Распоряжение ОАО "РЖД" от 30 декабря 2011 г. N 2890р "Об утверждении типовой методологии налогового учета операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок в соответствии с правилами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации дочернего общества ОАО "РЖД"

В целях формирования системы налогового контроля в холдинге "РЖД":

1. Утвердить типовую методологию налогового учета операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок в соответствии с правилами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации дочернего общества ОАО "РЖД" (далее - типовая методология).

2. Директору Центра корпоративного учета и отчетности "Желдоручет" - филиала ОАО "РЖД" Пряхину А.В. обеспечить по каждому обслуживаемому дочернему обществу ОАО "РЖД" разработку в соответствии с типовой методологией и представление в Департамент управления дочерними и зависимыми обществами и Центр по корпоративному управлению пригородным комплексом в целях рассмотрения советами директоров указанных дочерних обществ ОАО "РЖД":

Методологию налогового учета операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок в соответствии с правилами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

3. Начальнику Департамента управления дочерними и зависимыми обществами Давыдову А.Ю., начальнику Центра по корпоративному управлению пригородным комплексом Шнейдеру М.А. обеспечить доведение до сведения дочерних обществ ОАО "РЖД", за исключением обществ, обслуживаемых Центром "Желдоручет", типовую методологию согласно настоящему распоряжению и поручить разработать на ее основе:

4. Начальнику Департамента управления дочерними и зависимыми обществами Давыдову А.Ю., начальнику Центра по корпоративному управлению пригородным комплексом Шнейдеру М.А. организовать:

а) проведение в дочерних обществах ОАО "РЖД", обслуживаемых Центром "Желдоручет", в месячный срок с момента представления документов согласно п. 2 настоящего распоряжения корпоративных мероприятий по утверждению документов, указанных в п. 2 настоящего распоряжения;

б) проведение в остальных дочерних обществах ОАО "РЖД" в месячный срок с момента представления документов, разработанных ими самостоятельно в соответствии с типовой методологией и согласованных с Департаментом налоговой политики и методологии налогового учета Бухгалтерской службы ОАО "РЖД", корпоративных мероприятий по утверждению данных документов.

5. Руководителю дочернего общества ОАО "РЖД" (по согласованию) обеспечить поддержание утвержденных документов, указанных в пп. б) пункта 4 настоящего распоряжения, в актуальном состоянии (в соответствии с изменениями в законодательстве, полученными разъяснениями федеральных органов исполнительной власти, ОАО "РЖД").

Главный бухгалтер ОАО "РЖД"

Г.В. Крафт

Типовая методология налогового учета операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок в соответствии с правилами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для дочерних и зависимых обществ ОАО "РЖД"
(утв. распоряжением ОАО "РЖД" от 30 декабря 2011 г. N 2890р)

Москва 2011

1. Общие положения

1.1 Введение

Типовая Методология налогового учета операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (далее по тексту - Типовая Методология) разработана в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации с учетом особенностей, осуществляемых (наименование ДЗО ОАО "РЖД") (далее по тексту - (наименование ДЗО ОАО "РЖД") видов деятельности).

Целью Типовой Методологии является обеспечение единых принципов налогового учета операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

1.2 Перечень нормативных правовых актов

Гражданский кодекс Российской Федерации;

Налоговый кодекс Российской Федерации;

Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг";

Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе";

Федеральный закон от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг";

Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

Федеральный закон от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах";

Федеральный закон от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"

Федеральный закон от 11.11.2003 N 152-ФЗ "Об ипотечных ценных бумагах"

Федеральный закон от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг"

ГАРАНТ:

Здесь и далее текст приводится в соответствии с источником

Положение о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденное приказом ФСФР РФ от 09.10.2007 N 07-102/пз-н;

Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный Приказом Минфина РФ N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003;

Положение о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, а также стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию, утвержденное Приказом ФСФР РФ от 15.06.2005 N 05-21/пз-н;

Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденный Приказом ФСФР РФ от 09.11.2010 N 10-66/пз-н;

Положение о видах производных финансовых инструментов, утвержденное Приказом ФСФР РФ от 04.03.2010 N 10-13/пз-н.

Форма налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и Инструкция по ее заполнению, утвержденные Приказом МНС РФ от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.

