Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 25 декабря 2024 г. N 05АП-5221/24 по делу N А51-8615/2023

г. Владивосток

25 декабря 2024 г.

Дело N А51-8615/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 25 декабря 2024 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего А.В. Пятковой,

судей Н.Н. Анисимовой, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Д.Р. Сацюк,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Инстрой",

апелляционное производство N 05АП-5221/2024

на решение от 10.07.2024

судьи Н.В. Колтуновой

по делу N А51-8615/2023 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Инстрой" (ИНН 2536126249, ОГРН 1022501275433)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Приморскому краю (ИНН 2536040707, ОГРН 1042503042570)

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.01.2023 N 27/1 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 03.05.2023 N 13- 09/16953@,

третьи лица: Артемьев Александр Анатольевич (ИНН 250500336133), Волошин Дмитрий Васильевич (ИНН 253609001684),

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Инстрой": Балацкая А.В. по доверенности от 31.08.2023, сроком действия 3 года, удостоверение адвоката; Картавцев И.О. по доверенности от 11.05.2023, сроком действия 3 года, диплом о высшем юридическом образовании (регистрационный номер 1525), паспорт.

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Приморскому краю: Хмеловец О.А. по доверенности от 22.07.2024, сроком действия 1 год, копия диплома о высшем юридическом образовании (регистрационный номер 1538), служебное удостоверение; Игнатьева Т.Г. по доверенности от 13.05.2024, сроком действия 1 год, служебное удостоверение; Михновец О.П. по доверенности от 09.09.2024, сроком действия 1 год, копия диплома о высшем юридическом образовании (регистрационный номер 18510),служебное удостоверение; Цицилина И.А. по доверенности от 27.11.2024, копия диплома о высшем юридическом образовании (регистрационный номер 75243), сроком действия до 1 год, служебное удостоверение.

от Артемьева Александра Анатольевича, Волошина Дмитрия Васильевича: не явились.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Инстрой" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Инстрой") обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Приморскому краю (далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС N 15 по Приморскому краю) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.01.2023 N 27/1 в редакции размера ответственности по решению Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю (далее - Управление, УФНС по Приморскому краю) от 03.05.2023 N 13-09/16953@.

Определением от 11.10.2023 в порядке статьи 51 АПК РФ к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Артемьев Александр Анатольевич (далее - третье лицо, Артемьев А.А.) и Волошин Дмитрий Васильевич (далее - третье лицо, Волошин Д.В.).

Решением суда от 10.07.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ООО "Инстрой" направило в Пятый арбитражный апелляционный суд апелляционную жалобу, по тексту которой просит обжалуемое решение отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы общество указывает, что мнимость создания всех участников группы в данном споре не вменялась и не устанавливалась налоговым органом. Цель создания организаций для ведения реальной экономической деятельности, как и сама деятельность на основе собственных хозяйственных активов не оспаривалась налоговым органом и подтверждена представленными в дело доказательствами.

Три компании из группы были созданы до принятия закона по "дроблению бизнеса". При этом среднесписочная численность сотрудников ООО "Инстрой" в 2007-2010 годах была далека от предельно допустимого критерия в количестве 100 человек. Все компании имеют разный состав участников-учредителей, участники являются действительными (признаков номинальности не установлено). Каждая компания создана и наделена активами не за счет активов общества, имеет свои средства производства и места осуществления деятельности в разных районах города, штат сотрудников в объеме и с квалификацией для оказания соответствующих услуг. Организации оснащены контрольно-кассовыми машинами, сдавали финансовую отчетность, оплачивали коммунальные и иные платежи, налоги. Торговый знак "Republic" в Федеральной службе по интеллектуальной собственности не зарегистрирован, при этом названия торговых точек различаются. У каждого юридического лица разный тип точки осуществления деятельности (кафе, бар, ресторан), свой собственный стиль, разное меню, фактов распределения между организациями готовых блюд не установлено. Фактов распределения между обществами их общей полученной выручки не установлено.

Представленные налоговым органом скриншоты сайта republicbeer.ru, а также скриншоты программного обеспечения о среднесписочной численности работников являются недопустимыми доказательствами.

Выбор кредитных учреждений обусловлен деловой целью. Вывод о единых складских и производственных помещениях по адресу г. Владивосток, ул. Тунгусская, 61А не соответствует действительности, единых площадей, складов, цехов по итогам осмотра налоговым органом не обнаружено. Несмотря на наличие общих поставщиков, каждое общество имеет свой договор, по которому проводятся взаиморасчеты. Доказательств того, что доверенные лица, повлияли на финансовые результаты и вменяемую ООО "Инстрой" налоговую экономию, в материалах дела не имеется. Совпадение IP-адресов обусловлено сдачей отчетности руководителем - Некроенко А.В.

В оспариваемом решении налогового органа не указано, по каким критериям основным "дробимым" предприятием признано ООО "Инстрой". Анализ финансово-хозяйственной деятельности самостоятельных участников гражданского оборота с оценкой их налоговых обязательств не может осуществляться в рамках выездной налоговой проверки одного из них, произвольно выбранного налоговым органом в качестве объекта проверки. Налоговая отчетность ООО "Лефорт", ООО "Регард" и ООО "Фуд Альянс" прошла камеральные проверки, недостоверной не признана. Предыдущие проверки ООО "Инстрой" также не выявили нарушений в применении упрощенной системы налогообложения.

Действующее законодательство не ограничивает право граждан на создание нескольких юридических лиц, в том числе подпадающих под применение льготного режима налогообложения. Возможность достижения того же экономического эффекта с меньшей налоговой выгодой не может являться основанием для признания ее необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вменяемая налоговая недоимка исчислена налоговым органом в результате неправомерного сложения финансовых показателей ООО "Инстрой", ООО "Лефорт", ООО "Регард" и ООО "Фуд Альянс".

Артемьев А.А. и Волошин Д.В. в представленных письменных отзывах, приобщенных в дело на основании статьи 262 АПК РФ, выражают согласие с позицией ООО "Инстрой", приводят аналогичные доводы о необоснованности решения суда первой инстанции. Также Артемьев А.А. ссылается на наличие процессуальных нарушений, допущенных арбитражным судом в ходе производства по делу.

