Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 июня 2024 г. N 20АП-1985/24 по делу N А54-8365/2022

г. Тула

4 июня 2024 г.

Дело N А54-8365/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 03.06.2024.

Постановление изготовлено в полном объеме 04.06.2024.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Большакова Д.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Тяпковой Т.Ю., при участии представителя заинтересованного лица - управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (ОГРН 1046209031857, ИНН 6234010781) - Братчук А.Б. (доверенность от 15.11.2023 N 2.6-21/15949), в отсутствие представителя заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Инертные Материалы МК" (ОГРН 1136219000796, ИНН 6208011620), извещенного о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Инертные Материалы МК" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 15.02.2024 по делу N А54-8365/2022 (судья Стрельникова И.А.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Инертные Материалы МК" (далее - общество, ООО "Инертные материалы МК") обратилось в арбитражный суд с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 05.07.2022 N 943 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 07.02.2024 произведена замена заинтересованного лица по делу - инспекции на ее правопреемника - управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 15.02.2024 решение инспекции признано недействительным в части штрафа в размере 115 957 руб. В удовлетворении остальной части требования отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в части требований общества, отказанных в удовлетворении и принять по делу новое решение. В обоснование своей позиции указывает, что до 01.09.2022 "щебень" не мог быть признан добытым полезным ископаемым в целях НДПИ. Отмечает, что инспекция и суд не вправе произвольно и безосновательно приравнивать количество произведенного щебня к количеству добытого известняка. Полагает, что применять положения учетной политики общества в отношении "щебня", в том числе положения относительно метода определения количества добываемого полезного ископаемого, как это делает инспекция неправомерно. Утверждает, что ни инспекцией, ни судом не приведены нормы права и доказательства того, что добытая обществом горная масса, то есть известняк, может быть приравнена в количестве с щебнем. Считает, что в данном случае имеются обстоятельства, смягчающие ответственность.

От управления в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором он, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за сентябрь 2021 года, представленной 25.10.2021 ООО "Инертные Материалы МК".

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией было принято решение от 05.07.2022 N 943 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 231 914 руб., ему предложено уплатить недоимку по НДПИ в размере 2 319 142 руб. и пени за его неуплату в бюджет в размере 305 972,13 руб.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в управление с апелляционной жалобой.

Решением управления от 22.09.2022 N 2.15-12/01/13932 в удовлетворении жалобы отказано.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая заявление и удовлетворяя его в части, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

На основании пункта 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

Согласно "ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст (далее - ОК 029-2014), щебень наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая", а виды работ, относящиеся к добыче полезных ископаемых, и работы обрабатывающих производств регламентированы разными разделами (разделы "B" и "C" соответственно).

Так, раздел "B" ОК 029-2014 "Добыча полезных ископаемых" включает добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка. Перечисленные виды работ обычно выполняются хозяйствующими субъектами, которые сами занимаются добычей полезных ископаемых и/или расположены в районе добычи полезных ископаемых.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, в том случае, если организация осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ, а когда дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

Как следует из материалов дела, добыча известняков (щебня) на участке недр "Первомайский" ведется обществом на основании лицензии РЯЗ 90088 ТЭ, выданной Министерством природопользования Рязанской области от 05.05.2017.

Согласно вышеуказанной лицензии вид полезного ископаемого - известняк для производства щебня.

Причем условиями лицензии не предусмотрено, что технологический процесс превращения известняка в щебень является специальным видом добычных работ по смыслу положений статьи 337 НК РФ.

По результатам оценки известняков на месторождении установлено, что они удовлетворяют требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень из естественного камня для строительных работ".

Планом развития горных пород на 2021 год и техническим проектом разработки и рекультивации месторождения строительного известняка на участке недр "Первомайский" в Михайловском районе Рязанской области предусматривается разработка месторождения открытым способом с предварительным разрыхлением буровзрывным способом, погрузка полезного ископаемого происходит непосредственно с забоя в автотранспорт, доставляющий горную породу непосредственно к месту переработки ПДСУ.

В разделе 2.5 "Качественная характеристика полезного ископаемого" технической документации разработки месторождения названы лишь физико-механические свойства известняка, а не требования к их качеству (пункт 2.5.1 Техпроекта). При этом в отношении щебня проведено испытание на соответствие получаемого из горных пород щебня требованиям ГОСТ 8267-93 (пункт 2.5.2 Техпроекта).

