ и в договоре подряда, требует специальных познаний в области строительного дела.

Точно так же, признавая в решении, что из содержания документов ООО "Техспецкомплект" не представляется возможным установить, на какой объект строительства данные материалы списаны, но, при этом, имея все акты выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ заказчиков, налоговый орган не установил истинного размера налоговой обязанности налогоплательщика в условиях действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика для целей предпринимательской деятельности и получения налогооблагаемой прибыли.

Допущенное налогоплательщиком нарушение правил учета само по себе не является основанием для уклонения от обязанности установления в рамках ВНП действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

Управлением не были опровергнуты документы, подтверждающие, что товар, указанный в товарных накладных ООО "Афродита", использовался налогоплательщиком в предпринимательской деятельности.

Доказательств того, что цена этих товаров по документам ООО "Афродита" отличалась от цены аналогичных товаров, реализуемых другими исполнителями, налоговым органом в соответствии с п. 7 ст. 31 НК РФ и п. 8 Постановления N 57 не представлено.

Управление отмечает, что основная часть денежных средств, поступивших на расчетный счет ООО "Афродита", впоследствии выведена из оборота организации путем снятия наличных денежных средств или перевода на счета физических лиц.

Вместе с тем, вывод об обналичивании денежных средств сделан без ссылки на конкретные доказательства. При проведении проверки налоговый орган не анализировал реальность операций ООО "Афродита" с его контрагентами.

Одновременно, установив снятие наличных денежных средств "на хозяйственные расходы", налоговый орган отрицает приобретение ООО "Афродита" материалов для дальнейшей реализации в адрес ООО "Техспецкомплект", при том, что дальнейшее использование снятых в виде наличных денежных средств не устанавливалось.

По мнению налогового органа, показания Труштиной Н.В. и ИП Лошенко М.А., осуществлявших в проверяемом периоде ведение бухгалтерского учета ООО "Техспецкомплект", данные в ходе проведения допросов, противоречат информации этих же лиц, полученной в ходе аудиозаписи телефонных разговоров, а также фактическим обстоятельствам дела, связанным с фактами оприходования и списания по счетам бухгалтерского учета материалов без документального подтверждения или по документам, содержащим недостоверные сведения; ВНП установлен факт использования ООО "Техспецкомплект" организации ООО "Афродита", подконтрольной Филимонову В.В., для документального формирования фиктивных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, с целью незаконной минимизации сумм налога, подлежащих уплате в бюджет.

Вместе с тем, данные выводы нельзя признать убедительными, поскольку в отрывке разговора Труштиной Н.В. с Филимоновым В.В. не прослеживается отрицание реальности приобретения товара у ООО "Афродита". Она сама по вопросу смысла телефонного разговора Инспекцией не опрашивалась, какие документы и по какой причине требовалось подписать в 2021 году у Филимонова В.В., у нее не выяснялось, также как и какие конкретно взаимоотношения связывают Филимонова В.В. и ООО "Афродита".

Таким образом, у налогового органа отсутствовали фактические основания для отрицания сделки с ООО "Афродита" как с реальным поставщиком товара.

Также в ходе судебного разбирательства ООО "Техспецкомплект" представлены расшифровка списания строительных материалов, приобретенных у ИП Гладских А.Л., и сведения о строительных объектах, где они были использованы.

Представленные в материалы проверки акты о приемке выполненных работ содержат сведения об объекте, на котором выполнялись строительные работы, о заказчике и подрядчике, о наименовании выполненных работ, единицах измерения объемов выполненных работ (кв.м., тонна, штука и т.п.), объеме выполненных работ, стоимости за единицу выполненных работ и общей стоимости, которая вычисляется путем умножения объема выполненных работ на стоимость за единицу объема.

Представленные первичные документы содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные для первичного учетного документа ч. 2 ст. 9 ФЗ N 402-ФЗ, в частности, составленные заявителем и подрядными организациями акты о приемке выполненных работ в полном объеме соответствуют форме унифицированного акта КС-2 и позволяют достоверным образом идентифицировать объемы выполненных работ, место выполнения работ и их стоимость.

Несмотря на то, что при проведении проверки Инспекцией были получены сведения об объектах строительства, количестве израсходованного строительного материала, при наличии собственных же выводов о невозможности идентифицировать пообъектное списание материала, тем не менее, не отрицая факт несения расходов со стороны ООО "Техспецкомплект" для выполнения своих обязательств перед заказчиками, налоговым органом не была дана в решении оценка факта реальности приобретения строительных материалов и их стоимость для установления действительных налоговых обязательств применительно к налогу на прибыль организаций.

Все формальные замечания Инспекции компенсируются иными доказательствами по делу, позволяющими идентифицировать необходимые сведения хозяйственной операции, а также свидетельствующими о реальности поставки товара и реальности взаимодействия с заявленным контрагентом.