1.3 Основные понятия и определения

Ценная бумага - документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (п. 1 ст. 142 ГК РФ). К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ).

Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Облигация:

1) эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг");

2) ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права (ст. 816 ГК РФ);

3) именная государственная ценная бумага, предоставляет ее владельцам право на получение при ее погашении номинальной стоимости облигации, а также дохода в соответствии с условиями выпуска в виде процента, начисляемого на номинальную стоимость облигации (п. 3 Условий эмиссии и обращения облигаций государственных нерыночных займов, утв. Приказом Минфина РФ от 21.09.2004 N 86н).

Вексель - ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ).

Опцион эмитента - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на покупку в предусмотренный в ней срок и/или при наступлении указанных в ней обстоятельств определенного количества акций эмитента такого опциона по цене, определенной в опционе эмитента. Опцион эмитента является именной ценной бумагой (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Сберегательный (депозитный) сертификат - ценная бумага, удостоверяющая сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка (ст. 844 ГК РФ).

Сберегательная книжка удостоверяет заключение договора банковского вклада с гражданином и внесение денежных средств на его счет по вкладу, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Договором банковского вклада может быть предусмотрена выдача именной сберегательной книжки или сберегательной книжки на предъявителя. Сберегательная книжка на предъявителя является ценной бумагой (п. 1 ст. 843 ГК РФ).

Чек - ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю (п. 1 ст. 877 ГК РФ).

Двойное складское свидетельство, простое складское свидетельство - документ, который товарный склад выдает в подтверждение принятия товара на хранение. Двойное складское свидетельство состоит из двух частей - складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого. Двойное складское свидетельство, каждая из двух его частей и простое складское свидетельство являются ценными бумагами (ст. 912 ГК РФ).

Инвестиционный пай - именная ценная бумага, удостоверяющая долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда (прекращении паевого инвестиционного фонда) (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Закладная - именная ценная бумага, удостоверяющая следующие права ее законного владельца (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"):

- право на получение исполнения по денежным обязательствам, обеспеченным ипотекой, без представления других доказательств существования этих обязательств;

- право залога на имущество, обремененное ипотекой.

Ипотечные ценные бумаги - облигации с ипотечным покрытием и ипотечные сертификаты участия (ст. 2 Федерального закона от 11.11.2003 N 152-ФЗ "Об ипотечных ценных бумагах")

Федеральные государственные ценные бумаги - ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации (ст. 2 Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг")

Государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации - ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации (ст. 2 Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг").

Муниципальные ценные бумаги - ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования (ст. 2 Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг").

Коносамент - ценная бумага, которую отправителю после приема груза для перевозки перевозчик обязан выдать по требованию отправителя (ст. 142 Кодекса торгового мореплавания РФ от 30.04.1999 N 81-ФЗ).

Финансовый инструмент:

1) ценная бумага или производный финансовый инструмент (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг");

2) в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 301 НК РФ) - договор, признаваемый производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", за исключением:

договоров, предусматривающих обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения значений величин, составляющих официальную статистическую информацию, изменения физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды или изменения значений величин, определяемых на основании одного или совокупности нескольких указанных показателей;

договоров, заключенных после 1 июля 2009 года, требования по которым не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Производный финансовый инструмент - договор, за исключением договора РЕПО, предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей:

1) обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства, которое предусмотрено федеральным законом или нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

2) обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

3) обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Договор РЕПО - договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО) и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО).

Договор РЕПО, подлежащий исполнению за счет физического лица, может быть заключен, если одной из сторон по такому договору является брокер, дилер, депозитарий, управляющий, клиринговая организация или кредитная организация либо если указанный договор РЕПО заключен брокером за счет такого физического лица.

Ценными бумагами по договору РЕПО могут быть эмиссионные ценные бумаги российского эмитента, инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, доверительное управление которым осуществляет российская управляющая компания, акции или облигации иностранного эмитента и ценные бумаги иностранного эмитента, удостоверяющие права в отношении ценных бумаг российского и (или) иностранного эмитента (ст. 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Договор РЕПО не признается финансовым инструментом срочной сделки.

Указанное выше понятие договора РЕПО (наименование ДЗО ОАО "РЖД") использует для целей налогообложения налогом на прибыль.