МИФНС N 15 по Приморскому краю по тексту представленного письменного отзыва, приобщенного в порядке статьи 262 АПК РФ к материалам дела, считает решение суда законным и обоснованным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.

В судебном заседании представители общества и налогового органа поддержали свои доводы и возражения, изложенные соответственно по тексту апелляционной жалобы и письменного отзыва.

Артемьев А.А. и Волошин Д.В., извещенные надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, о причине неявки не сообщили, в связи с чем, апелляционный суд, руководствуясь статьями 156, 266 АПК РФ, рассмотрел апелляционную жалобу в их отсутствие.

Из материалов дела судебная коллегия установила следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Инстрой" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет по всем налогам (сборам, страховым взносам) за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 22.08.2022 N 27 и вынесено решение от 24.01.2023 N27/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому ООО "Инстрой" дополнительно начислено 89 993 515,63 руб., в том числе: налог на добавленную стоимость (далее - НДС) - 77 762 630 руб., налог на прибыль организаций - 3 904 754 руб., налог на имущество организаций - 1 495 334 руб., штрафные санкции в общей сумме 6 830 797,63 руб.

В резолютивной части обжалуемого решения также указано об исчислении ООО "Инстрой" в завышенном размере налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в сумме 90 736 руб. и единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в сумме 1 909 753 руб., а также сделан вывод, что по итогам 1 квартала 2018 года обществу подлежит возмещению НДС в сумме 98 329 руб. Кроме того, по итогам 2018 года организацией понесен убыток в размере 37 435 977 руб.

В решении указано, что пени начислены и будут отражены в едином налоговом счете после вступления в силу указанного решения.

Не согласившись с принятым решением от 24.01.2023 N 27/1, налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по Приморскому краю от 03.05.2023 N 13-09/16953@ апелляционная жалоба ООО "Инстрой" удовлетворена в части, осуществлен перерасчет налоговых обязательств с учетом сумм налогов, исчисленных и самостоятельно уплаченных обществом в связи с неправомерным применением специальных налоговых режимов (УСН и ЕНВД), установленной суммы НДС, подлежащей возмещению по итогам 1 квартала 2018 года, а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций. В остальной части жалоба ООО "Инстрой" оставлена без удовлетворения.

МИФНС России N 15 по Приморскому краю произведен соответствующий перерасчет налоговых обязательств.

Решением Федеральной налоговой службы России от 30.11.2023 N БВ-3-9/15544@ жалоба ООО "Инстрой" на решение МИФНС N 15 по Приморскому краю от 24.01.2023 N 27/1 в редакции решения УФНС по Приморскому краю от 03.05.2023 N 13-09/16953@ оставлена без удовлетворения.

Ссылаясь на незаконность решения Инспекции от 24.01.2023 N 27/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции размера ответственности по решению Управления от 03.05.2023 N 13- 09/16953@ в виде недоимки в сумме 83 162 718 рублей и штрафа в сумме 6 620 915,83 руб., ООО "Инстрой" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции посчитал доказанным факт совершения обществом налогового правонарушения, в связи с чем, пришел к выводу об обоснованности его привлечения к налоговой ответственности.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке статей 268, 270 АПК РФ правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзывов на неё, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, коллегия считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными в силу статьи 201 АПК РФ необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, что также отражено в пункте 6 совместного Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

В случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (пункт 3 статьи 201 АПК РФ).

Пунктом 1 статьи 23 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

При этом в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, определенном главой 26.2 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ предусмотрен перечень ограничений, не позволяющих налогоплательщикам применять упрощенную систему налогообложения. В частности, на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктом 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

На основании пункта 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (действовавшая до 01.01.2021) устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу подпункта 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога может применяться в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость). Организации, являющиеся налогоплательщиками единым налогом, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Пунктом 2.3 статьи 346.26 НК РФ определено, что если по итогам налогового периода у налогоплательщика средняя численность работников превысила 100 человек, он считается утратившим право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований.

Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

На основании пункта 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, данные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Подпунктом 8 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо, признаются взаимозависимыми лицами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума N53) следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Между тем налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 4 Постановления Пленума N 53).

Таким образом, из совокупного толкования указанных норм следует, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога, однако основной целью совершения сделки не должна являться неуплата сумм налога, налоговая экономия.

При этом для установления факта злоупотребления правом путем минимизации налоговых обязательств необходимо проведение совокупного анализа деятельности как самого налогоплательщика, так и взаимозависимых с ним лиц.

Как следует из пункта 1 Письма Федеральной налоговой службы России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ "О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц" одним из доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

- дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или упрощенную систему налогообложения) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;

- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;

- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;

- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;

- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;

- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;

- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;

- показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения.

Как разъяснил Президиум Верховного Суда РФ в пункте 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды от 13.12.2023, при квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения. При оценке налоговых последствий "дробления" следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п. Определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.

Также судебно-арбитражная практика исходит из того, что дробление бизнеса представляет собой создание большого количества юридических лиц, напрямую или косвенно взаимозависимых (как правило, присутствуют одни и те же бенефициары и (или) руководители, в том числе главные бухгалтеры, финансовые директора), обладающих большим количеством признаков до степени смешения - одинаковые виды деятельности, одинаковые банки, использование одного и того же программного обеспечения, совместительство трудовых ресурсов (использование одних и тех же аутсорсинговых компаний, нередко сформированных за счет бывших сотрудников группы юридических лиц) и т.д. (например сетевые организации (аптеки, рестораны, торговые, дилерские центры и т.д.), сфера гостиничных услуг и иное).

В другом случае дробление бизнеса выглядит как разделение производственного процесса в том случае, когда каждая из раздробленных частей (выделенных или созданных организаций) не может существовать самостоятельно в отрыве от остальных, в совокупности представляющих собой единый непрерывный производственный процесс. Обоснованием дробления бизнеса в этом случае является отсутствие самостоятельности юридических лиц, работа с одними и теми же контрагентами (отсутствие собственного пула контрагентов), отсутствие необходимых ресурсов или их перераспределение между всеми участниками, а равно использование одних и тех же ресурсов всеми участниками дробления.