В ходе ВНП проведен допрос Гладских А.Л., который пояснил, что ООО "Техспецкомплект" ему знакомо. В адрес данной организации он продавал оборудование: трубы, задвижки и др. Договоров с ООО "Техспецкомплект" в 2018 - 2020 г.г. не заключал. Предложение о сотрудничестве исходило от представителя ООО "Техспецкомплект" (Ф.И.О. не помнит). Общался с менеджером Владимиром, фамилию не помнит. Доставка осуществлялась самовывозом на автомобиле Газель, которая принадлежала ООО "Техспецкомплект" (со слов водителя Газели), Ф.И.О. водителя не помнит.

Оплата в адрес ИП Гладских А.Л. произведена в полном объеме безналичным путем, что не оспаривается налоговым органом, использование строительных материалов на объектах строительства ООО "Техспецкомплект" подтверждена актами на списание материалов, актами переработки материалов, актами выполненных работ заказчиков, которые не оспорены Управлением, что является основанием для признания данных затрат в качестве расходов по налогу на прибыль организаций.

Аналогичным образом налоговым органом не были признаны расходы по налогу на прибыль организаций за 2019 год на сумму 3 316 320 руб. в связи с отсутствием в накладных информации об объекте строительства, на который был списан материал, поставленный ИП Зиминым О.В.

Управление также указывает, что в качестве основных продавцов ИП Зимина О.В. выступают ООО "Мастер" (ИНН 5714006303), ООО "ТК Фьюжн" (ИНН 9731019726), ООО "Вуд Пахра" (ИНН 5036160744), ООО "Лесной союз" (ИНН 4632231666).

ИП Зиминым О.В. представлены товарные накладные на приобретение материалов у ООО "Мастер", ООО "ТК "Фьюжн", ООО "Вуд Пахра", ИП Плясовой Н.Е., ИП Федина Г.А., ООО "Лесной союз", согласно которым ООО "Мастер", ООО Лесной союз", ИП Плясова Н.Е. реализовывали в адрес ИП Зимина О.В. только мебельные щиты, которые далее в адрес ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" не поставлялись. ООО "Вуд Пахра" осуществляло реализацию балясин, поручней, столбов, что также далее в адрес ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" не поставлялось. Согласно товарным накладным ООО "ТК "Фьюжн" поставляло ИП Зимину О.В. доску антисептированную и брус клееный. Никаких габаритов данных материалов в товарных накладных не отражено. В свою очередь, ИП Зимин О.В. поставлял в адрес ООО "Триумф" (с ООО "Техспецкомплект" взаимоотношений в 2020 году не было) доску антисептированную обрезную 25 x 150 x 6000, а также брус клееный 2350 x 350 x 6000 и брус клееный 350 x 350 x 6000.

Ввиду чего, в ходе проведенного анализа по данным налогового органа источника реализуемых ИП Зиминым О.В. в адрес ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" строительных материалов не установлено.

Между тем, налогоплательщик не может проверять источник происхождения товара у своего поставщика, чтобы решить вопрос об отражении расходов при приобретении им товаров, поскольку сам факт передачи ему товара уже подтверждает для покупателя его наличие у продавца.

При этом налоговый орган в отличие от налогоплательщика является единственным участником налоговых правоотношений, который имеет законодательное право контролировать соблюдение гражданами и юридическими лицами требований законодательства о налогах и сборах.

Сведений о проведении опроса ИП Зимина О.В. не представлено, соответствующие контрольные мероприятия в случае сомнений в отсутствии нарушений с его стороны налогового законодательства не проводились.

В обоснование своей позиции Управление ссылается на имеющуюся в распоряжении налогового органа стенограмму телефонных разговоров Маркина М.Г. с Зиминым О.В., Маркина М.Г. с Труштиной Н.В., Труштиной Н.В. с некой Ольгой.

Исходя из обозначенных обрывков фраз, общих разговоров налоговый орган делает вывод, что в ходе ВНП собраны доказательства формального использования документов, оформленных от имени ИП Зимина О.В., неким приближенным к нему лицом Ольгой совместно с главным бухгалтером ООО "Техспецкомплект" Труштиной Н.В. на поставку в адрес ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" строительных материалов при фактическом отсутствии сделки. Фактически же на расчетные счета Зимина О.В. перечисляются денежные средства от ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф", полученные ими от заказчиков по муниципальным контрактам, которые в дальнейшем ИП Зиминым О.В. обналичиваются, а затем по договоренности передаются Маркину М.Г.

Также свои выводы налоговый орган обосновывает письмом УЭБ и ПК УМВД России по Орловской области от 31.03.2022 N 5-933, в котором сообщено, что ИП Зимин О.В. входит в состав схемы по минимизации налоговой нагрузки.

Тем не менее, дословное содержание обозначенного письма показывает, что УМВД России по Орловской области подобных утвердительных выводов не делает, отмечая лишь о возможности существования схемы по определенным признакам в соответствии с рекомендательным письмом ФНС России от 10.07.2018 N ЕД-4-15/13247@ "О профилактике нарушений налогового законодательства".

УМВД России по Орловской области просит рассмотреть данную информацию и принять в кратчайшие сроки меры налогового контроля в соответствии с действующим законодательством.

