Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 мая 2024 г. N 19АП-6485/23 по делу N А08-2911/2023

город Воронеж

23 мая 2024 г.

Дело N А08-2911/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 8 мая 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 мая 2024 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Протасова А.И.,

судей Аришонковой Е.А.,

Пороника А.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,

при участии:

от ООО "СТАРСПЕЦАВТО": Шевцовой А.И. - представителя по доверенности 24.03.2023, предъявлена копия диплома о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция", паспорт гражданина РФ;

от УФНС России по Белгородской области: Алексеевой Е.А. - представителя по доверенности от 17.11.2023 N 31-25/187, выданной сроком до 31.12.2025, предъявлена копия диплома о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция", служебное удостоверение; Тихоновой Н.И. - представителя по доверенности от 27.04.2022 N 31-3-11/43, выданной сроком до 31.12.2025, предъявлен паспорт гражданина РФ,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу УФНС России по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 11.09.2023 по делу N А08-2911/2023, по заявлению ООО "СТАРСПЕЦАВТО" (ИНН 3128124870, ОГРН 1173123021070) к УФНС России по Белгородской области (ИНН 3123022024, ОГРН 1043107045761) об оспаривании ненормативных актов налоговых органов

УСТАНОВИЛ:

ООО "Старспецавто" (далее - Заявитель, Общество, Налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением к УФНС России по Белгородской области (далее Управление, налоговый орган), в котором просило признать недействительным и отменить решение УФНС России по Белгородской области о привлечении ООО "Старспецавто" к ответственности за совершение налогового правонарушения N 11788 от 05.12.2022.

Решением от 11.09.2023 суд признать решение Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области N 11788 от 05.12.2022 недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 23 691 650 руб., пени по налогу на прибыль в размере 7 499 253,92 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 2 369 165 руб., начисления пени по НДС за период с 01.04.2022 по 30.09.2022, штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 1 734 374 руб., штрафа по п. 2 ст. 120 НК РФ в размере 6 250 руб., штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 6 250 руб. В остальной части заявленных требований отказал.

Не согласившись с обжалуемым судебным актом в части, Управление обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

В обоснование жалобы заявитель жалобы указывает на то, что Общество не раскрыло реальных контрагентов по спорным операциям, в связи с чем налоговым органом правомерно был доначислен налог на прибыль, а так же пени (с учетом корректирующего решения).

В представленном суду апелляционной инстанции отзыве Общество полностью согласно с принятым судом решением, указывая на то, что спорные хозяйственные операции были совершены контрагентами, которые УФНС посчитало не реальными.

Согласно части 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Как следует из апелляционной жалобы, Управление обжалует решение суда в части признания недействительным решения N 11788 от 05.12.2022 в части доначисления налога на прибыль в размере 23 691 650 руб., пени по налогу на прибыль в размере 7 499 253,92 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 2 369 165 руб.

В соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Возражений не заявлено. Суд рассматривает законность, и обоснованность обжалуемого решения в заявленной части.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции полагает необходимым отменить решение суда в части, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Старспецавто" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт и принято решение от 05.12.2022 N 11788, которым установлено, что ООО "Старспецавто" не уплатило в бюджет, в том числе: налог на прибыль в сумме 23 691 650 руб., пени по налогу на прибыль - 7 499 253 руб. 92 коп., штраф за неуплату налога в результате занижения налоговой базы по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ - 4 738 330 руб.; НДС - 30 937 834 руб., пени по НДС - 12 291 544 руб. 53 коп.; штраф за неуплату налога в результате занижения налоговой базы по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ - 4 162 498 руб.; штраф за непредставление в установленный срок документов по требованию по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ - 15 000 руб.; штраф за грубое нарушение правил учета расходов в течение более одного налогового периода - 15 000 руб.

Решением Межрегиональной ИФНС России по Центральному Федеральному округу от 03.03.2023 N 40-7-14/01134@ решение УФНС России по Белгородской области от 05.12.2022 N 11788 отменено в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в сумме 4 465 414 руб.: по п.2 ст.120 НК РФ в сумме 7 500 руб., по п. 3 ст. 122 НК РФ в сумме 4 450 414 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 7 500 руб.