2. Операции с ценными бумагами

2.1. Общие положения

2.1.1. Ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий (п. 3 ст. 280 НК РФ):

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством.

При принятии решения о квалификации ценных бумаг, как обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (наименование ДЗО ОАО "РЖД") исходит из следующих особенностей.

а) Обращение на рынке ценных бумаг

В соответствии со статьей 14 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" к торгам на фондовой бирже могут быть допущены соответствующие требованиям законодательства Российской Федерации эмиссионные ценные бумаги в процессе их размещения и обращения, а также иные ценные бумаги, в том числе инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов в процессе их выдачи и обращения. Инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов допускаются к выдаче и обращению на фондовой бирже в случаях и порядке, которые установлены нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Порядок допуска ценных бумаг к торгам определен в разделе IV Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного приказом ФСФР РФ от 09.10.2007 N 07-102/пз-н (далее - Положение).

К торгам у организатора торговли могут быть допущены эмиссионные ценные бумаги в процессе их размещения и обращения, а также иные ценные бумаги, в том числе инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов и ипотечные сертификаты участия в процессе их выдачи и обращения (пункт 4.1 Положения).

Допуск ценных бумаг к торгам у организатора торговли осуществляется путем их включения в список ценных бумаг, допущенных к торгам (далее - Список).

Включение ценных бумаг в Список на фондовой бирже может осуществляться с прохождением и без прохождения процедуры листинга. При прохождении процедуры листинга ценные бумаги включаются в котировальные списки "А" (первого и второго уровней), "Б", "В" и "И". При этом в котировальный список "И" включаются только акции.

Организатор торговли обязан уведомить Федеральную службу о включении (об исключении) ценных бумаг в Список (из Списка) не позднее следующего дня с даты принятия соответствующего решения в соответствии с установленным Порядком уведомления организатором торговли на рынке ценных бумаг о включении (об исключении) ценных бумаг в список (из списка) ценных бумаг, допущенных к торгам, утвержденным Приказом ФСФР России от 20.04.2005 N 05-13/пз-н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25.05.2005, регистрационный N 6650).

В случае включения в Список до государственной регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг или представления в Федеральную службу уведомления об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг торги ценными бумагами допускаются только после государственной регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг или представления в Федеральную службу уведомления об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг (за исключением размещения ценных бумаг на торгах организатора торговли, а также обращения российских депозитарных расписок на торгах организатора торговли и биржевых облигаций на торгах фондовой биржи). Указанные ценные бумаги подлежат исключению из Списка, если торги ими не были начаты в течение 4 месяцев с момента включения ценных бумаг в Список (пункт 4.2 Положения).

Список должен включать в себя следующие сведения (п. 4.3 Положения):

вид, категорию (тип) ценной бумаги;

индивидуальный государственный регистрационный номер выпуска (дополнительного выпуска) данных ценных бумаг (в случае его наличия);

индивидуальный идентификационный номер выпуска (дополнительного выпуска) биржевых облигаций (в случае включения в Список биржевых облигаций);

наименование эмитента (название паевого инвестиционного фонда и наименование его управляющей компании, индивидуальное обозначение, идентифицирующее ипотечные сертификаты участия, и наименование управляющего ипотечным покрытием), а для российских депозитарных расписок также вид, категорию (тип) представляемых ценных бумаг и наименование их эмитента;

номинальную стоимость ценной бумаги (в случае ее наличия);

общее количество эмиссионных ценных бумаг в данном выпуске ценных бумаг;

наименование инициатора допуска ценной бумаги к торгам;

основание допуска ценной бумаги к торгам (дату и номер решения, а также принявший его орган);

наименование финансового консультанта на рынке ценных бумаг, подписавшего проспект ценных бумаг эмитента или ежеквартальный отчет эмитента и аккредитованного фондовой биржей в порядке, установленном фондовой биржей (далее - уполномоченный финансовый консультант) (в случае включения ценных бумаг в котировальный список "И");

наименование котировального списка либо указание на то, что ценные бумаги допущены к торгам без прохождения процедуры листинга (в случае допуска ценных бумаг к торгам на фондовой бирже).

Список может включать иные сведения, помимо предусмотренных в указанном пункте.

Таким образом, документом, подтверждающим, что ценные бумаги допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, является Список (в отношении биржевых облигаций - котировальный список фондовой биржи).