Обозначенное письмо УМВД России по Орловской области датировано 31.03.2022, вместе с тем, сведений о результатах контрольных мероприятий в отношении ИП Зимина О.В, которые просило провести УМВД России по Орловской области, не представлены, из чего следует вывод, что налоговый орган не подтвердил какие-либо нарушения налогового законодательства со стороны ИП Зимина О.В.

Утверждение о том, что на расчетные счета Зимина О.В. перечисляются денежные средства от ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф", полученные ими от заказчиков по муниципальным контрактам, которые в дальнейшем ИП Зиминым О.В. обналичиваются, а затем по договоренности передаются Маркину М.Г., не подтверждены.

Какие-либо конкретные государственные контракты, о которых идет речь, не названы, платежи и их даты, которые поступили от заказчиков, не обозначены, их связь с Зиминым О.В также не раскрыта, подтверждения того, что Зимин О.В. передавал эти деньги Маркину М.Г., в том числе, время, место, суммы не указываются.

Поэтому суд правомерно не смог признать установленными фактические обстоятельства, опираясь на выводы налогового органа, в подтверждение которым не представлены какие-либо конкретные доказательства, также как и не смог проверить основания, из которых они могли быть сделаны.

В свою очередь, согласно товарным накладным ИП Зиминым О.В. поставлялись торцевая доска для скамьи, доска для спинки, доска основная, дополнительные элементы к лестнице, доска антисептическая обрезная 25 х 150 х 6000, брус сухой строганный 200 х 200 х 6000, доска брус камерной сушки 50 х 200 х 6000, брус клеевой 2350 х 350 х 6000, доска обрезная 50 х 200 х 6000, имитация бруса АВ 28 х 190 х 6000, что согласуется с видом товара, на котором специализируется данный поставщик согласно сведениям налогового органа.

Налоговый орган обращает внимание, что подпись ИП Зимина О.В. в карточке образцов подписей и оттиска печати, копии паспорта, имеющейся в банковском досье, заявлении о присоединении от 29.05.2020, подлинность которых удостоверена сотрудниками банка, визуально не соответствует подписи ИП Зимина О.В. в документах по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф".

Вместе с тем, почерковедческая экспертиза не проводилась, сведений о том, что ИП Зимин О.В. отрицает факт поставки товара в адрес ООО "Техспецкомплект" и считает товарные накладные с его подписью подложными, не имеется.

Напротив, в рамках проведения контрольных мероприятий в адрес ИП Зимина О.В. направлялось требование о представлении документов (информации), в ответ на которые он представил документы.

ООО "Техспецкомплект" предоставлена подробная расшифровка списания строительных материалов, приобретенных у ИП Зимина О.В, а также сведения о строительных объектах, где они были использованы.

Стоимость материалов оплачена по расчетному счету, что подтверждается платежными поручениями от 03.09.2019 N 977 на сумму 189 560 руб., от 06.11.2019 N 1504 на сумму 350 000 руб., от 18.12.2019 N 1755 на сумму 2 748 060 руб.

При этом обозначенные материалы у других поставщиков ООО "Техспецкомплект" не покупало, что заинтересованным лицом не опровергнуто.

Управление также указывало на наличие нарушений в списании ТМЦ по счетам бухгалтерского учета, по которым списано строительного материала больше, чем поступило и оприходовано. Налогоплательщик ссылается на то, что данный материал списан в соответствии с актами на списание (в самом акте имеется ссылка на то, что материалы списаны на определенный объект строительства). При этом в актах выполненных работ за 2019 - 2020 годы номенклатура товара ИП Зимина О.В. отсутствует. ООО "Техспецкомплект" не представлено доказательств того, что списанный материал (например, доска для спинки) использовался при выполнении работ по контрактам и включен в соответствующие акты выполненных работ, пункты актов, на которые ссылается налогоплательщик, не соответствуют спорным товарам ни по номенклатуре, ни по единицам измерения.

Однако в представленных обществом актах выполненных работ, в которых согласно актам на списание применялись строительные материалы, приобретенные у ИП Зимина О.В., приведен перечень строительных работ, за проведение которых ООО "Техспецкомплект" получило соответствующее вознаграждение. Например, устройство фундаментов - столбов бетонных, устройство бетонной подготовки, установка бортовых камней бетонных при других видах покрытий и т.д.

Налоговый орган не опроверг доводы общества, что для подобного вида работ очевидно требовался строительный материал - в т.ч. виде досок для устройства опалубки, а торцевая доска, доска для спинки, доска основная не могли быть использованы в виде строительного материала либо что ООО "Техспецкомплект" приобретало такой товар у иных лиц, который и был применен вместо стройматериала ИП Зимина О.В. при выполнении этих работ, отраженных в актах, которые общество предоставило в подтверждение использования материала ИП Зимина О.В.

Применительно к расходам по налогу на прибыль организаций, учитывая реальность использования строительных материалов для получения прибыли, отсутствие опровержения их стоимости на рынке, заявленные доводы налогового органа не влияют на правомерность исчисления налога на прибыль организаций в отношении расходов по ИП Зимину О.В., поскольку ООО "Техспецкомплект" не могло получить налогооблагаемый доход, не неся при этом соответствующего расхода.

