Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22 октября 2007 г. N А54-2571/06-С5 Поскольку с точки зрения соответствия резолютивной части решения налогового органа мотивировочной части судами не оценивалось, не исследовались расчеты Инспекции, положенные в основу при доначислении к уплате конкретных сумм НДС, пени, а также при определении суммы штрафа и, соответственно, не обсуждалась возможность и правомерность произведенных доначислений, дело о признании недействительным решения ИФНС направлено на новое рассмотрение (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 22 октября 2007 г. N А54-2571/06-С5
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 11 февраля 2009 г. N А54-2571/2006-С5 и от 8 июля 2009 г. N А54-2571/2006-С5

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом; от налогового органа - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом; от третьих лиц - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "А" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 27.11.06 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.07 по делу N А54-2571/06-С5, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "А" (далее ООО "А") обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 6 по Рязанской области от 17.05.06 N 11-12/588ДСП.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 27.11.06 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.07 решение от 27.11.06 Арбитражного суда Рязанской области оставлено без изменения.

Заявитель кассационной жалобы просит отменить названные судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, и принять новый судебный акт.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

Как видно из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС России N 6 по Рязанской области по результатам выездной налоговой проверки ООО "А", оформленной актом от 17.04.06 N 11-12/518ДСП, принято решение от 17.05.06 N 11-12/518ДСП о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1931170 руб., доначислении налога на добавленную стоимость в размере 4827925 руб., в том числе за март 2005 года в сумме 3712614 руб.; за июнь 2005 года в размере 1115311 руб., и пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 686373 руб.

Из решения налогового органа следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки установлен ряд обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика при совершении сделок с юридическими лицами (поставщиками лома), об использовании для незаконного возмещения НДС схемы многократной перекупки товара, отсутствии осуществления реальных хозяйственных операций, оформлении их только документально, наличии противоречивых сведений в документах, отсутствии разумной деловой цели заключенных юридическими лицами сделок, направленности действий ООО "А" не да извлечение прибыли, а на получение из бюджета НДС в марте и июне 2005 года.

Не согласившись с решением налогового органа, ООО "А" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных ООО "А" требований, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что между юридическими лицами, участвующими в сделках по приобретению и реализации на экспорт лома черных металлов, осуществлялся лишь документооборот, действия общества были направлены не на извлечение прибыли, а на получение из бюджета НДС.

При рассмотрении спора суды признали подтвержденными материалами дела выявленные в ходе мероприятий налогового контроля в отношении всех поставщиков и покупателей лома черных металлов факты, свидетельствующие о явной схеме уклонения от налогообложения НДС по операциям от реализации товаров на экспорт:

- использование многочисленных посредников при осуществлении хозяйственных операций. Так, ООО "А" приобрело реализованный на экспорт металл в результате многократной перекупки товаров с использованием многоступенчатой цепи поставщиков. В ходе контрольных мероприятий установлено, что в указанной цепочке участвовало большое количество поставщиков, а именно: поставщики первого уровня - ООО "К", ООО "Е", ООО "Л"; поставщики второго уровня (для ООО "Л") - ООО "Э", ООО "К", ООО "Б", ООО "С", ООО "Н", ООО "Т", ООО "М", ООО "Г"; поставщики третьего уровня (для ООО "Г") - ООО "Б-Б", ООО "О", ООО "Т-С", ООО "В-В"). При этом поставщики третьего уровня для организаций ООО "С-Э", ООО "К", ООО "Б", ООО "С-Л", ООО "Н", ООО "Т" не установлены в связи с тем, что названные организации на требования инспекций о представлении документов не ответили;

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени и места их нахождения. Материалами дела установлено, что в один и тот же день - 22.02.2005 г. - оформили торговую сделку по продаже лома черных металлов в количестве 1547,971 т семь организаций: ООО "А", ООО "К" (г. Волгоград). ООО "Е" (г. Москва), ООО "Ш" (г. Москва), ООО "С-Э" (г. Таганрог), ООО "К-М" (г. Москва), ООО "Г" (г. Волгоград). В один и тот же день - 28.02.2005 г. - оформили торговую сделку по реализации лома черных металлов в количестве 2208,324т три организации: ООО "Г" (г. Волгоград), ООО "Н" (г. Москва"), ООО "М" (г. Ейск). В один и тот же день - 10.03.2005 г. - оформили годовую сделку по продаже лома черных металлов в количестве 2386,873т также семь организаций: ООО "А", ООО "К-В" (г. Волгоград), ООО "Е" (г. Москва), ООО "Л" (г. Москва), ООО "Б" (г. Балашиха), ООО "С-Л СП" (г. Москва). В один и тот же день - 22.03.2005 г. - оформили торговую сделку по продаже лома черных галлов в количестве 2809,988 т семь организаций: ООО "А", ООО "К-В" (г. Волгоград), ООО "Е" (г. Москва), ООО "Л" (г. Москва), ООО "С-Л СП" (г. Москва), ООО "Н" (г. Москва), ООО "Т" (г. Москва). Учитывая многочисленность участников сделок, а также расстояния между ними, суды посчитали, что данные сделки не могли быть произведены в один день. При этом судами учтено, что реального движения товарно-материальных ценностей, фактического осуществления хозяйственных операций по реализации лома между всеми участниками указанной экспортной сделки не происходило. Было произведено только документальное их оформление;