Из раздела 3.12 "Технологический комплекс на поверхности" технической документации разработки месторождения следует, что погрузка полезного ископаемого будет происходить непосредственно с забоя в автотранспорт потребителя, доставляющего горную породу непосредственно к месту переработки.

Согласно техническому проекту разработки и рекультивации месторождения строительного известняка на участке недр "Первомайский" в Михайловском районе Рязанской области в состав работ по доведению известняка до стандарта предприятия входят работы по отделению негабаритных кусков известняков и вмещающих пород (при селективной выемке) из отгружаемой на дальнейшую переработку массы разрыхленных взрывом известняков. Данные работы осуществляются непосредственно на территории карьера в границах горного отвода, (раздел 3.3.3 Техпроекта).

Проанализировав по правилам статьи 71 АПК РФ представленные доказательства и установив, что техническим проектом разработки месторождения предусмотрено осуществление отнесенных к горнодобыче операций по доведению известняка до определенного стандарта - щебень, при том, что согласно ОК 034-2014 щебень относится к продуктам горнодобывающей промышленности, суд первой инстанции правомерно посчитал, что в силу пункта 3 статьи 340 НК РФ в целях налогообложения будет признаваться именно щебень, по своему качеству соответствующий ГОСТ 8267-93.

В ходе камеральной проверки установлено, что ООО "Инертные материалы МК" занимается добычей полезного ископаемого бутового камня (щебня) и у него отсутствует какой-либо документ, устанавливающий самостоятельную технологическую схему переработки сырья (известняка), напротив, доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления включено в общий технологический процесс разработки "Первомайского" карьера, что в данном случае позволяет отнести дробление к операциям по добыче полезных ископаемых.

Дробление горной массы на дробильно-сортировочной установке в пределах карьера - это часть технологического процесса добычи полезного ископаемого. Щебень, полученный в результате дробления и сортировки в границах карьера, не является продукцией обрабатывающей промышленности, следовательно, признается добытым полезным ископаемым и объектом обложения НДПИ.

В соответствии с техническим проектом при разработке месторождения местного значения "Первомайский", общество производит щебень различных фракций (5 - 20 мм, 10 - 20 мм, 20 - 40 мм, 40 - 70 мм).

Письмом министерства природопользования Рязанской области от 14.04.2022 N АА/9-3581 обществу предоставлена лицензия РЯЗ 90088 ТЭ с целевым назначением и видами работ - разведка и добыча известняков на участке недр местного значения "Первомайский", содержащим открытое месторождение известняков "Первомайский".

Экспертным заключением комиссии министерства по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения на территории Рязанской области от 16.03.2017 N 194 утверждены балансовые запасы известняков. Известняки соответствуют требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень из естественного камня для строительных работ" по всем параметрам и пригодны для изготовления щебня для строительных нужд марки "400".

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что процессы дробления, измельчения и сортировки полезных ископаемых относятся непосредственно к добыче полезного ископаемого, а щебень является продукцией горнодобывающей промышленности, первым соответствующим стандарту качества ГОСТ 8267-93, в связи с этим для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым должен признаваться щебень.

Аналогичная позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 30.05.2018 N 309-КГ18-5990.

При установленных в настоящем дела обстоятельствах ссылка общества на то, что бутовый камень является видом полезного ископаемого, не может быть принята во внимание.

Довод общества о том, что инспекцией неверно определен объем добытого полезного ископаемого (щебня) без учета отходов, непригодных для реализации, суд первой инстанции по праву признал необоснованным в силу следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. При этом для целей налогообложения НДПИ фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В отношении полезных ископаемых в части нормативных потерь налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

При этом в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта (нормативы потерь драгоценных металлов, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем третьим настоящего подпункта), а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом (подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ).

Таким образом, законодатель позволил налогоплательщиком уменьшить налоговую базу по НДПИ путем применения "нулевой" налоговой ставки в отношении фактических нормативных технологических потерь, утвержденных в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (далее - Правила), утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921, в соответствии с пунктом 2 которых нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах).

Согласно Закону о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными в установленном порядке техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанной с пользованием недрами, включающей, в частности, обоснование перечня и объемов образующихся в результате разработки конкретного участка недр отходов производства.

Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

На основании пункта 3 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определяемом органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

Аналогичные требования о необходимости согласования нормативов потерь полезных ископаемых при добыче предусмотрены "Временными методическими рекомендациями по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с расчетом нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой системой и технологией разработки месторождения, и порядком уточнения нормативов потерь при подготовке годовых планов развития горных работ" (утверждены распоряжением Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.02.2003 N 42-р).

В соответствии с абзацем 2 Общих положений указанных временных рекомендаций утверждение нормативов потерь и уточненных нормативов потерь твердых полезных ископаемых осуществляется согласно приказу МПР России от 29.11.2002 N 783 и Регламенту работы комиссии по рассмотрению материалов по нормативам потерь и уточненным нормативам потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, а также другим нормативным документам.

Поскольку иного порядка согласования нормативов фактических нормативных технологических потерь, учитываемых при налогообложении НДПИ, законодательством не предусмотрено, уменьшение налогооблагаемого количества добытого полезного ископаемого в нарушение вышеуказанных положений и норм главы 26 НК РФ недопустимо.

На основании норм статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого, в целях исчисления НДПИ определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

Согласно учетной политике общества, утвержденной приказом от 26.12.2020 N 1-НУ, при определении количества добытого полезного ископаемого применяется прямой метод. Количество добытого полезного ископаемого определяется на основании данных маркшейдерского учета и измеряется в кубических метрах (статья 339 НК РФ).

Принимая во внимание положения статьи 339 НК РФ, в техническом проекте разработки конкретного месторождения должно быть отражено обоснование перечня и объемов отходов производства, относящихся к вмещающим и вскрышным породам, образующихся в результате разработки конкретного участка недр. В случае применения налогоплательщиком прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденного в учетной политике, перерасчет данного показателя путем исключения из общего объема добытых полезных ископаемых количества отходов, определенных расчетным методом, свидетельствует о применении им косвенного метода, что противоречит учетной политике налогоплательщика и пункту 2 статьи 339 НК РФ.

Исходя из того, что техническим проектом предусмотрен прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, применение расчетного метода возможно только после того, как в технический проект будут внесены необходимые изменения (пункт 2 статьи 339 НК РФ).

При этом запасы добываемого полезного ископаемого в установленном порядке должны быть учтены в государственном балансе запасов полезных ископаемых.

Данный вывод также содержится в разъяснениях Минфина России и ФНС России (письма Минфина России от 14.07.2006 N 03-07-01-04/17, от 31.08.2021 N 03-06-06-01/70240, ФНС России от 30.11.2020 NСД-4-3/19678@).

Согласно письму министерства природопользования Рязанской области от 16.01.2023 N АА/9-215 у общества отсутствует согласованная технологическая схема первичной переработки общераспространенных полезных ископаемых по предоставленным ему участкам недр местного значения, что свидетельствует об отсутствии у общества утвержденного в установленном порядке норматива технологических потерь полезных ископаемых, остающихся в отходах перерабатывающего производства.

Из пункта 2.7 Техпроекта следует, что к отходам горнодобывающего производства относятся неиспользуемые продукты добычи и переработки минерального сырья, выделяемые из массы добытого полезного ископаемого и всего объема перерабатывающей горной массы в процессах разработки месторождения, обогащения и химико-металлургической переработки. Согласно Классификации отходов открытой добычи могут образовываться твердые отходы - вскрышные породы.

Вскрышные породы не могут использоваться как отходы, поскольку проектом предусмотрено их полное использование для закладки выработанного пространства при рекультивации карьера.

В Техпроекте отсутствует процентное соотношение "щебень-отходы". При этом согласно приказу от 11.01.2021 N 1 "Об утверждении норматива потерь", а также утвержденному и согласованному "Плану развития горных работ" на 2021 год, потери полезного ископаемого при добыче известняка определены в размере 2 %. Данный показатель отражен также в маркшейдерской справке за сентябрь 2021 года (т. 2, л. 51) и был учтен налоговым органом при определении количества добытого щебня.

Таким образом, перерасчет данного показателя (количества добытого полезного ископаемого) путем исключения из общего объема добытого полезного ископаемого количества отходов, определенных расчетным методом, будет свидетельствовать о применении налогоплательщиком косвенного метода, что вступает в противоречие с учетной политикой общества и пункта 2 статьи 339 НК РФ.