Определение налоговых обязательств без учета затрат будет означать вменение налогоплательщику уплаты налога на прибыль организаций в размере сверх того, что положено по закону.

Учитывая, что ООО "Техспецкомплект" актами на списание строительных материалов и актами выполненных работ раскрыло по позициям использование строительных материалов ИП Зимина О.В., которые оплачены по расчетному счету, что не оспорено налоговым органом, в том числе путем опровержения возможности применения товара ИП Зимина О.В. при проведении работ или превышения его расхода, а также не подтверждено возврата денежных средств обратно заявителю, доначисление по эпизоду с ИП Зиминым О.В. налога на прибыль организаций правильно признано судом неправомерным.

На основании вышеизложенного суд счел необоснованным начисление налога на прибыль организаций, НДС, пеней по указанным налогам, взыскание штрафов применительно к эпизодам, связанным с контрагентами ООО "Афродита", ИП Зиминым О.В., ИП Гладских А.Л., ООО "Госстрой", ООО "ГостСтрой", а также по эпизоду, связанному с авансовыми отчетами за 2018 год.

Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции в указанной части, суд исходил из расчета налогового органа, подготовленного по предложению суда, проверенного и признанного верным, а именно: общая сумма налога на прибыль организаций, начисленная обществу по названным выше контрагентам за 2018 - 2020 годы, составила 6 648 642 руб. (1 000 297 руб. + 5 668 345 руб.); НДС - 304 200 руб.; пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 536 874,58 руб. (230 531,36 руб. + 1 306 343,22 руб.); пени по НДС в сумме 74 872,20 руб., а также соответствующие суммы штрафов.

При проверке правильности определения налоговой базы, отраженной ООО "Триумф" в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2019 - 2020 годы, установлено неправомерное завышение суммы расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

Завышение в 2019 - 2020 годах суммы расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, связано с тем, что ООО "Триумф" в книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателем, применяющих УСН, документах за указанный период в состав расходов включило затраты, которые не соответствуют критериям обоснованных и документально подтвержденных затрат, а также содержат недостоверные и противоречивые сведения.

По данным ОСВ по сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" за 2019 год в подотчет сотрудникам общества выдано 535 798 596,49 руб., в том числе 529 903 926,59 руб. - Рябко В.Б. (директору). В 2020 году в подотчет сотрудникам было выдано всего 113 827 863 руб., из них Рябко В.Б. - 113 172 335 руб.

Для подтверждения вышеуказанного факта в ходе ВНП использованы имеющиеся в распоряжении Инспекции авансовые отчеты с приложением копий первичных документов (товарные и кассовые чеки и другие документы), учетные документы по счетам 71, 50, 51, 10, 26, подтверждающие использование выданных ООО "Триумф" денежных средств работникам в подотчет за 2019 - 2020 годы.

В ходе проведения ВНП установлены факты выдачи сотрудникам ООО "Триумф" значительных сумм денежных средств в виде наличных выплат из кассы предприятия и/или перечисления на банковские карты в качестве подотчетных.

ООО "Техспецкомплект", ссылаясь на необходимость принятия авансовых отчетов в качестве документов, подтверждающих правомерность уменьшения полученных доходов за 2019, 2020 годы, не приводит доказательств в опровержение выводов в решении и противоречивости сведений, содержащихся в документах.

Поскольку документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом, и обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика, доводы ООО "Техспецкомплект", касающиеся расходов по налогу на прибыль организаций, подлежат отклонению.

К авансовым отчетам соответствующих должностных лиц приложены, во-первых, чеки, содержащие недостоверную информацию относительно осуществленных операций, во-вторых, чеки по закупке ГСМ, по которым не подтверждено их использование в хозяйственной деятельности налогоплательщиком, что не позволяет расценивать данные документы в качестве допустимых расходных документов по налогу на прибыль организаций по смыслу ст. 252 НК РФ.

Налоговым органом осуществлена проверка представленных организациями чеков с помощью информационных ресурсов АИС "Налог-3", а также приложения "Проверка кассового чека в ФНС России" (общедоступный сервис на территории Российской Федерации с 2017 года).

Приложение "Проверка кассового чека в ФНС России" позволяет по QR-коду, расположенному на чеке, определить его достоверность и легальность - в случае недостоверности приложение отражает ошибку "чек некорректен" (ссылки на подобные ошибки отражены в приложениях к акту ВНП N N 9 - 12, т. 6 л.д. 37 - 38, 84 - 92, 97, 121).

С помощью данных цифровых механизмов было установлено, что часть представленных чеков либо никогда не выдавалась продавцами, либо соответствующие чеки содержат недостоверные данные (в реальности чеки выданы продавцами с иными данными о проданных товарах и иными суммами операций). Представленные налогоплательщиком чеки оформлены с нарушением требований ст. 252 НК РФ, а также Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" и не являются документальным подтверждением спорных расходов.