б) Национальное законодательство

В целях настоящей Типовой Методологии под национальным законодательством (наименование ДЗО ОАО "РЖД") понимает применимое законодательство, понятие которого приведено в пункте 3 статьи 280 НК РФ. Пункт 3 статьи 280 НК РФ предусматривает, что под применимым законодательством понимается законодательство государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги). В случаях невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, налогоплательщик вправе самостоятельно в соответствии с принятой им для целей налогообложения учетной политикой выбирать такое государство в зависимости от места нахождения продавца либо покупателя ценных бумаг.

Согласно Учетной политики (наименование ДЗО ОАО "РЖД") для целей налогообложения и письму Минфина РФ от 26.08.2010 N 03-03-06/1/569 при невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг (в том числе сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем), (наименование ДЗО ОАО "РЖД") выбирает государство по месту нахождения продавца ценных бумаг*(1).

в) Рыночная котировка

Под рыночной котировкой ценной бумаги (наименование ДЗО ОАО "РЖД") понимает средневзвешенную цену ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу для ценных бумаг, допущенных к торгам такого организатора торговли на рынке ценных бумаг, такой фондовой биржи, или цену закрытия по ценной бумаге, рассчитываемую иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным в течение торгового дня через такую биржу для ценных бумаг, допущенных к торгам такой фондовой биржи. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то (наименование ДЗО ОАО "РЖД") вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях главы 25 НК РФ за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли (п. 4 ст. 280 НК РФ).

При отсутствии информации о средневзвешенной цене ценной бумаги у российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу (цене закрытия по ценной бумаге, рассчитываемой иностранной фондовой биржей), на дату ее реализации рыночной котировкой признается средневзвешенная цена (цена закрытия), сложившаяся на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились хотя бы один раз в течение последних трех месяцев (п. 4.1 ст. 214.1 НК РФ).

2.1.2. Ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг

К числу ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, относятся все остальные ценные бумаги, не перечисленные в пункте 2.1.1 раздела 2 настоящей Методологии.

Таким образом, ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, будут являться, ценные бумаги, в отношении которых не соблюдается хотя бы одно из следующих условий (п. 3 ст. 280 НК РФ):

1) если они не допущены к обращению всеми организаторами торговли, имеющими на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) не публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо не может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, не рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством.

2.1.3 Источники получения необходимой информации для квалификации ценных бумаг

В качестве источников получения информации для квалификации ценных бумаг как обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (наименование ДЗО ОАО "РЖД") использует:

1) все доступные источники информации о рыночных ценах, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли*(2);

2) информацию о ценах (котировках) ценных бумаг из средств массовой информации, в т.ч. из Интернета*(3).

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") исходит из того, что:

- организатор торговли на рынке ценных бумаг обязан раскрыть определенную информацию любому заинтересованному лицу, в том числе список ценных бумаг, допущенных к торгам (ст. 9 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Организатор торговли должен раскрывать информацию на своем сайте в сети Интернет. Основная страница сайта должна содержать ссылку на раздел сайта, содержащий информацию, раскрываемую организатором торговли (Пункт 7.1 Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР РФ от 09.10.2007 N 07-102/пз-н (далее - Положение));

- вся информация, которую организатор торговли обязан раскрывать в соответствии с Положением и иными нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг в сети Интернет, должна быть доступна в течение установленных этими нормативными правовыми актами сроков на одном сайте в сети Интернет. Пункт 7.2 Положения предусматривает, что организатор торговли обеспечивает свободный доступ на своем сайте в сети Интернет в том числе к списку ценных бумаг, допущенных к торгам; (наименование ДЗО ОАО "РЖД") использует данные из сети Интернет путём распечатки соответствующих страниц с сайтов и заверения их печатью (наименование ДЗО ОАО "РЖД") и подписями уполномоченных на это лиц;

- любому заинтересованному лицу предоставляется информация о каждой сделке, заключенной в соответствии с установленными организатором торговли правилами (ст. 9 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг");