Не согласившись с принятым по результатам выездной налоговой проверки решением, Общество обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая настоящий спор, изучив представленные в дело доказательства, суд первой инстанции пришел к выводу, что для подтверждения налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль ООО "Старспецавто" по приобретенным товарам/услугам представлены договоры, счета-фактуры (универсальные передаточные документы) следующих организаций: ООО "Век", ООО "МТК", ООО "Парус", ООО "Евротех Групп", ООО "Фаворит", ООО "Журавлик", ООО "Старспецавто" (ИНН 3128104601), в соответствии с которыми к вычетам отнесен НДС на общую сумму 30 937 834 руб. в том числе: ООО "Век" - на сумму 2 671 263 руб., ООО "МТК" - на сумму 1 733 068 руб., ООО "Парус" - на сумму 5 159 420 руб., ООО "Евротех Групп" - на сумму 3 796 129 руб., ООО "Фаворит" - 6 954 341 руб., ООО "Журавлик" - на сумму 1 003 538 руб., ООО "Старспецавто" ИНН312810460 - на сумму 9 620 075 руб.

Суд согласился, что налоговым органом установлены факты:

- отсутствие трудовых и иных ресурсов у спорных контрагентов для исполнения договоров;

- отсутствие оплаты за выполненные работы (оказанные услуги спецтехники) контрагентами первого звена в адрес третьих лиц;

- при анализе УПД цена и (или) количество товара рассчитывались без учета алгоритмов заложенных в автоматизированную систему ведения бухгалтерского учета, что свидетельствует о формальном характере документов и указывает на недостоверность, содержащихся в них сведений;

- выбор спорных контрагентов не соответствует практике делового оборота и был сделан без соблюдения стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте;

- не представление документов подтверждающих доставку товаров (транспортные накладные, путевые листы и т.д.), транспортировку, списание (дальнейшую реализацию) товаров;

- совпадение IP-адресов между спорными контрагентами и контрагентами последующих звеньев.

Учитывая данные обстоятельства, суд пришел к выводу, что экономический источник вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком в части товара, сформированной организациями, участвовавшими в транзитном перечислении денежных средств, в бюджете не создан, и единственной целью налогоплательщика при фиктивном документальном оформлении отношений со спорными контрагентами являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии в виде необоснованного получения вычетов по НДС. Документооборот с ООО "Век", ООО "МТК", ООО "Парус", ООО "Евротех Групп", ООО "Фаворит", ООО "Журавлик", ООО "Старспецавто" (ИНН 3128104601) носит формальный характер и направлен не на ведение реальной хозяйственной деятельности, а исключительно на создание видимости хозяйственных операций, где контрагенты являются "транзитными" организациями, а не реальными хозяйствующими субъектами гражданского оборота.

С учетом изложенного, суд первой инстанции констатировал, что оснований для признания недействительным решения Управления в части доначисления НДС не имеется.

Между тем, суд счел возможным принять расходы по налогу на прибыль Общества от спорных контрагентов, поскольку Заявителем представлены документы, подтверждающие дальнейшую реализацию и использование тмц (запчасти) для ремонта собственных и арендованных транспортных средств, ООО "Старспецавто" не производило реализованные тмц, не имело возможности оказывать спорные услуги собственными силами, следовательно, Общество несло расходы по их приобретению, в связи с чем решение Управления в части доначисления налога на прибыль и пени было признано судом недействительным.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с данным выводом суда области на основании следующего.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушения прав и законных интересов заявителя.

Статьей 23 НК РФ определено, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно правовой позиции Верховного суда Российской Федерации, высказанной в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности.

Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 9 Информационного письма от 17.11.2011 N 148, по смыслу пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности, который, однако, не должен использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О).

У сделок, заключаемых хозяйствующими субъектами, должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О).

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305- КГ16-4920).

Как разъясняется в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53), под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53).

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 указано, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать. Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Даже при искажении правовой квалификации операций должна быть дана должная правовая оценка данным операциям на основе установления их подлинного экономического содержания с учетом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект (пункты 7 и 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53").

Конституционный суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О, обобщая подходы судебной практики по вопросам необоснованной налоговой выгоды, указал, что признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих норм НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Верховный Суд Российской Федерации в определении от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961 по делу N А27-25564/2015 также указал, что выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции в виде отказа в использовании надлежащей ставки налога.

Подпункт 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ определяет обязанность налогоплательщика по представлению в налоговые органы и их должностным лицам, документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета регулируется положениями Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете).

Факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (статья 3 Закона о бухгалтерском учете).

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами (статья 5 Закона о бухгалтерском учете).

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (пункт 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете).

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 данного Кодекса.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пункты 5, 5.1, 6 приводимой статьи (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пункт 5 статьи 82 и статья 54.1 закреплены в НК РФ на основании Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую НК РФ", согласно статье 2 которого положения пункта 5 статьи 82 НК РФ применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу указанного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Федерального закона.

Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 следует, что выработанные судами подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

В пункте 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ).

Положения пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ в их нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения: их реальность, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком; исполнение обязательства надлежащим лицом; действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения; наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).

При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налоговой обязанности), необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

При встраивании "технической" компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, повлекшее причинение ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате завышения расходов и вычетов по НДС, сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.).

На основании пункта 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного правонарушения.

В силу пункта 5 статьи 82 НК РФ доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 данного Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2020 N 2311-О).

Как следует из пункта 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в результате выездной налоговой проверки установлены следующие обстоятельства:

- отсутствие трудовых и иных ресурсов у спорных контрагентов для исполнения договоров;

- отсутствие оплаты за выполненные работы (оказанные услуги спецтехники) контрагентами первого звена в адрес третьих лиц;

- при анализе УПД установлено, что цена и (или) количество товара рассчитывались без учета алгоритмов заложенных в автоматизированную систему ведения бухгалтерского учета, что свидетельствует о формальном характере документов и указывает на недостоверность, содержащихся в них сведений, поскольку при ведении бухгалтерского и налогового учета в автоматизированном режиме указанное обстоятельство не возникнет, так как бухгалтерские программы стоимость товара, сумму налога и стоимость товара с налогом всего рассчитывают автоматически при вводе количества товара и его цены;

- выбор спорных контрагентов не соответствует практике делового оборота и был сделан без соблюдения стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте;

- наличие у Общества кредиторской задолженности ООО "ЕВРОТЕХ ГРУПП", ООО "Фаворит", ООО "Парус";

- значительное отклонение в цене при приобретении у ООО "МТК" товара (минерального порошка МП-1) и цене этого же товара у производителя, что свидетельствует об отсутствии экономической целесообразности по приобретению товара у контрагента-поставщика;

- не представление документов подтверждающих доставку товаров (транспортные накладные, путевые листы и т.д.), транспортировку, списание (дальнейшую реализацию) товаров;

- совпадение IP-адресов между спорными контрагентами и контрагентами последующих звеньев;

- полученные свидетельские показания указывают на номинальный характер руководства ООО "Парус" в лице Карелова Е.Е. и ООО "ЕВРОТЕХ ГРУПП" в лице Туликова В.В.

В соответствии со ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

ООО "Старспецавто" в рамках проведения выездной налоговой проверки в подтверждение обоснованности учета в составе расходов стоимости списанных запасных частей были представлены карточки бух.счета 10 "Материалы", отчеты о движении товарно-материальных ценностей (ТМЦ), частично акты на списание ТМЦ.

Обществом не представлены первичные документы, подтверждающие оприходование и списание (использование) ТМЦ, поступивших от спорных контрагентов (инвентарные карточки объектов основных средств, приходные ордера, акты на списание в полном объеме, материальные отчеты, требование-накладная по форме М-11; заявки механика на покупку запасных частей, дефектные ведомости (представлены только с апелляционной жалобой)).

Директор Общества Бабичев С.П. в ходе проведения допроса не смог ответить на вопросы, касающиеся оформления первичных документов, списания в производство товарно-материальных ценностей. С его слов, этой информацией владеет механик Воротынцев С.Н., которым и оформлялись все документы.

Допрошенный в качестве свидетеля Воротынцев С.Н. пояснил, что первичные документы на приобретенные запасные части он не получал, никаких документов не оформлял, все документы оформлялись в офисе, он подписывал отчеты о движении ТМЦ, которые получал из офиса и передавал их Бабичеву С.П.. Количество израсходованных ТМЦ и остатки ТМЦ на конец месяца с директором сверяли только по части позиций, никакие цифры в отчетах не заполнял. Запчасти выдавал либо он сам, либо директор Бабичев СП., никакие документы на установку запчастей он не оформлял, отчитывался по факту установки директору устно, в актах на списание запчастей расписывался.

Принимая во внимание данные свидетельские показания, следует вывод, что документы на выдачу, установку запасных частей фактически не оформлялись.

Акты на списание, частично представленные Обществом, не отражают какие именно запасные части установлены на какие транспортные средства.

Так же не могут быть приняты представленные в суд апелляционной инстанции дефектные ведомости заявителя, поскольку имеют пороки их оформления, такие как: составление на несколько транспортных средств; в графе "Наименование запасной части и дефекта" отсутствуют сведения, отражающие неисправности транспортного средства, виды необходимых ремонтных работ для их устранения, указаны только наименования запасных частей.

При сопоставлении дефектных ведомостей с имеющимися документами (УПД) следует, что наименования идентичны наименованиям, указанным в УПД спорных контрагентов.