Ссылки налогоплательщика на то, что налоговым органом не приведено оснований недопустимости соответствующих чеков, являются необоснованными, описание данного эпизода подробно представлено на стр. 133 - 150 оспариваемого решения N 17-10/16 от 08.08.2022, а также в приложениях NN 9 - 12 к акту проверки от 04.04.2022 N 17-10/09.

Налогоплательщиком представлены в качестве документов, подтверждающих произведенные за наличный расчет расходы, чеки на приобретение ГСМ: АИ-95, АИ-92, Дт-л, Дт-л евро.

В отношении чеков ООО "Техспецкомплект" за 2019 - 2020 годы со стороны налогоплательщика не представлено доказательств использования закупаемого ГСМ в хозяйственной деятельности, несмотря на выставленные налоговым органом требования от 13.08.2021 N 17-10/11/01, от 27.09.2021 N 17-10/11/03, от 24.12.2021 N 17-10/11/06, от 02.02.2022 N 17-10/11/07 (т. 32 л.д. 132 - 152).

Ввиду чего, представленные ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" кассовые чеки на покупку ГСМ при отсутствии документов, подтверждающих приобретение ГСМ в 2019, 2020 годах, не могут являться основанием для их признания в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Оценивая эпизод с начислением НДФЛ, суд правильно исходил из того, что в ходе ВНП установлены и документально подтверждены факты представления части документов (кассовых чеков) с авансовыми отчетами сотрудников взаимозависимых организаций, отсутствия фактической закупки товара при списании данных сумм с подотчетного лица (описание представлено на стр. 133 - 150 оспариваемого решения Инспекции).

В нарушение п. 1 ст. 210, п. 2 ст. 211 и п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ ООО "Техспецкомплект" не исчислен и не удержан НДФЛ с физических лиц (Рябко В.Б., Маркин М.Г., Гордеев М.Ю., Кветкаускас С.А., Трущук А.В., Манушко С.В., Елисеев В.В., Кондратьева Я.С. (ООО "Техспецкомплект"), Маркин А.Г. (ООО "Триумф")) за 2019 год в сумме 4 285 741 руб., за 2020 год в сумме 6 112 руб. согласно анализу авансовых отчетов ООО "Техспецкомплект" и ООО "Триумф" за 2019 - 2020 годы (приложения N 9 - 12 к акту налоговой проверки от 04.04.2021 N 17-10/09 - т. 6, л.д. 37, 84, 88, 97).

В силу пунктов 1, 2 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается дополнительно к причитающимся к уплате суммам налога независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Начисление пени, за исключением пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 536 874,58 руб. (230 531,36 руб. + 1 306 343,22 руб.), пени по НДС в сумме 74 872,20 руб., произведено налоговым органом правомерно.

Как следует из статьи 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно п. 3 ст. 122 НК РФ умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В силу статьи 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Собранными по делу доказательствами подтверждается наличие в действиях (бездействии) общества вышеуказанных составов вмененных налоговых правонарушений.

Поэтому привлечение ООО "Техспецкомплект" к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122, ст. 123 НК РФ является законным и обоснованным.

В свою очередь, ООО "Техспецкомплект" просило снизить размер штрафных санкций не менее чем в 16 раз, приняв в качестве смягчающих следующие обстоятельства: совершение правонарушения впервые, тяжелое материальное положение налогоплательщика (наличие договорных и трудовых обязательств у организации), уплата недоимки в части НДС.

Исходя из п. 3 ст. 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В силу п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (п. 4 ст. 112 НК РФ).

Исходя из положений п.п. 3 п. 1 и п. 4 ст. 112 НК РФ, суд вправе признать недействительным решение налогового органа в части необоснованно (без учета имеющихся смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств) наложенных санкций.

Из решения от 08.08.2022 N 17-10/16 следует, что Инспекция установила обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, и уменьшила размер санкций в 4 раза.

Решением МИ ФНС России по ЦФО от 20.10.2022 N 40-7-14/02823@ финансовые санкции снижены в 2 раза до 3 056 354,50 руб.

В качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, налоговым органом указано на введение иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц.

При этом, оценивая представленные по делу доказательства, доводы сторон в совокупности и взаимосвязи, суд пришел к верному выводу о том, что налоговым органом необоснованно не были учтены при вынесении оспариваемого решения в качестве смягчающих ответственность обстоятельств:

1. меры, предпринятые Правительством РФ для поддержки малого и среднего бизнеса (в том числе Постановлением N 497);

2. факт уплаты обществом НДС по итогам ВНП в сумме 33 922 067 руб. (платежные поручения от 30.06.2022 N 1735, от 14.10.2022 N 2543, от 06.09.2022 N 2328, от 15.07.2022 N 1832);

3. социальную значимость объектов, строительство которых осуществляет заявитель (парки, скверы и т.д.).

Исходя из принципов справедливости и соразмерности при назначении наказания, необходимости дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания, суд обоснованно счел несоразмерным штраф, примененный Инспекцией в решении от 08.08.2022 N 17-10/16, тяжести и характеру совершенного правонарушения, снизив размер штрафа в 2 раза.