Таким образом, при оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 4 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

Из материалов дела следует, что ООО "Инстрой" в проверяемом периоде применяло специальные налоговые режимы: единый налог на вмененный доход по видам деятельности "Оказание услуг общественного питания через объект, имеющий зал обслуживания" и "Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы", а также упрощенную систему налогообложения по виду деятельности "Сдача в аренду нежилых помещений". В рамках предоставления услуг общественного питания общество также осуществляло розничную реализацию алкогольной продукции (пиво).

ООО "Регард", ООО "Лефорт", и ООО "Фуд Альянс" также применяли ЕНВД по виду деятельности "Розничная торговля, оказание услуг общественного питания", по УСН представлялась отчетность с "нулевыми" показателями.

Между тем, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом были установлены факты, подтверждающие, что организации, входящие в группу компаний, фактически осуществляли деятельность не каждый в своих интересах, а с целью получения налоговой экономии ООО "Инстрой". Обстоятельства, установленные Инспекцией, свидетельствуют об искажении заявителем сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) в результате искусственного "дробления" бизнеса между формально самостоятельными лицами с целью применения специальных налоговых режимов и получения необоснованной налоговой экономии.

Так, с момента государственной регистрации и на протяжении проверяемого периода учредителями и руководителями группы являлись одни и те же лица.

Учредителями ООО "Инстрой", ООО "Лефорт", ООО "Регард", ООО "Фуд Альянс" одновременно являлись Козлова Е.А., Некроенко А.В., Соколов В.Е., Шмаков И.В. Совокупная доля участия четырех лиц во всех организациях составляет более 20%:

- в ООО "Инстрой" - Некроенко А.В. 11,1%, Соколов В.Е. 22,2%, Шмаков И.В. 22,2%, Козлова Е.А. 11,2%, итого 66,7%,

- в ООО "Регард" - Некроенко А.В. 15%, Соколов В.Е. 37,5%, Шмаков И.В. 37,5%, Козлова Е.А. 10%, итого 100%,

- в ООО "Лефорт" - Некроенко А.В. 10%, Соколов В.Е. 10%, Шмаков И.В. 10%, Козлова Е.А. 10%, итого 40%,

- в ООО "Фуд Альянс" - Некроенко А.В. 15%, Соколов В.Е. 35%, Шмаков И.В. 35%, Козлова Е.А. 15%, итого 100%.

Руководителем в ООО "Инстрой" (с 12.10.2015), ООО "Регард" (с 07.11.2007), ООО "Лефорт" (с 12.10.2015 по 22.12.2019), ООО "Фуд Альянс" (с 08.04.2011 по 22.12.2019) также являлся Некроенко А.В.

При этом вновь назначенные руководитель ООО "Лефорт" Парамонова В.А., получая доход с 2016 года в ООО "Фуд Альянс", ООО "Регард", ООО "Лефорт", и руководитель ООО "Фуд Альянс" Горбатюк С.В., получавший доход в ООО "Фуд Альянс" в 2017-2020 годах, остаются в должностном подчинении у Некроенко А.В., который является одним из учредителей в ООО "Лефорт" и ООО "Фуд Альянс".

Общество и участники схемы осуществляли аналогичный вид деятельности - оказание услуг общественного питания в формате ресторанов и кафе быстрого питания, используют одно торговое название - REPUBLIC.

Средняя численность работников спорных организаций в 2018 и 2019 годах в совокупности превышала установленное ограничение в 100 человек и составляла 164 и 123 человека соответственно.

В связи с чем, между заявителем и участниками схемы формально дробилась численность наемных работников с целью соблюдения условия для применения единого налога на вмененный доход и упрощенной системы налогообложения - непревышение средней численности работников в количестве 100 человек.

Создание участников схемы происходило в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед увеличением численности персонала: например, среднесписочная численность сотрудников ООО "Инстрой" в 2008 году составляла за 9 месяцев - 139 человек, за 12 месяцев - 97 человек. С ноября 2007 года зарегистрировано и ведет деятельность ресторанов и кафе ООО "Регард", с декабря 2008 года - ООО "Лефорт", с апреля 2011 года - ООО "Фуд Альянс", с последующим перераспределением трудовых ресурсов.

Так, например, Димаков М.Б. с января по июнь 2008 года работал в ООО "Инстрой", с июня по декабрь 2008 года ООО "Регард"; Курбетьев А.Л. с января по июнь 2008 года работал в ООО "Инстрой", с июня по ноябрь 2008 года в ООО "Регард"; Демович Е.А., Мещеряков И.И. с января по октябрь 2009 года работали ООО "Инстрой", с октября по декабрь 2009 года в ООО "Лефорт"; Голубева Т.Е., Недбайлова А.А. с января по октябрь 2009 года работали в ООО "Регард", с октября по декабрь 2009 года в ООО "Лефорт"; Бируля О.А., Лазарева И.А. с января по сентябрь 2011 года работали в ООО "Инстрой", с сентября по декабрь 2011 года в ООО "Фуд Альянс"; Азимов Т.К. с января по сентябрь 2011 года работали в ООО "Регард", с сентябрь по декабрь 2011 года в ООО "Фуд Альянс").

Таким образом, Инспекцией установлен общий признак деления бизнеса: необоснованное логичной производственной необходимостью увеличение числа компаний под одними бенефициарными владельцами одного и того же бизнеса в сфере услуг общественного питания.