- поскольку биржа, руководствуясь названными нормативными актами, раскрывает информацию как о минимальной, так и о максимальной ценах сделок независимо от количества сделок, то для целей применения статьи 280 НК РФ этой информации достаточно для вывода о наличии или отсутствии отклонений фактической цены реализации ценных бумаг на внебиржевом рынке от их рыночной цены, которое определяется путем сравнения фактической цены реализации ценных бумаг с соответствующими показателями как по нескольким биржевым сделкам, так и по одной биржевой сделке*(4);

3) другие источники информации, содержащие сведения, позволяющие квалифицировать ценные бумаги как обращающиеся или не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Для того, чтобы подтвердить, что ценные бумаги допущены к обращению организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством (наименование ДЗО ОАО "РЖД") использует информацию, размещённую, в том числе на официальных сайтах:

группы РТС (http://www.rts.ru/);

ЗАО "Московская межбанковская валютная биржа" (http://www.micex.ru/);

Лондонская фондовая биржа (англ. London Stock Exchange, сокращённо LSE) (http://www.londonstockexchange.com/home/homepage.htm);

Американская Фондовая Биржа (англ. American Stock Exchange, AMEX) (http://www.nyse.com/attachment/amex_landing.htm) и др.

Для того, чтобы проверить, допущена ли конкретная ценная бумага к торгам, необходимо на соответствующем сайте ввести наименование ценной бумаги и выяснить, допущена ли она к торгам. Например, на сайте ЗАО "Московская межбанковская валютная биржа" (http://www.micex.ru/) в разделе "Допуск ценных бумаг к торгам" указано, что допуск ценных бумаг к торгам у организатора торговли осуществляется путем их включения в Список ценных бумаг, допущенных к торгам в ЗАО "ФБ ММВБ".

Включение ценных бумаг в Список может осуществляться:

1) без прохождения процедуры листинга;

2) с прохождением процедуры листинга.

Без прохождения процедуры листинга ценные бумаги включаются в перечень внесписочных ценных бумаг. Этот способ является наиболее простым способом вывода ценных бумаг на фондовый рынок и требует минимальных предварительных действий со стороны эмитента. Включение ценных бумаг в перечень внесписочных ценных бумаг может стать первым шагом для последующего перевода их в один из котировальных списков для дальнейшего повышения статуса компании.

При прохождении процедуры листинга ценные бумаги включаются в:

Котировальный список "А" первого уровня

Котировальный список "А" второго уровня

Котировальный список "Б"

Котировальный список "В"

Котировальный список "И"

Далее (наименование ДЗО ОАО "РЖД") на выбор:

а) производит поиск ценной бумаги в перечисленных списках;

б) вводит наименование ценной бумаги в окно "Поиск котировки".

В результате произведенных действий (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает информацию о том, обращается ли соответствующая бумага на организованном рынке ценных бумаг.

Цены (котировки) ценных бумаг публикуются на официальных сайтах организаторов торговли. Законодательство РФ не устанавливает в каких средствах массовой информации, в том числе электронных, должна быть опубликована информация о ценах (котировках) ценных бумаг. В связи с этим (наименование ДЗО ОАО "РЖД") исходит из того, что такая информация может быть опубликована на официальных сайтах:

группы РТС (http://www.rts.ru/);

ЗАО "Московская межбанковская валютная биржа" (http://www.micex.ru/);

Лондонская фондовая биржа (англ. London Stock Exchange, сокращённо LSE) (http://www.londonstockexchange.com/home/homepage.htm);

Американская Фондовая Биржа (англ. American Stock Exchange, АМЕХ) (http://www.nyse.com/attachment/amex_landing.htm) и др.

Кроме того (наименование ДЗО ОАО "РЖД") может использовать данные, раскрываемые мировой информационно-аналитической онлайновой системой Блумберг (Bloomberg NSMA)*(5).

В случае необходимости получения информации о ценах (котировках) от организатора торговли (наименование ДЗО ОАО "РЖД") направляет ему официальный запрос. В частности ММВБ оказывает платные информационные услуги юридическим лицам и предоставляет официальный ответ на запрос, связанный с результатами торгов на рынках ММВБ, для предоставления в судебные органы, нотариусам и иным заинтересованным лицам.

2.2. Учет операций по приобретению ценных бумаг (включая приобретение акций создаваемых дочерних обществ (наименование ДЗО ОАО "РЖД"))

2.2.1. Общие положения

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает для целей налогообложения налогом на прибыль цену приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда (п. 2 ст. 280 НК РФ).