С учетом того, что оставшийся после вынесения МИ ФНС России по ЦФО решения от 20.10.2022 N 40-7-14/02823@ размер штрафа по п. 3 ст. 122 и ст. 123 НК РФ составил 3 056 354,50 руб., общая сумма налоговых санкций подлежит уменьшению на 1 702 059,75 руб. (в эту сумму включен штраф, необоснованно наложенный налоговым органом по контрагентам ООО "Афродита", ИП Зимин О.В., ИП Гладских А.Л., ООО "Госстрой", ООО "ГостСтрой").

Довод заявителя о том, что оспариваемые им доначисления (налоговые штрафы) подпадают под действие моратория, установленного Постановлением N 497, верно отклонен судом, поскольку с учетом п.п. 9 п. 5 ст. 11.3 НК РФ налоговые штрафы в отношении ООО "Техспецкомплект" сформированы и учтены на едином налоговом счете в момент вступления в законную силу оспариваемого решения N 17-10/16 от 08.08.2022, а именно 20.10.2022 (дата принятия решения МИ ФНС России по ЦФО в качестве вышестоящего налогового органа), то есть за рамками действия моратория (01.04.2022 - 01.10.2022). В отличие от пени (ст. 75 НК РФ) штрафы начисляются не за каждый календарный день просрочки налоговой задолженности, а единовременно в момент вступления решения налогового органа в законную силу. В рассматриваемом случае штрафы по решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 17-10/16 от 08.08.2022 начислены за налоговые периоды, приходящиеся на 2018 - 2020 годы, то есть вне периода действия моратория.

Поскольку требование налогового органа от 25.10.2022 N 9119 выставлено на основании оспариваемого решения, оно также подлежит признанию недействительным в соответствующей части.

Помимо прочего, оспариваемое требование должно быть признано недействительным в части уплаты пеней в общей сумме 3 541 603,62 руб., поскольку на эту сумму налоговый орган самостоятельно уменьшил размер пеней решением от 23.08.2023 N 27-10/11 (пени начислены в период действия моратория, 19 252 604,78 руб. - 15 711 001,16 руб.).

Оспариваемое требование было выставлено до вынесения названного решения и поэтому размер пеней, указанный в требовании, не был скорректирован заинтересованным лицом.

В части, касающейся суммы НДС, необоснованно начисленной обществу за 2018, 2019 годы по эпизоду, связанному с контрагентами ООО "Госстрой", ООО "ГостСтрой", в размере 304 200 руб., оспариваемое требование не может быть признано недействительным, так как в нем отсутствует сумма НДС, подлежащая к уплате, и, соответственно, в этой части оно не нарушает прав и законных интересов заявителя.

В силу частей 2, 3 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В случае если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части (пункт 3 части 4 статьи 201 АПК РФ).

На основании вышеизложенного, суд правомерно признал недействительными решение Инспекции от 08.08.2022 N 17-10/16 в части начисления недоимки по НДС в сумме 304 200 руб., пеней по НДС в сумме 74 872,20 руб., начисления налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 1 000 297 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 5 668 345 руб., пеней по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 230 531,36 руб., пеней по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в сумме 1 306 343,22 руб., взыскания штрафов по п. 3 ст. 122, ст. 123 НК РФ в общей сумме 1 702 059,75 руб.; требование Управления от 25.10.2022 N 9119 в части уплаты налога на прибыль организаций в сумме 6 668 642 руб., пеней по налогу на прибыль организаций, НДС, НДФЛ, налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в общей сумме 6 519 206,21 руб., штрафов по п. 3 ст. 122, ст. 123 НК РФ в общей сумме 1 702 059,75 руб., обязав Управление устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, а в удовлетворении остальной части требований отказал.

Доводы заявителей жалоб не могут быть признаны состоятельными по вышеуказанным основаниям, а также ввиду следующего.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Указанная норма АПК РФ закрепляет общее правило о бремени доказывания. Содержание данного правила определяется действием принципа состязательности в арбитражном процессе.

Последствием неисполнения этой юридической обязанности (непредставление доказательств) может стать принятие судебного акта, который не будет соответствовать интересам стороны, не представившей доказательства в полном объеме.

Оценивая довод Управления о том, что требование об уплате налогов от 25.10.2022 N 9119 не подлежит обжалованию по мотивам несогласия с доначислениями по налоговой проверке, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно п. 63 Постановления N 57 при рассмотрении заявлений налогоплательщиков об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов судам необходимо исходить из следующего.

Установление пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательной досудебной процедуры только в отношении обжалования решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обусловлено тем обстоятельством, что все последующие ненормативные правовые акты (равно как и действия, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа) принимаются (совершаются) налоговыми органами исключительно во исполнение названных решений, то есть являют собой механизм их реализации.

В связи с этим оспаривание таких актов возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа либо грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.

Требование об уплате налогов от 25.10.2022 N 9119 выставлено на основании решения, принятого по результатам рассмотрения материалов ВНП.