Довод общества о том, что на момент создания ООО "Регард" (07.11.2007) и ООО "Лефорт" (19.11.2008) в налоговом законодательстве отсутствовало ограничение в применении режима налогообложения ЕНВД для организаций, среднесписочная численность работников которых превышает 100 человек, так как пункт 2.2 статьи 346.26 НК РФ, устанавливающий данное правило введен Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ и вступил в законную силу с 01.01.2009, коллегией во внимание не принимается, поскольку в период, охваченный налоговой проверкой (2018 - 2020 годы) соответствующее ограничение уже было законодательно закреплено. Между тем материалами дела подтверждается, что ООО "Инстрой", ООО "Лефорт", ООО "Регард", ООО "Фуд Альянс", являясь формально отдельными юридическими лицами, осуществляли хозяйственную деятельность в интересах одного бенефициара, однако продолжали применять специальные налоговые режимы в виде ЕНВД и УСН. При этом, пункт 15 части 3 статья 346.12. НК РФ, запрещающий применять упрощенную систему налогообложения организациям и индивидуальным предпринимателям, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, превышает 100 человек, был введен еще Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ, то есть уже действовал на момент создания новых юридических лиц.

Представленные в материалы дела доказательства, в том числе статьи и интервью, размещенные в сети Интернет, свидетельствуют о том, что организатором бизнеса являлся Некроенко А.В., который искал инвесторов и расширял собственное дело, при этом будучи директором группы REPUBLIC принимал все управленческие решения и вел централизованное управление сетью ресторанов, используя единый ресурс.

Кроме того, налоговым органом установлено, что участники группы используют один сайт - republicbeer.ru, одну рекламу - размещение рекламной информации о ресторанах быстрого обслуживания REPUBLIC, принадлежащих разным юридическим лицам, как подразделениях одной сети. Согласно Интернет-ресурсам объявления о вакансиях подаются и публикуются под одним наименованием REPUBLIC с указанием только различных наименований адресов местонахождений, что подтверждается протоколами осмотра информационных источников от 27.04.2022.

О наличии единого хозяйствующего субъекта говорит и то обстоятельство, что в трудовых договорах, заключенных ООО "Инстрой", ООО "Лефорт", ООО "Регард", ООО "Фуд Альянс" с работниками в разные периоды, в качестве места работы указано структурное подразделение "REPUBLIC". В частности, трудовой договор ООО "Инстрой" с Ерохиным И.Д. от 13.12.201, трудовой договор ООО "Фуд Альянс" с Захаровой Л.С. от 16.07.2018, трудовой договор ООО "Инстрой" с Захаровой Л.С. от 01.03.2018, трудовой договор ООО "Регард" с Ежовым Г.А. от 18.03.2013, трудовой договор ООО "Регард" с Жураевой от 24.06.2016, трудовой договор ООО "Регард" с Моспан М.А. от 02.06.2017, трудовой договор ООО "Лефорт" с Рахматовой Ф.С. от 22.02.2018.

В налоговой отчетности и в справках по форме 2-НДФЛ ООО "Инстрой" и группы компаний указан один и тот же контактный номер телефона, направление налоговой отчетности производится с использованием одного IP-адреса (95.154.67.186), подписантом налоговой отчетности у всей группы компаний является Некроенко А.В.

До ноября 2019 года все организации имели один юридический адрес (Приморский край, город Владивосток, улица Тунгусская, дом 61А). По указанному адресу находится здание, в котором расположены офисные, складские, производственные помещения, принадлежащие на праве собственности ИП Соколову В.Е, являющемуся одним из учредителей спорных организаций.

Из актов обследования помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств от 21.04.2023, проведенного в рамках оперативно-розыскной деятельности, следует, что в офисе по указанному адресу располагались рабочие места технологов и заведующего производством ООО "Фуд Сервис", бухгалтеров ООО "Фуд Сервис" и ООО "Регард", также в офисном помещении находились шкафы с документацией ООО "Фуд Сервис", ООО "Регард" и ООО "Инстрой".

При этом из показаний свидетелей Харченко О.Л., Барановой Т.С. (сотрудники ООО "Регард", ООО "Фуд Сервис"), следует, что фактическое управление деятельностью организаций осуществляется одними и теми же лицами (руководитель, заведующий производством, менеджер по закупкам), принятые на склад продукты питания не распределялись по собственникам товара, а в зависимости от формы хранения находились либо в располагающихся на складе холодильниках, либо хранились без охлаждения. Инвентаризацию товара, формально принадлежащего разным юридическим лицам, производили по номенклатуре товара, а не по собственникам. В группе компаний был налажен единый процесс доставки продуктов с ул. Тунгусской, д. 61А до всех ресторанов сети REPUBLIC по заявкам на одной машине.

Согласно показаниям Ерохина И.Д. (протокол допроса от 05.04.2022), трудоустроенного в ООО "Инстрой" в должности повара, шеф-пекаря ООО "Регард" Кустовой М.Н (протокол допроса от 06.04.2022) по указанному адресу осуществляется производство пищевой продукции, хлебобулочных изделий, которые в дальнейшем каждая организация из группы компаний использовала в деятельности.

Довод общества о том, что объяснения Барановой Т.С. являются недопустимыми доказательствами, так как получены за рамками выездной налоговой проверки при проведении оперативно-розыскных мероприятий, коллегией отклоняется, поскольку в силу разъяснений в пункте 45 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Также судом отклоняется довод общества о недопустимости использования в качестве доказательства протокола допроса свидетеля Харченко О.Л. ввиду того, что допрос осуществлялся одним инспектором вместо двух, в жилом помещении, где проживает свидетель.

В соответствии с пунктом 4 статьи 90 НК РФ показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Принимая во внимание, что Харченко О.Л. в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 90 НК РФ, был предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем в протоколе имеется отметка, у суда отсутствуют основания не принимать во внимание его пояснения в качестве одного из доказательств по делу.

При этом, руководствуясь положениями статьи 71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает каждое доказательство наряду с другими доказательствами исходя из их совокупности и взаимной связи.

Смена руководителей и адресов государственной регистрации ООО "Лефорт" и ООО "Фуд Альянс" последовала после проведения Инспекцией 14.10.2019 комиссии по вопросу "минимизации налоговых обязательств" ООО "Инстрой", ООО "Регард", ООО "Лефорт", ООО "Фуд Альянс". При этом несмотря на произведенные изменения контактный номер телефона, а также IP-адреса, с которых производятся расчеты и предоставляется налоговая отчетность, у ООО "Лефорт" и ООО "Фуд Альянс" не изменились.