В состав затрат, включаемых (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в стоимость ценных бумаг, относятся:

1) цена приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение).

К расходам на приобретение ценной бумаги могут быть отнесены:

- затраты на оплату услуг специализированных организаций и иных лиц за оказанные консультационные, регистрационные и информационные услуги;

- вознаграждение посредника (в т.ч. оплата услуг депозитариев, связанных с переходом права собственности);

- вознаграждения, выплаченные организациям, которые обеспечивают переход права собственности;

- другие документально подтвержденные и экономически обоснованные расходы, связанные с приобретением ценной бумаги.

2) размер скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев;

3) суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет цену российских депозитарных расписок, полученных взамен представляемых ценных бумаг исходя из цен таких ценных бумаг, определенных в соответствии с правилами статьи 280 НК РФ при их реализации*(6).

В случае получения (наименование ДЗО ОАО "РЖД") ценных бумаг иностранного эмитента и погашения депозитарной расписки стоимость таких ценных бумаг будет признаваться равной цене приобретения депозитарной расписки*(7).

Цена приобретения акций, получаемых в качестве отступного, будет равна сумме задолженности по оплате данного права требования, указанной в соглашении об отступном, списываемой при передаче отступного*(8) .

Цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), при определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится (п. 2 ст. 280 НК РФ).

2.2.2. Порядок формирования стоимости ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает цену приобретения ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг по стоимости единицы.

В случае приобретения ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг (п. 5 ст. 280 НК РФ).

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет минимальную (максимальную) цену сделок на организованном рынке ценных бумаг для рассматриваемого случая на дату приобретения ценных бумаг.

При приобретении ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг ценой их приобретения будет признаваться фактическая цена их приобретения*(9).

Порядок определения минимальной и максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг приведен в разделе 3.2 настоящей Типовой Методологии.

На дату приобретения ценных бумаг (наименование ДЗО ОАО "РЖД") не учитывает их стоимость для целей налогообложения налогом на прибыль.

Пример.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") 15 мая 2011 года приобрело 100 акций ОАО "А.", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг по цене 100 рублей за 1 штуку. Минимальная цена одной такой акции на организованном рынке ценных бумаг составила 80 рублей, а максимальная - 120 рублей. Поскольку стоимость приобретенных акций укладывается в указанный интервал (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает их по цене приобретения - 100 рублей за одну штуку.

Если при соблюдении указанных условий, цена приобретения акции составила бы 70 рублей за одну штуку, то (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает их стоимость исходя из 70 рублей за штуку. Если же (наименование ДЗО ОАО "РЖД") приобрело эти же ценные бумаги по цене 130 рублей за штуку, то для целей налогового учета оно может учесть их по стоимости 120 рублей за штуку (максимальная цена акции на организованном рынке ценных бумаг).

Цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение) при определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг, определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится (п. 2 ст. 280 НК РФ).

2.2.3 Порядок формирования стоимости ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает цену приобретения ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг по стоимости единицы.

В случае приобретения ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Порядок формирования расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, приведен в разделе 3.3 настоящей Типовой Методологии.

На дату приобретения ценных бумаг (наименование ДЗО ОАО "РЖД") не учитывает их стоимость для целей налогообложения налогом на прибыль. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает в расходах для целей налогообложения налогом на прибыль цену приобретения ценных бумаг при их реализации.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет расчётную цену ценной бумаги применительно к рассматриваемому случаю на дату приобретения соответствующей ценной бумаги.

Пример.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") 11 апреля 2011 года приобрело 100 акций ЗАО "Б." не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг по цене 80 рублей за штуку. Определенная (наименование ДЗО ОАО "РЖД") расчетная цена составляет 100 рублей за штуку на дату приобретения акций. Расчетная цена за минусом 20 процентов составляет 80 рублей, а расчетная цена плюс 20 процентов составляет 120 рублей. Таким образом, поскольку цена приобретения акций ЗАО "Б." составляет 80 рублей и укладывается в указанные интервалы, то цена приобретения акций составит 80 рублей за одну акцию.