Между тем, требование об уплате налогов N 9119 выставлено 25.10.2022, тогда как решением МИ ФНС России по ЦФО от 20.10.2022 N 40-7-14/02823@ отменено решение 08.08.2022 N 17-10/16 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в сумме 3 056 354,50 руб.

Данное обстоятельство в требовании от 25.10.2022 N 9119 учтено не было, размер задолженности скорректирован не был. Из материалов дела также следует, что жалоба общества на требование была рассмотрена Управлением в установленном порядке.

Довод общества о том, что требование от 25.10.2022 N 9119 выставлено не в соответствии с данными о доначисленных суммах в решении от 08.08.2022 N 17-10/16, поэтому оно является незаконным на сумму 10 587 943 руб., подлежит отклонению.

В связи с принятыми обеспечительными мерами определением Арбитражного суда Орловской области от 23.11.2022 какие-либо изменения в требование от 25.10.2022 N 9119 внесены быть не могут, замена данного требования иным требованием невозможна.

Ввиду ведения единого налогового счета (ЕНС) в 2023 году изменилась процедура взыскания налоговой задолженности: если ранее требования об уплате налогов выставлялись по каждому факту появления новой задолженности (например, по отдельным решениям налогового органа), то с 2023 года требование выставляется по факту появления отрицательного сальдо ЕНС.

В отношении ООО "Техспецкомплект" в связи с отрицательным сальдо по ЕНС по текущим платежам (8 305 153,91 руб.) 16.05.2023 выставлено требование N 1347 об уплате задолженности.

Согласно абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ взыскание задолженности в случае неисполнения требования об уплате задолженности производится по решению налогового органа посредством размещения в реестре решений о взыскании задолженности решения о взыскании задолженности, а также поручений налогового органа банкам, в которых открыты счета налогоплательщику (налоговому агенту) - организации или индивидуальному предпринимателю, на списание и перечисление суммы задолженности в бюджетную систему Российской Федерации (далее в настоящем Кодексе - поручение налогового органа на перечисление суммы задолженности) и поручений налогового органа на перевод электронных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в бюджетную систему Российской Федерации (далее в настоящем Кодексе - поручение налогового органа на перевод электронных денежных средств) в размере, не превышающем отрицательное сальдо единого налогового счета, и информации о счетах, по которым подлежат приостановлению операции в соответствии с пунктом 2 статьи 76 настоящего Кодекса.

Поскольку требование N 1347 об уплате задолженности обществом исполнено не было, 20.07.2023 в отношении ООО "Техспецкомплект" вынесено решение о взыскании за счет денежных средств N 84 на сумму отрицательного сальдо ЕНС в размере 8 008 190,91 руб. (текущие платежи, не связанные с ВНП).

Требование N 1347 и решение N 84 (по текущим платежам) исполнены не были.

При отсутствии или недостаточности денежных средств (драгоценных металлов) на счетах управляющих товарищей взыскание обращается на денежные средства (драгоценные металлы) на счетах товарищей пропорционально доле каждого из них в общем имуществе товарищей, определяемой на дату возникновения задолженности (абз. 2 п. 3 ст. 46 НК РФ).

Исходя из п. 2 ч. 9 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", решения о взыскании задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, вынесенные в соответствии со статьей 46 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона), прекращают действие решений о взыскании, вынесенных до 31.12.2022 (включительно).

С учетом принятых обеспечительных мер определением Арбитражного суда Орловской области от 23.11.2022 и изменения порядка взыскания налоговой задолженности ввиду введения ЕНС требование от 16.05.2023 N 1347 не имеет какого-либо правового значения, доначисленные по решению налогового органа N 17-10/16 суммы не включены в отрицательное сальдо по ЕНС. Корректировка сальдо ЕНС возможна только после вступления в силу решения суда первой инстанции.

Актуальная редакция статьи 46 НК РФ с учетом механизмов ЕНС не предполагает выставление каких-либо дополнительных требований об уплате налога или решений о взыскании налога в адрес налогоплательщика после вступления в силу обжалуемого решения суда (при изменении размера отрицательного сальдо ЕНС).

Довод Управления о том, что судом необоснованно применены смягчающие налоговую ответственность обстоятельства, явно выходящие за рамки принципов справедливости и соразмерности, суд несоразмерно снизил размер штрафа в 2 раза, подлежит отклонению, поскольку в силу п. 4 ст. 112 НК РФ право оценивать размер снижения штрафа принадлежит как налоговому органу, выносящему решение о привлечении к налоговой ответственности, так и суду в случае рассмотрения заявления об оспаривании решения налогового органа.

Пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

Доводы общества о том, что налоговым органом не были оценены надлежащим образом, представленные налогоплательщиком чеки за 2018 год, не могут быть признаны состоятельными.

Как уже указывалось ранее, в решении налогового органа отражено, что чеки на общую сумму 612 777 руб. могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих расходы. При этом всего расходов по указанным операциям было предъявлено на 4 287 140 руб. Таким образом, сумма расходов, необоснованно заявленных составила 3 674 363 руб. (4 287 140 - 612 777). Наименования контрагентов, даты, суммы по чекам, нашли свое отражение в Приложении N 6 к решению N 17-10/16 (т. 7 л.д. 54 - 55).