Расчетные счета открыты в одних и тех же банках (ПАО "Сбербанк России" и АО "Азиатско-Тихоокеанский банк") и закрыты одной датой 20.08.2018. В банковском досье указан один адрес электронной почты (gontarmarina@mail.ru), контактный номер телефона.

Также при анализе сведений по сотрудникам за 2018-2020 годы налоговым органом установлено формальное перераспределение персонала между спорными организациями без изменения их должностных обязанностей. При анализе справок 2-НДФЛ установлено, что ряд лиц работали в нескольких организациях по совместительству (в 2018 году по совместительству работало 4 человека, в 2019 году - 3 человека, в 2020 году - 1 человек). Ряд физических лиц переводились из одной организации в другую в рамках группы компаний (в 2018 году - 16 человек, в 2019 году - 9 человек, в 2020 году - 14 человек).

Представление интересов заявителя и участников схемы по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему "дробления" бизнеса) осуществлялось одними и теми же лицами.

Так, Матевосов Д.А., являясь сотрудником ООО "Регард" в 2016-2019 годах, получал лицензии на розничную продажу алкогольной продукции при оказании услуг общественного питания в Министерстве промышленности и торговли Приморского края от имени всех взаимозависимых организаций группы компаний REPUBLIC: ООО "Инстрой" (доверенность б/н от 01.01.2019), ООО "Лефорт" (доверенность б/н от 01.01.2018), ООО "Фуд Альянс" (доверенность б/н от 01.01.2019), что подтверждается материалами проверки (документы, истребованные у лицензионного органа по всей группе компаний REPUBLIC).

Таким образом, несмотря на оформление трудовых отношений в различных компаниях, сотрудники осуществляли трудовую деятельность согласно своему профессиональному направлению в интересах всей группы компаний.

Поставщиками ООО "Инстрой" и взаимозависимых организаций являются одни и те же юридические лица, что подтверждается первичными документами, истребованными налоговым органом у контрагентов данных лиц, а также банковскими выписками по расчетным счетам обществ. Счета-фактуры, выставленные поставщиками ООО "Викинг", ООО "Агроимпорт ДВ", ООО "Полюс Экспресс" подписаны со стороны покупателей одними и теми же лицами: Харченко О.Л. (сотрудник ООО "Регард" в 2018-2019 годах, ООО "Фуд Сервис" в 2019-2020 годах), Люкшинова (Кравчук) Л.А. (сотрудник ООО "Регард" в 2019 году, ООО "Фуд Сервис" в 2019-2020 годах).

При таких обстоятельствах, апелляционный суд признает верным вывод налогового органа, поддержанный судом первой инстанции, о том, что совокупность собранных доказательств указывает на то, что в настоящем случае ООО "Инстрой" искусственно создана ситуация, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика в целях снижения налогоплательщиком своих налоговых обязательств.

Таким образом, ООО "Инстрой" неправомерно применяло упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, что в данном случае являлось для налогоплательщика наиболее выгодным режимом налогообложения, обществу следовало исчислять и уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения за период 2018, 2019, 2020 годы.

Изложенные в апелляционной жалобы доводы о самостоятельности всех спорных юридических лиц противоречат обстоятельствам, установленным налоговым органом в ходе проведенной проверки, согласно которым поэтапное создание новых точек общепита под торговым названием REPUBLIC в г. Владивостоке было направлено исключительно на расширение бизнеса ООО "Инстрой".

При этом апелляционная коллегия отмечает, что самостоятельность хозяйственной деятельности, прежде всего, предполагает принятие самостоятельных управленческих решений, имеющих экономические последствия. При встраивании в схему ведения бизнеса взаимозависимых организаций, нет самостоятельности принятия решений: зависимые организации лишены этой возможности и зависят от основной организации (владельца бизнеса). Даже если взаимозависимые организации имеют возможность заниматься реализацией товаров (работ, услуг) на принадлежащей им территории, в отдельных помещениях, своими специалистами - это все внешние признаки самостоятельности, поскольку, имея отдельные (внешние) элементы самостоятельности, взаимозависимые организации не могут влиять на бизнес-процесс в целом.

В настоящем случае налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлены признаки подконтрольности и взаимозависимости ООО "Инстрой" и ООО "Регард", ООО "Лефорт", ООО "Фуд Альянс", которые не обладали самостоятельностью, а фактически осуществляли деятельность как единый с заявителем субъект хозяйственных отношений.

Довод ООО "Инстрой" о том, что все компании имеют разный состав участников-учредителей, противоречит фактическим обстоятельствам, принимая во внимание, что по результатам налоговой проверки Инспекцией установлено, что участники ООО "Инстрой" Некроенко А.В., Соколова В.Е., Шмакова И.В., Козловой Е.А. (доля 66,7%) также участвуют в каждой из спорных компаний: доля в ООО "Регард" -100%, доля в ООО "Лефорт" - 40%, доля в ООО "Фуд Альянс" - 100%. При этом Некроенко А.В. также является либо являлся руководителем в данных организациях. Указанные обстоятельства обществом не опровергнуты.

Ссылка общества на то, что каждая компания создана и наделена активами не за счет активов ООО "Инстрой", имеет свои средства производства и места осуществления деятельности в разных районах города, штат сотрудников в объеме и с квалификацией для оказания соответствующих услуг, признается судом апелляционной инстанции несостоятельной, поскольку представленные заявителем оборотно-сальдовые ведомости, бухгалтерские балансы, расшифровки к строке 1150 балансов, сведения о распределении прибыли между участниками ООО "Лефорт", ООО "Фуд Альянс", а также списки сотрудников с приложением подтверждающих трудовую деятельность документов, договоры и акты ООО "Фуд Альянс", ООО "Лефорт", ООО "Регард", формально соответствующие закону, свидетельствуют о том, что созданная схема была создана за счет имущества одних и тех же участников обществ Некроенко А.В., Соколова В.Е., Шмакова И.В., Козловой Е.А. То есть в настоящем случае имела место имитация хозяйственной деятельности взаимозависимых участников схемы налоговой минимизации в интересах ООО "Инстрой" в целях получения налоговой экономии.