В дефектных ведомостях в графе "гос. номер ТС" содержаться сведения о транспортных средствах, которые на дату составления документов не принадлежали Обществу.

В отчете о движении товарно-материальных ценностей в местах хранения по счетам 10.03.1, 10.05, 10.06, 10.08, 10.09 за период с 01.01.2019 по 31.01.2019, отражено поступление ТМЦ с наименованием "запасные части" на сумму 547 875 руб. в количестве 1 штуки (т.е. не поименованы запчасти, указанные в УПД N 24 от 31.01.2019). "Запасные части" в отчетах о движении товарно-материальных ценностей в местах хранения по счетам 10.03.1, 10.05, 10.06, 10.08, 10.09 также списываются без уточнения по номенклатуре.

Налогоплательщиком представлены Акты на списание материалов N 128 от 31.12.2019, N 297 от 31.03.2020, однако, в данных документах не указаны транспортные средства, на которые установлена каждая из запасных частей, период, когда фактически был произведен ремонт транспортного средства.

Кроме того, в нарушение требований Постановления Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, по завершении ремонтных работ акты по форме N ОС-6 о приеме-сдаче отремонтированного объекта не составлялись. Инвентарные карточки учета объекта основных средств Обществом не представлены.

Факты оприходования демонтированных ТМЦ, их утилизация в ходе проверки Управлением не установлены.

Так же о формальности представленных документов свидетельствуют такие факты, как обратный порядок нумерации отчетов о движении ТМЦ за 2019, 2020 годы, а так же дата составления отчетов за 2018-2020 годы в ряде случаев - 09.08.2022, т.е. отчеты формировались уже в ходе выездной проверки.

Учитывая вышеизложенное, а так же тот факт, что ООО "Старспецавто" согласилось с выводом суда области о формальном документообороте заявителя с ООО "Век", ООО "МТК", ООО "Парус", ООО "Евротех Групп", ООО "Фаворит", ООО "Журавлик", ООО "Старспецавто" (ИНН 3128104601), применительно к налоговым вычетам по НДС, настаивает, что именно у этих контрагентов были приобретены спорные товары и услуги, не пожелав раскрыть реальных поставщиков, у суда в силу п. п. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, отсутствуют основания для признания незаконным доначисление Обществу налога на прибыль.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции Управлением было принято Решение N 2 от 18.01.2024 о внесении изменений в Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.12.2022 N 11788, которым, с учетом постановления Правительства N 497 от 01.10.2022, сумма начисленной пени по налогу на прибыль уменьшена на 1584996,38 руб. Действительный размер пени по налогу на прибыль составляет 5914257,54 руб.

Так же Общество ходатайствовало об уменьшении размера штрафа по налогу на прибыль.

Представители Управления возражений не заявили, оставили разрешение ходатайства на усмотрение суда.

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ при решении вопроса о привлечении налогоплательщика (налогового агента) налоговым органом, а также судом при рассмотрении соответствующего спора, подлежат установлению обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Согласно ст. 112 НК РФ к обстоятельствам, смягчающим ответственность, относятся совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ в качестве смягчающих ответственность обстоятельств могут быть признаны и иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1, 2 пункта 1 названной статьи.

В силу п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Вышеприведенными нормами предусмотрена возможность уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств как налоговым органом при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и судом при рассмотрении дела об оспаривании решения, принятого по результатам рассмотрения вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Принимая во внимание, что Общество привлекается к налоговой ответственности впервые, суд апелляционной инстанции полагает возможным уменьшить размер штрафа по налогу на прибыль в два раза, до 1184582,5 руб.

Поскольку арбитражный суд первой инстанции допустил несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела (пункт 3 части 1 статьи 270 АПК РФ), обжалуемое решение в части признания решения УФНС по Белгородской области N 11788 от 05.12.2022 недействительным в части, подлежат отмене.

Руководствуясь п.2 ст.269, ст.270, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 11.09.2023 по делу N А08-2911/2023 в части признания решения Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области N 11788 от 05.12.2022 недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 23 691 650 руб., пени по налогу на прибыль в размере 5914257,54 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 1184582,5 руб. отменить.

В удовлетворении требований ООО "Старспецавто" о признании решения Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области N 11788 от 05.12.2022 недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 23 691 650 руб., пени по налогу на прибыль в размере 5914257,54 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 1184582,5 руб. отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано через суд первой инстанции в Арбитражный суд Центрального округа, в двухмесячный срок.

Председательствующий судья

А.И. Протасов

Судьи

Е.А.Аришонкова А.А. Пороник