Доводы налогоплательщика о некорректном распределении расходов между УСН и налогом на прибыль организаций за 2019 год, несостоятельны.

Как уже указывалось ранее, в ходе ВНП были проанализированы имеющиеся в распоряжении налогового органа авансовые отчеты с приложением копий первичных документов (товарные и кассовые чеки, и другие документы), учетные документы по счетам 71, 50, 51, 10, 26, подтверждающие использование выданных ООО "Техспецкомплект" денежных средств работникам в подотчет за 2019 год.

Согласно Реестру авансовых отчетов ООО "Техспецкомплект" за 2019 год (приложение N 9 к акту ВНП) за 2019 год отражены затраты ООО "Техспецкомплект" - 28 278 163,46 руб., в т.ч.: на период УСН за 9 месяцев 2019 года приходятся авансовые отчеты на сумму 14 429 065,84 руб.; на период налога на прибыль за 4 квартал - на сумму 13 849 097,62 руб., из которых, авансовые отчеты на общую сумму 23 173 849 руб. (по списанным в производство материалам, приобретение которых было осуществлено за счет выданных в подотчет денежных средств) не приняты налоговым органом в качестве обосновано заявленных расходов налогоплательщика, в т.ч.: за 1 - 3 кварталы 2019 года - 750 706 руб.; за 4 кв. 2019 года - в сумме 22 423 143 руб.

Исходя из вышеизложенного, налоговым органом не допущено нарушений в расчетах сумм расходов за 2019 год.

Обжалуя решение суда первой инстанции, каких-либо доводов, которые не были бы проверены и не учтены судом при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, либо опровергали выводы арбитражного суда области, заявители жалоб не привели.

Доводы, изложенные в апелляционных жалобах, направлены на переоценку исследованных доказательств и выводов суда при отсутствии к тому правовых оснований, в связи с чем, признаются апелляционной коллегией несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта, т.к. основаны на ошибочном толковании норм материального права.

Нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены судебного акта арбитражного суда первой инстанции в любом случае, судом первой инстанции не нарушены.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 337.37 НК РФ налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы общества относятся на ее заявителя и им оплачены.

Излишне уплаченная по чеку-ордеру N 4971 от 26.10.2023 государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату ООО "Техспецкомплект" из федерального бюджета.

Рассматривая ходатайство об отмене обеспечительных мер, принятых определением от 23.11.2022, суд приходит к следующему.

Согласно части 5 статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Как следует из п. 37 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 01.06.2023 N 15 "О некоторых вопросах принятия судами мер по обеспечению иска, обеспечительных мер и мер предварительной защиты", при удовлетворении иска принятые обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу (часть 3 статьи 144 ГПК РФ, часть 4 статьи 96 АПК РФ, часть 3 статьи 89 КАС РФ). Вместе с тем, исходя из характера заявленных требований и фактических обстоятельств конкретного дела, суд вправе отменить обеспечительные меры одновременно с вынесением решения суда или после его вынесения, независимо от момента исполнения данного судебного решения, например, в случае, если принятые обеспечительные меры препятствуют его исполнению.

При отказе в удовлетворении иска, оставлении искового заявления без рассмотрения, прекращении производства по делу обеспечительные меры по общему правилу сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего итогового судебного акта (часть 4 статьи 1, часть 3 статьи 144 ГПК РФ, часть 5 статьи 96 АПК РФ, часть 3 статьи 89 КАС РФ).

При этом вопрос об отмене обеспечительных мер подлежит разрешению судом путем указания на их отмену в соответствующем судебном акте либо в определении, принимаемом судом после его вступления в законную силу. Данный вопрос решается независимо от наличия заявления лиц, участвующих в деле.

Обеспечение иска по ходатайству лица, участвующего в деле, может быть отменено арбитражным судом, рассматривающим дело (ч. 1 ст. 97 АПК РФ).

В соответствии с ч. 1 ст. 180 АПК РФ решение арбитражного суда первой инстанции, за исключением решений, указанных в частях 2 и 3 настоящей статьи, вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Поскольку решение вступило в законную силу, ходатайство Управления следует удовлетворить, обеспечительные меры, принятые на основании определения Арбитражного суда Орловской области от 23.11.2022 по делу N А48-9611/2022, подлежат отмене.

Руководствуясь статьями 41, 90 - 97, 159, 184 - 188, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Орловской области от 29.09.2023 по делу N А48-9611/2022 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Техспецкомплект" (г. Орел, ОГРН 1165749050609, ИНН 5751057842) из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины.

Ходатайство Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области об отмене обеспечительных мер, принятых определением от 23.11.2022 - удовлетворить.

Отменить обеспечительные меры, принятые на основании определения Арбитражного суда Орловской области от 23.11.2022 по делу N А48-9611/2022.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.А. Пороник

Судьи

А.И. Протасов Е.А. Аришонкова