Доводы апеллянта о том, что выбор одних кредитных учреждений обусловлен деловой целью; вывод о единых складских и производственных помещениях по адресу г.Владивосток, ул. Тунгусская, 61А не соответствует действительности; несмотря на наличие общих поставщиков, каждое общество имеет свой договор; а совпадение IP-адресов обусловлено сдачей отчетности руководителем - Некроенко А.В., не принимаются во внимание судебной коллегией, поскольку фактически сводятся к опровержению выводов налогового органа каждого в отдельности, при этом именно совокупность установленных налоговым органом обстоятельств указывает на необходимость оценки указанных лиц как единого хозяйствующего субъекта, функционирующего в целях получения общего финансового результата.

Указание общества на неверное определение налоговым органом среднесписочной численности работников спорных организаций не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку для анализа среднесписочной численности работников ООО "Инстрой", ООО "Регард, ООО "Лефорт", ООО "Фуд Альянс" Инспекцией использованы "Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год" (Форма по КНД 1110018), представленные самими организациями в порядке, установленном пунктом 3 статьи 80 НК РФ до внесения изменений положениями Федерального закона от 28.01.2020 N 5-ФЗ.

Согласно пункту 2 Приказа Федеральной налоговой службы России от 14.03.2016 N ММВ-7-12/134@ "Об утверждении Положения об автоматизированной информационной системе Федеральной налоговой службы" АИС "Налог-3" представляет собой единую информационную систему ФНС России, обеспечивающую автоматизацию деятельности ФНС России по всем выполняемым функциям, определяемым Положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506, в том числе прием, обработку, предоставление данных и анализ информации, формирование информационных ресурсов налоговых органов, статистических данных, сведений, необходимых для обеспечения поддержки принятия управленческих решений в сфере полномочий ФНС России и предоставления информации внешним потребителям.

АИС "Налог-3" отнесена к федеральным государственным информационным ресурсам.

Следовательно, сведения, содержащиеся в данной системе и представленные в материалы дела в виде скриншотов, являются надлежащими доказательствами среднесписочной численности работников спорных организаций.

При этом в материалы дела заявителем представлены документы со сведениями о среднесписочной численности работников ООО "Регард", ООО "Лефорт", ООО "Фуд Альянс" за 2018-2020 годы, которые совпадают со сведениями налогового органа. Тогда как сведения за период с 2008 по 2017 годы представлены обществом по форме КНД 1110018 без проставленных отметок об их принятии налоговым органом.

Отклоняя доводы апеллянта о том, что ООО "Инстрой" систематически подвергалось налоговому контролю со стороны Инспекции, однако нарушений в ходе проведенных проверок установлено не было, коллегия исходит из того, что невыявление фактов нарушения налогового законодательства при проведении налоговой проверки за предыдущий период не свидетельствует об отсутствии данного правонарушения в проверяемом спорной налоговой проверкой периоде, не является обстоятельством, исключающим ответственность налогоплательщика за выявленные в ходе проведения указанной налоговой проверки нарушения, и не означает наличие юридических препятствий для вынесения противоположного решения по иным налоговым периодам.

По аналогичным основаниям судебная коллегия не принимает во внимание доводы общества о том, что налоговая отчетность ООО "Лефорт", ООО "Регард" и ООО "Фуд Альянс" прошла камеральные проверки, недостоверной не признана.

Позиция налогоплательщика о том, что действующее законодательство не ограничивает право граждан на создание нескольких юридических лиц, в том числе подпадающих под применение льготного режима налогообложения, признается апелляционным судом несостоятельной, учитывая, что разделение бизнеса между ООО "Инстрой" и взаимозависимыми организациями ООО "Регард", ООО "Лефорт", ООО "Фуд Альянс" не было обусловлено исключительно деловой целью.

Так, в качестве деловых целей могут рассматриваться - увеличение объемов продаж, снижение издержек, улучшение управляемости персоналом, расширение рынка сбыта и т.п.

Тогда как в данном случае установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что создание новых организаций отражает в полной мере умысел общества по осуществлению ряда неслучайных действий, направленных исключительно на разделение (оформление) сотрудников между взаимозависимыми лицами, которое происходило не в целях оптимизации предпринимательской деятельности, а для соблюдения ограничений, позволяющих применять специальные налоговые режимы (упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход), что представляет собой применение схемы налоговой минимизации. Таким образом, главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода за счет налоговой экономии.

Между тем упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (действующая до 01.01.2021), как специальные налоговые режимы, в силу пункта 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" были установлены в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства. Таким образом, данные налоговые режимы подразумевают особый порядок уплаты налогов, ориентированный на представителей малого и среднего бизнеса в качестве меры, направленной на их поддержку путем освобождения от уплаты НДС, налога на прибыль и налога на имущество организации в целях снижения налоговой нагрузки.

Переход к упрощенной системе налогообложения и системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности и возврат к иным режимам налогообложения, несмотря на добровольный характер, осуществляются (осуществлялись) налогоплательщиком не произвольно, а в соответствии с установленными Налоговым кодексом Российской Федерации ограничениями (статьи 346.13 и 346.26). В частности, данной статьей предусмотрены случаи утраты налогоплательщиком права на применение специальных налоговых режимов в связи с превышением предельного размера среднесписочной численности работников.

О превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать в частности осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, связанным, в том числе, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

Таким образом, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет, что следует из разъяснений, изложенных в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О.

Действия, направленные в обход установленных главой 26.2 и 26.3 НК РФ ограничений в применении специальных налоговых режимов, предназначенных для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713, N 307-ЭС21-17087).

При этом Конституционный Суд Российской Федерации в вышеуказанном Определении от 04.07.2017 N 1440-О отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

С учетом изложенного, поскольку ООО "Инстрой" не выполнено условие пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, коллегия приходит к выводу о наличии у налогового органа оснований для доначисления НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций, а также штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Довод общества о том, что вменяемая налоговая недоимка неправомерно исчислена как результат сложения финансовых показателей ООО "Инстрой", ООО "Лефорт", ООО "Регард" и ООО "Фуд Альянс", отклоняется апелляционной коллегией, учитывая правовую позицию, отраженную в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713, N 307-ЭС21-17087, а также в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023, согласно которой в случае "дробления бизнеса" у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения.