- данные операции выполнены не по месту нахождения налогоплательщика-экспортера. Согласно имеющимся в деле доказательствам лом черных металлов в количестве 6744,832 т налогоплательщиком к себе не завозился. Все операции по завозу лома черных металлов осуществлены без участия ООО "А". Поставка по всем договорам между участниками сделки, перечисленными в акте проверки, производилась на условиях "поставка с площадки ЗАО "Т" г. Ростов-на-Дону";

- участники экспортной сделки взаимозависимы. Имеющиеся в деле материалы свидетельствуют о том, что участники рассматриваемой сделки знают друг друга и находятся между собой во взаимосвязи. Часть из них являются учредителями друг у друга, другие находятся по одному и тому же адресу, работают одни и те же главные бухгалтера в фирмах, третьи оказывают услуги по предоставлению беспроцентных займов, а именно: 1) учредителем ООО "М", являющегося поставщиком для ООО "Л", является ООО "Л"; 2) учредителями ООО "Г" (поставщик лома в отношении ООО "Л") является частная акционерная компания с ограниченной ответственностью "Д" (Кипр) и К.B.С.; 3) компания "Д" находится по тому же адресу, что и фирма-инопокупатель "И", закупающая лом у ООО "А"; 4) учредителем ООО "Е" (поставщик лома для ООО "К") является гражданин Греции Л.И.И. - директор инофирмы "И"; 5) у ООО "К" постоянные деловые связи с ООО "Е" по закупке металлолома. Кроме того, ООО "К", также как и ООО "А" экспортирует тот же самый лом черных металлов в адрес фирмы-инопокупателя "И"; 6) главным бухгалтером ООО "Е" и ООО "Л" является одно и то же лицо - Д.С.М.; 7) ООО "Е", ООО "Л" и иностранное представительство фирмы "И" (инопокупатель) в г. Москве находятся по одному и тому же адресу: г. Москва ул. П., дом 5, корп. 2. У них имеется один и тот же номер телефона.

Также отмечено, что у налогоплательщика-экспортера не было своих оборотных для оплаты приобретенного лома, и оплата за приобретенный лом черных металлов в адрес поставщика ООО "К-В" происходила после получения денежных средств от инопокупателя, то есть за счет этих поступлений. Также оплата производилась за счет заемных средств, полученных от ООО "Е" в сумме 4800000 руб., которая практически равна сумме полученного ООО "А" из бюджета НДС.

Исходя из изложенного суды указали, что в данном случае имело место искусственное увеличение числа участников по фактически идентичным торговым операциям, при том, что фирма-инопокупатель могла приобрести лом черных металлов напрямую у поставщиков первого и второго порядка без привлечения ООО "А".

Судом апелляционной инстанции правомерно подтверждено, все вышеперечисленные обстоятельства свидетельствуют о необоснованности получения налоговой выводы, что не противоречит разъяснением, данным в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Исследовав в судебных заседаниях согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценив в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ все доказательства, представленные в материалы дела, суды обоснованно признали ООО "А" недобросовестным налогоплательщиком и сделали правильный вывод о том, что совершенные Обществом и участниками сделок в их совокупности не подтверждают наличия деловой цели, не связанной с возмещением налога на добавленную стоимость из бюджета.

Обе судебные инстанции дали полную и объективную оценку совокупности доводов как налогового органа, так и налогоплательщика. Приведенная правовая оценка обеих судебных инстанций применительно к доводам сторон соответствует нормам действующего законодательства, однако обеими судебными инстанциями не учтено, что предметом спора по данному делу является решение налогового органа, в котором выводы резолютивной части не соответствуют выводам мотивировочной части.

Так, в решении налогового органа отражено, что в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за март 2005 г. отражены обороты по реализации лома черных металлов, реализованных на экспорт, в сумме 22512294 руб. и заявлены налоговые вычеты в размере 3773198 руб., в том числе сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им по товарам, приобретенным для перепродажи - 3712614 руб., сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортированных за пределы Российской Федерации товаров, выполняемых российскими перевозчиками - 60584 руб.