В пункте 1 статьи 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно пункту 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым или косвенным методом. Приоритетным является прямой метод подсчета количества добытого полезного ископаемого, поскольку применение косвенного метода возможно только в случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно. При этом применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого (пункт 2 статьи 339 НК РФ).

Прямой метод - это определение количества путем применения измерительных средств и устройств непосредственно к добытому полезному ископаемому. При прямом методе определения налоговой базы количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого считается разница между количеством погашенных в недрах запасов полезных ископаемых и количеством добытого полезного ископаемого, определяемого после завершения технологического процесса по добыче полезного ископаемого, предусмотренного техническим проектом разработки месторождения (пункт 3 статьи 339 НК РФ).

Количество добытого полезного ископаемого определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

С учетом сказанного налоговый орган правомерно исходил из сведений, отраженных налогоплательщиком в налоговой отчетности и актах контроля маркшейдерского замера.

При установленных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности отнесения налоговым органом в своем расчете к полезному ископаемому бутового камня (щебня), учет его количественного объема, и расчет по этому виду полезного ископаемого стоимости единицы и общей стоимости добытого полезного ископаемого (налоговой базы) с применением цены реализации строительного камня - щебня.

Поскольку технологические потери обществом не нормированы и не согласованы в установленном порядке с уполномоченными органами в области природопользования, налоговый орган правомерно произвел расчет доначисленного НДПИ без учета положений абзаца 2 пункта 3 статьи 339 НК РФ.

Действия же по исключению соответствующих технологических потерь из налогооблагаемой базы по НДПИ будет носить произвольный характер и будет противоречить принципу рационального использования недр. Признание правомерными подобных действий создает ситуацию, в которой недропользователи смогут исключать из налогооблагаемой базы любое количество попутно добытых полезных ископаемых, не использованных в дальнейшей предпринимательской деятельности, путем списания их в потери.

Кроме того, на что правомерно обращено внимание суда, пункт 12 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, (утвержденных постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации 10.12.1998 N 76, N РД-07-261-98; далее - Методические указания) выделяет два вида потерь: потери при добыче и потери при первичной переработке минерального сырья. Первыми признаются часть балансовых запасов полезных ископаемых, не извлеченная из недр при разработке месторождения, полезные ископаемые, добытые и направленные в породные отвалы, оставленные в местах складирования, погрузки, первичной обработки (подготовки), на транспортных путях горного производства, для случаев добычи нефти и газа потери при подготовке извлеченной из недр нефти и газа, а в особых случаях, предусмотренных подпунктами "б", "в" и "е" пункта 8 настоящих Методических указаний.

Под потерями полезных ископаемых при переработке понимается часть полезных ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов, потерянных при первичной переработке добытых полезных ископаемых. Такие потери в потери полезных ископаемых при добыче не включаются.

И те и другие виды потерь подлежат обязательному нормированию и согласованию с органами государственного горного надзора для всех технологических переделов предприятий по переработке минерального сырья (пункт 16 Методических указаний).

В силу статьи 41 Закона о недрах стоимость нормативных потерь в налогооблагаемую базу не включается.

Это обусловлено тем, что такие потери, именуемые в целом эксплуатационными, в частности потери при добыче, являются не извлеченными из недр, не отражаются в количестве добытого полезного ископаемого, будучи уже учтенными (погашенными) еще на стадии подсчета запасов полезного ископаемого.

Технический проект спорного месторождения не предусматривает иных, в том числе нормативных фактических потерь, учитываемых для целей налогообложения.

Следовательно, все эксплуатационные потери, возможные при добыче полезных ископаемых на спорном месторождении, как не извлеченные из недр, учтены при разработке проектной документации, в связи, с чем в налогообложении не участвуют, будучи даже не упомянутыми в главе 26 НК РФ.

Кроме того, с целью уменьшения налоговой базы по НДПИ потери подлежат обособленному отражению в налоговой декларации, отдельно от объема добытого полезного ископаемого, поскольку к ним применяется иная "нулевая" налоговая ставка по НДПИ.