При этом при нарушениях, связанных с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом, в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом должна происходить не только консолидация доходов группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Налоговым органом в решении от 24.01.2023 N 27/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" расчет налоговых обязательств ООО "Инстрой" по налогу на прибыль организации и НДС произведен в соответствии с вышеуказанной правовой позицией с учетом исчисленных участниками "схемы": ООО "Регард", ООО "Лефорт", ООО "Фуд Альянс" налогов, при этом сумма доначисленных ООО "Инстрой" налогов уменьшена на сумму уплаченных налогов подконтрольных лиц, штрафные санкции рассчитаны также с их учетом.

Таким образом, произведенные Инспекций в решении от 24.01.2023 N 27/1 с учетом изменений, внесенных решением Управления от 03.05.2023 N 13-09/16953@, расчеты по налогам и штрафу (с учетом выявленных смягчающих обстоятельств) судебной коллегией проверены, признаны обоснованными и арифметически правильными.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое названным Кодексом установлена ответственность

В силу статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. При этом вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Оценив представленные в дело материалы выездной налоговой проверки в совокупности с доводами участников процесса, суд первой инстанции обоснованно согласился с выводами Инспекции о наличии в действиях общества признаков вмененных налоговых правонарушений.

Из положений пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 23 НК РФ в их взаимосвязи следует, что налогоплательщик должен не только знать о существовании обязанностей, вытекающих из налогового законодательства, но и обеспечить их выполнение, то есть использовать все необходимые меры для недопущения события противоправного деяния при той степени заботливости и осмотрительности, которая требовалась от него в целях надлежащего исполнения своих обязанностей и требований закона.

Объективных причин, препятствующих обществу соблюсти правила, за нарушение которых НК РФ предусмотрена налоговая ответственность, из материалов дела не усматривается. Напротив, установленные фактические обстоятельства однозначно указывают на то, что должностные лица общества осознавали противоправный характер своих действий и сознательно допускали искажение сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика с целью получения необоснованной налоговой выгоды (минимизации налогообложения). Отсутствуют в материалах дела и доказательства принятия заявителем каких-либо мер, направленных на надлежащее исполнение своих обязанностей как налогоплательщика.

Имеющиеся в материалах дела доказательства апелляционный суд находит допустимыми, относимыми, достоверными и достаточными для признания общества нарушившим налоговое законодательство.

Процессуальных нарушений в ходе проведения налоговой проверки и принятия оспариваемого решения коллегией не установлено.

Таким образом, решение МИФНС N 15 по Приморскому краю от 24.01.2023 N 27/1 в редакции решения УФНС по Приморскому краю от 03.05.2023 N 13-09/16953@ является законным, обоснованным и не нарушающим права и законные интересы заявителя.

В связи с чем, судом первой инстанции на основании пункта 3 статьи 201 АПК РФ правомерно отказано в удовлетворении требований ООО "Инстрой" о признании указанного решения недействительным.

Выводы суда первой инстанции сделаны в соответствии со статьей 71 АПК РФ на основе полного и всестороннего исследования всех доказательств по делу с правильным применением норм материального права.

Изложенные в письменном отзыве Артемьева А.А. доводы о допущенных судом первой инстанции процессуальных нарушениях отклоняются апелляционным судом.

Так, то обстоятельство, что МИФНС N 15 по Приморскому краю не направляло копии своих пояснений (в том числе от 17.06.2024), представляемых в материалы дела, в адрес Артемьева А.А., не является самостоятельным основанием для отмены оспариваемого судебного акта, принимая во внимание, что указанное лицо имело возможность заявить ходатайство об ознакомлении с материалами дела и воспользовалось данным правом с учетом имеющегося в деле ходатайства от 20.06.2024 о предоставлении доступа к материалам в электронном виде с использованием системы "Мой Арбитр".

Указание третьего лица на то, что в связи с данными обстоятельствами им было заявлено ходатайство об отложении судебного разбирательства, которое необоснованно отклонено арбитражным судом, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку из протокола судебного заседания от 19.06.2024 следует, что в целях реализации права Артемьева А.А. на ознакомление с материалами дела судом первой инстанции был объявлен перерыв в судебном заседании до 26.06.2024.

Довод третьего лица о том, что в ответ на поданное ООО "Инстрой" 19.06.2024 (зарегистрировано 20.06.2024) ходатайство об ознакомлении с материалами дела очно в здании суда такая возможность была предоставлена только 26.06.2024, то есть в день проведения судебного заседания, также признается апелляционной коллегией несостоятельным, принимая во внимание, что процедура очного ознакомления происходит согласно установленному в арбитражном суде графику. При этом коллегия учитывает, что в этот же день 19.06.2024 (зарегистрировано 20.06.2024) обществом было одновременно подано ходатайство об ознакомлении с материалами дела путем предоставления доступа в электронном виде.

Отклоняя довод Артемьева А.А. о наличии оснований для отвода судьи, рассматривавшей настоящее дело в суде первой инстанции, апелляционный суд руководствуется следующим.

В силу пунктов 5 и 7 части 1 статьи 21 АПК РФ судья не может участвовать в рассмотрении дела и подлежит отводу, если он лично, прямо или косвенно заинтересован в исходе дела либо имеются иные обстоятельства, которые могут вызвать сомнение в его беспристрастности, а также делал публичные заявления или давал оценку по существу рассматриваемого дела.

При этом беспристрастность судьи, рассматривающего дело, сопряженная с отсутствием оснований для его отвода или самоотвода, закрепленных в статье 21 АПК РФ, презюмируется, пока не доказано иное.

В связи с этим лицо, заявляющее отвод, должно привести конкретные факты, свидетельствующие о заинтересованности судьи, поскольку голословное утверждение, равно как и предположения заявителя, не могут служить основанием для удовлетворения заявления об отводе.