В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за июнь 2005 г. отражены обороты по реализации лома черных металлов, реализованных на экспорт, в сумме 9834665 руб. и заявлены налоговые вычеты в размере 1242538 руб., в том числе сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им по товарам, приобретенным для перепродажи - 11153111 руб., сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортированных за пределы Российской Федерации товаров, выполняемых российскими перевозчиками - 127272 руб.

Исходя из решения налогового органа, правомерность применения ООО "А" налоговой ставки 0 процентов налоговым органом не ставилась под сомнение и налогоплательщику не отказывалось в применении ставки 0 процентов, поскольку им был представлен полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, операции по реализации товаров экспорт не повлекли начисления налога на добавленную стоимость. В мотивировочной части решения инспекция сослалась на неправомерность заявления ООО "А" налоговых вычетов в размере 4827925 руб., предъявленных в нарушение п. 2 ст. 171, п. 2 и п. 3 ст. 172, п. 4 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации, однако в резолютивной части решения ООО "А" было предложено уплатить в срок, указанный в требовании, не полностью уплаченный налог на добавленную стоимость в размере 4827925 руб., в том числе за март 2005 г. в сумме 3712614 руб. и за июнь 2005 года в сумме 1115311 руб.

Таким образом, основанием для доначисления к уплате НДС за март 2005 г. и за июнь 2005 послужило необоснованное применение налогового вычета в сумме в сумме 4827925 руб.

Исключив из декларации данную сумму налоговых вычетов и указав в резолютивной части решения, что у общества возникла обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 4827925 руб., инспекция направила налогоплательщику требования об уплате данной суммы налога, а также пени и штрафа, а эти действия инспекции являются составной частью процедуры по принудительному взысканию спорных сумм.

Тем не менее, установленный инспекцией факт "необоснованного применения налоговых вычетов" не мог повлечь за собой занижение и неуплату налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, в указанных суммах за март и июнь 2005 г., поскольку согласно п. 1 ст. 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная с определенной налогоплательщиком налоговой базы.

Как отмечено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.04.2007 N 15000/06, невозможность автоматического отождествления с недоимкой заявленного к возмещению налога на добавленную стоимость однозначно следует из положений статей 171-173 Кодекса, на что указано в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2005 N 1321/05 и от 16.012007 г. N 10312/06.

Между тем, инспекцией был приравнен к недоимке налог на добавленную стоимость за март 2005 г. в сумме 3712614 руб. и за июнь 2005 года в размере 1115311 руб., заявленный обществом в налоговых декларациях к вычету.

Указанные обстоятельства судами не проверены и не оценены.

Кроме того, судами также не проверен на соответствие нормам действующего законодательства произведенный налоговым органом расчет пени и штрафа.

При новом рассмотрении дела судам необходимо учесть, что начисление пени на сумму неправомерно возмещенного налога на добавленную стоимость противоречит положениям ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации.

Применение налоговой ответственности исходя из общей суммы налога, заявленного обществом к возмещению из бюджета, не соответствует положениям п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в данном случае необоснованное применение налоговых вычетов не может быть квалифицировано в качестве неуплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога.

Указанное несоответствие резолютивной части решения инспекции его тексту, содержанию, а также положениям законодательства о налогах и сборах, обеими судебными инстанциями оставлено без внимания.

Между тем, выработанная Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации судебно-арбитражная практика, в том числе изложенная в Постановлении от 17.04.2007 N 15000/06, свидетельствует о том, что несоответствие выводов резолютивной части решения налогового органа выводам, содержащимся в мотивировочной части этого же решения, служит основанием для признания такого решения недействительным, так как итоговые выводы инспекции, изложенные в резолютивной части решения, не могут быть признаны соответствующими указанным нормативным положениям Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, они влекут за собой конкретные налоговые последствия для налогоплательщика в виде действий по принудительному взысканию в бюджет определенных сумм налога, пени и штрафа, начисленных в нарушение ст.ст. 173, 75, 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако, с этой точки зрения судами не оценивалось решение налогового органа, не исследовались расчеты инспекции, положенные в основу при доначислении к уплате конкретных сумм налога за март и июнь 2005 года, пени, а также при определении суммы штрафа и, соответственно, судами не обсуждалась возможность и правомерность произведенных доначислений, поэтому дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ч. 1-3 ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Рязанской области от 27.11.06 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.07 по делу N А54-2571/06-С5 отменить и дело - передать на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же арбитражного суда.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.