Таким образом, не имеющие нормативов образования, утвержденных и согласованных в порядке, установленном Правилами, утвержденными постановлением N 921, добытый обществом бутовый камень различных фракций фактически является продукцией горнодобывающей промышленности и подлежит налогообложению на общих основаниях, следовательно, отнесение налоговым органом в своем расчете к полезному ископаемому строительного камня (щебень), учет его количественного объема, и расчет по этому виду полезного ископаемого стоимости единицы и общей стоимости добытого полезного ископаемого (налоговой базы) с применением цены реализации строительного камня - щебня произведено правомерно.

Данная позиция согласуется с определением Верховного Суда Российской Федерации от 19.10.2021 N 309-ЭС21-18458.

Кроме того, как верно отмечено судом первой инстанции, указанные выводы суда были предметом оценки вышестоящими инстанциями по делу N А54-8248/2022, предметом спора в котором была обоснованность доначисления обществу НДПИ за ноябрь 2021 года.

Суд первой инстанции также по праву отметил, что при принятии оспариваемого решения инспекцией были учтены смягчающие вину обстоятельства и размер санкции был снижен в два раза.

При этом суд первой инстанции посчитал, что в рассматриваемом случае имеются основания для применения положений статьи 112 НК РФ и уменьшения наложенных на общество штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим, так как согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.

В пункте 19 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что поскольку пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

В постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда, перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

Оценив размер примененной налоговой санкции, в том числе с учетом требований индивидуализации и дифференциации наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, соблюдения баланса частного и публичного интересов, фактическую экономическую ситуацию с учетом введения недружественными странами санкций, суд первой инстанции посчитал возможным снизить размер суммы штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в два раза до 115 957 руб.

Иных смягчающих обстоятельств судом апелляционной инстанции не усматривается.

Размер примененных к обществу штрафных санкций соответствует принципам соразмерности, справедливости и индивидуализации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, степени вины налогоплательщика, в связи с чем правовых оснований для дополнительного снижения санкций у суда апелляционной инстанции не имеется.

Ссылка общества в апелляционной жалобе на стандарт организации СтО N 001/2018 "Бутовый камень из плотных горных пород для строительных работ" признается судом апелляционной инстанции несостоятельной, так как наличие данного стандарта не изменяет объект налогообложения (щебень) вследствие того, что технической документацией разработки месторождения не предусмотрено, что бутовый камень является конечным продуктом разработки. Разработанные обществом технические условия в настоящем случае фактически являются стандартом на извлекаемую породу, а не стандартом на продукцию разработки месторождения. В этой связи в настоящем случае для целей обложения НДПИ добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальному стандарту ГОСТ 8267-93 будет признаваться щебень.

Указание общества в апелляционной жалобе на внесение изменений в статью 337 НК РФ не принимается во внимание, так как данные изменения вступили в силу 01.09.2022 и не изменяют правовое регулирование вопроса определения видов добываемых полезных ископаемых, а только уточняют вид добываемого полезного ископаемого в случае, когда извлеченный известняк подвергается дальнейшему измельчению.

Доводы апелляционной жалобы о невозможности определения количества добытого щебня прямым методом, а также о проценте выхода готовой продукции из общего объема добытой горной массы отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в учетной политике общества утвержден прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого. Установленное законом основание для изменения этого утвержденного обществом метода в настоящем случае не имеется, в связи с чем налоговый орган при определении налоговой базы по НДПИ обоснованно руководствовался именно прямым методом определения количества добытого полезного ископаемого, использовав предоставленные налогоплательщиком сведения.

Таким образом, следует признать, что судом первой инстанции при рассмотрении дела установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебном акте, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Все доводы, изложенные в апелляционной жалобе, изучены апелляционной инстанцией, они не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, а лишь сводятся к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

При этом доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта, в жалобе не приведено, а судом апелляционной инстанции не установлено.

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

на решение Арбитражного суда Рязанской области от 15.02.2024 по делу N А54-8365/2022 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Участвующим в деле лицам разъясняется, что постановление будет выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной электронно-цифровой подписью. В связи с этим на основании статей 177 и 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление будет направлено лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия, и будет считаться полученными на следующий день после его размещения на указанном сайте.

Председательствующий судья

Е.Н. Тимашкова

Судьи

Д.В. Большаков Е.В. Мордасов