Между тем, в обоснование доводов о незаконности принятого судебного акта заявителями не приведены объективные обстоятельства, которые бы свидетельствовали о наличии заинтересованности судьи в исходе рассматриваемого спора и ставили бы под сомнение беспристрастность судьи при рассмотрении настоящего дела. Доводы заявителя строятся на оценочных предположениях субъективного характера.

Руководство арбитражным процессом произведено судом первой инстанции в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Каких-либо нарушений норм АПК РФ, в том числе касающихся нарушений прав участников процесса, судом апелляционной инстанции не выявлено.

При этом несогласие третьего лица с действиями судьи в процессе рассмотрения спора в отсутствие каких-либо доказательств наличия заинтересованности в исходе дела или иных предусмотренных статьей 21 АПК РФ обстоятельств, не может являться основанием для отвода.

Таким образом, заявление об отводе правомерно рассмотрено судом первой инстанции в установленном законом порядке и отклонено ввиду того, что обстоятельства, указанные в заявлении об отводе, не соответствуют правовым основаниям, по которым судья подлежит отводу применительно к статье 21 АПК РФ.

Ссылка Артемьева А.А. на нарушение процедуры рассмотрения заявлений об отводе в связи с их разрешением без удаления в совещательную комнату также признается апелляционным судом несостоятельной.

Согласно части 2 статьи 25 АПК РФ вопрос об отводе судьи, рассматривающего дело единолично, разрешается тем же судьей.

По результатам рассмотрения вопроса о самоотводе или об отводе выносится определение (часть 5 статьи 21 АПК РФ).

На основании части 1 статьи 184 АПК РФ арбитражный суд выносит определения в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, и в других случаях по вопросам, требующим разрешения в ходе судебного разбирательства.

Частью 3 статьи 184 АПК РФ установлено, что определение в виде отдельного судебного акта арбитражный суд выносит во всех случаях, если настоящим Кодексом предусмотрена возможность обжалования определения отдельно от обжалования судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу. В других случаях арбитражный суд вправе вынести определение, как в виде отдельного судебного акта, так и в виде протокольного определения.

При этом определение в виде отдельного судебного акта арбитражный суд выносит в условиях, обеспечивающих тайну совещания судей, по правилам, установленным для принятия решения (часть 4 статьи 184 АПК РФ). Тогда как протокольное определение может быть вынесено арбитражным судом без удаления из зала судебного заседания. Протокольное определение объявляется устно и заносится в протокол судебного заседания (часть 5 статьи 184 АПК РФ).

Частью 5 статьи 25 АПК РФ предусмотрено, что по результатам рассмотрения вопроса о самоотводе или об отводе выносится определение.

При этом возможность обжалования данного определения отдельно от обжалования окончательного судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, нормами АПК РФ не предусмотрена.

При таких обстоятельствах, рассмотрение судом первой инстанции заявлений об отводе без удаления в совещательную комнату и отражение результатов их рассмотрения в форме определений от 19.06.2024 и 26.06.2024 не противоречит порядку рассмотрения заявления об отводе, установленному арбитражным процессуальным законодательством.

В свою очередь, оценивая довод Артемьева А.А. о рассмотрении дела без привлечения в качестве третьих лиц ООО "Лефорт", ООО "Регард" и ООО "Фуд Альянс", чьи права и обязанности затрагиваются оспариваемым решением, коллегия исходит из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 51 АПК РФ третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон. Они могут быть привлечены к участию в деле также по ходатайству стороны или по инициативе суда.

Следовательно, основанием для привлечения к участию в деле третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, является наличие у указанных лиц материально-правового интереса к рассматриваемому делу ввиду того, что указанные лица являются участниками правоотношений, связанных с правоотношениями, которые являются предметом разбирательства в настоящем деле, и, соответственно, объективная возможность того, что принятый по настоящему делу судебный акт может непосредственно повлиять на их права и обязанности по отношению к одной из сторон в споре.

Иными словами предусмотренный АПК РФ институт третьих лиц призван обеспечить судебную защиту всех заинтересованных в исходе спора лиц и не допустить принятия судебных актов о правах и обязанностях этих лиц без их участия.

Данная правовая позиция выражена также в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.11.2009 N ВАС-14486/09, согласно которому основанием для вступления в дело третьего лица является возможность предъявления иска к третьему лицу или возникновение права на иск у третьего лица, обусловленная взаимосвязью основного спорного правоотношения и правоотношения между стороной и третьим лицом.

Предметом рассмотрения настоящего спора является решение МИФНС N 15 по Приморскому краю от 24.01.2023 N 27/1, вынесенное в отношении ООО "Инстрой" по результатам выездной налоговой проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) обществом налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

То есть спор, рассматриваемый в настоящем деле, вытекает из публичных правоотношений, возникших между ООО "Инстрой" и налоговым органом. Выводы, сделанные Инспекцией в оспариваемом решении, касаются исключительно прав и обязанностей указанного налогоплательщика по уплате в бюджет НДС, налога на прибыль и налога на имущество.

В резолютивной части решения суда от 10.07.2024 выводы о правах и обязанностях ООО "Лефорт", ООО "Регард" и ООО "Фуд Альянс" отсутствуют.

На основании изложенного, апелляционная коллегия приходит к выводу об отсутствии безусловных оснований полагать, что принятый по настоящему делу судебный акт затронет права или обязанности ООО "Лефорт", ООО "Регард" и ООО "Фуд Альянс" по отношению к одной из сторон, и соответственно, об отсутствии нарушений в результате рассмотрения вопроса о признании недействительным решения налогового органа без привлечения указанных юридических лиц.

Таким образом, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ безусловными основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не нашли своего подтверждения при ее рассмотрении, по существу сводятся к переоценке законных и обоснованных, по мнению суда апелляционной инстанции, выводов суда первой инстанции, не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не влекущими отмену либо изменение судебного акта.

Следовательно, оснований для отмены решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы, исходя из отсутствия оснований для ее удовлетворения, понесенные обществом при подаче апелляционной жалобы судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 1 500 рублей на основании статьи 110 АПК РФ относятся апелляционным судом на подателя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 10.07.2024 по делу N А51-8615/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

А.В. Пяткова

Судьи

Н.Н. Анисимова Т.А. Солохина