Если же цена приобретения одной акции ЗАО "Б." составит 70 рублей, то для целей налогообложения прибыли (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учтет стоимость одной акции составит 70 рублей (цена приобретения одной ценной бумаги). В случае приобретения акций по цене 130 рублей за одну штуку, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") будет учитывать их стоимость исходя из 120 рублей за одну штуку (расчетная цена плюс 20 процентов).

2.2.4 Порядок формирования стоимости ценных бумаг, полученных (переданных) в качестве вклада в уставный капитал

2.2.4.1 Ценные бумаги, полученные в качестве вклада в уставный капитал
(наименование ДЗО ОАО "РЖД")

Налоговый кодекс РФ не предусматривает особенностей формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных в качестве вклада в уставный капитал. Таким образом, при получении ценных бумаг в качестве вклада в уставный капитал (наименование ДЗО ОАО "РЖД") исходит из следующих правил (п. 1 ст. 277 НК РФ).

1. Ценные бумаги, полученные в виде взноса в уставный капитал (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), в целях налогообложения прибыли принимаются по стоимости (остаточной стоимости) полученных в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал ценных бумаг.

2. Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на ценные бумаги с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса в уставный капитал.

3. Если (наименование ДЗО ОАО "РЖД") не может документально подтвердить стоимость вносимых ценных бумаг или какой-либо их части, то стоимость этих ценных бумаг либо их части признается равной нулю.

4. Если ценные бумаги вносят физические лица и иностранные организации, их стоимостью (остаточной стоимостью) (наименование ДЗО ОАО "РЖД") признает документально подтвержденные расходы на их приобретение, но не выше рыночной стоимости этих ценных бумаг, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Пример. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает в качестве вклада в уставный капитал от ООО "Альфа" 100 акций ЗАО "Бета". По данным налогового учета ООО "Альфа" стоимость одной акции ЗАО "Бета" составляет 100 рублей. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") принимает акции ЗАО "Бета" к учету по стоимости 100 рублей за одну акцию.

2.2.4.2. Ценные бумаги, переданные (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в качестве вклада в уставный капитал

Налоговый кодекс РФ не предусматривает особенностей формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, в оплату которых переданы иные ценные бумаги. Таким образом, при оплате ценных бумаг иными ценными бумагами (наименование ДЗО ОАО "РЖД") исходит из следующего (п. 1 ст. 277 НК РФ). Стоимость приобретаемых ценных бумаг (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимых ценных бумаг, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Пример. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") вносит в качестве вклада в уставный капитал ООО "Альфа" 100 акций ЗАО "Бета". По данным налогового учета (наименование ДЗО ОАО "РЖД") стоимость одной акции ЗАО "Бета" составляет 100 рублей. Для целей налогового учета стоимость доли (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в уставном капитале ООО "Альфа" составит 10 000 рублей (100 акций х 100 рублей).

2.2.4.3 Документы, подтверждающие стоимость ценных бумаг, вносимых в оплату акций вновь создаваемых дочерних обществ

Налоговый кодекс РФ не устанавливает перечень документов, которые подтверждают стоимость ценных бумаг, которыми оплачиваются акции вновь создаваемых акционерных обществ, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") для подтверждения стоимости ценных бумаг в таком случае использует следующие документы:

1) акт приемки-передачи ценных бумаг, в котором есть информация о стоимости ценных бумаг по данным налогового учета;

2) надлежащим образом заверенные выписки из регистров налогового учета о стоимости ценных бумаг;

3) надлежащим образом заверенные копии договоров, платежных документов о приобретении ценных бумаг;

4) выписки банка;

5) иные надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие стоимость передаваемых (получаемых) ценных бумаг.

2.2.4.4 Порядок определения налоговой стоимости (оценки) акций дочерних обществ (наименование ДЗО ОАО "РЖД") при оплате акций иным имуществом

Налоговый кодекс РФ не предусматривает особенностей формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, в оплату которых передано имущество и исходит из следующего (п. 1 ст. 277 НК РФ). Стоимость приобретаемых акций признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Примеры. 1. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") оплачивает стоимость 100 обыкновенных акций ЗАО "Бета", передавая станок, остаточной стоимостью по данным налогового учета 100 000 рублей. Стоимость одной акции для целей налогового учета составит 1 000 рублей (100 000 рублей / 100 акций).

2. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") оплачивает 100 обыкновенных акций ЗАО "Гамма" следующим имуществом, которое имеет соответствующую стоимость по данным налогового учёта (наименование ДЗО ОАО "РЖД"):

а) станок остаточной стоимостью 10 000 рублей;

б) паровоз остаточной стоимостью 50 000 рублей;

в) типографскую машину остаточной стоимостью 40 000 рублей. Общая величина внесённых средств составит 100 000 рублей. Количество акций 100 штук. Цена одной акции для целей налогового учёта составит 1 000 рублей (100 000 рублей / 100 акций).

2.2.4.5 Порядок определения налоговой стоимости (оценки) акций дочерних обществ (наименование ДЗО ОАО "РЖД") при внесении в дочерние общества имущества при дополнительной эмиссии акции

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В случае размещения дополнительных акций в целях увеличения уставного капитала акционерного общества как у акционерного общества, размещающего такие акции, так и у лиц, приобретающих их, не возникает прибыли (убытка) для целей налогообложения прибыли организаций. Пунктом 2 ст. 280 НК РФ установлено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию. Следовательно, налоговые последствия для лиц, которые приобрели дополнительно размещенные акционерным обществом акции, возникают только в момент реализации или иного выбытия таких акций (Письмо Минфина РФ от 07.11.2008 N 03-03-05/141).

В отношении налоговой стоимости акций дочерних обществ (наименование ДЗО ОАО "РЖД") при внесении в дочерние общества имущества при дополнительной эмиссии акции будут действовать те же самые правила, что и при первоначальном формировании уставного капитала. Стоимость приобретаемых ценных бумаг признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (п. 1 ст. 277 НК РФ).

В соответствии пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика - участника общества с ограниченной ответственностью при оплате долей в уставном капитале общества имуществом дохода в виде разницы между стоимостью недвижимого имущества по данным налогового учета и стоимостью имущества, определенной независимым оценщиком, не образуется (Письмо Минфина РФ от 05.03.2008 N 03-03-06/1/143).

Примеры. 1. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") оплачивает 100 обыкновенных дополнительно эмитированных акций ЗАО "Бета" путем передачи станка, стоимостью 50 000 рублей. Для целей налогового учета стоимость одной обыкновенной дополнительно эмитированной акции ЗАО "Бета" составит 500 рублей (50 000 рублей / 100 акций).

2. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") оплачивает 100 обыкновенных дополнительно эмитированных акций ЗАО "Гамма" следующим имуществом, которое имеет соответствующую остаточную стоимость по данным налогового учёта (наименование ДЗО ОАО "РЖД"):

а) станок остаточной стоимостью 10 000 рублей;

б) паровоз остаточной стоимостью 50 000 рублей;

в) типографскую машину остаточной стоимостью 40 000 рублей. Общая величина внесённых средств составит 100 000 рублей. Количество акций 100 штук. Цена одной обыкновенной дополнительно эмитированной акции для целей налогового учёта составит 1 000 рублей (100 000 рублей / 100 акций).

2.2.4.6 Порядок определения налоговой стоимости (оценки) акций дочерних обществ (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в случае возврата имущества, ранее внесенного в оплату акций дочернего общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД")

Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности (п. 1 ст. 66 ГК РФ).

Таким образом, законодательство РФ не предусматривает возможность возврата имущества, ранее внесенного (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в оплату акций дочернего общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД"). Это подтверждает и складывающаяся арбитражная практика*(10). Исключение из этого правила составляет следующий случай - признание учредительного договора акционерного общества в части внесения имущества ничтожным. В этом случае внесенное имущество должно будет быть возвращено (наименование ДЗО ОАО "РЖД").

Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ). При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Таким образом, в случае признания сделки недействительной с момента ее совершения будет считаться, что к (наименование ДЗО ОАО "РЖД") права собственности на акции дочернего общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД") не переходило. Определение налоговой стоимости (оценки) акций дочерних обществ (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в таком случае не производится.

Если (наименование ДЗО ОАО "РЖД") вносит имущество в уставный капитал и до завершения формирования уставного капитала возникает необходимость в его замене, при условии, что это соответствует требованиям законодательства РФ, то при определении стоимости акций дочерних обществ (наименование ДЗО ОАО "РЖД") исходит из следующих правил:

а) если стоимость акций дочернего общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД") ещё не сформирована, то она формируется применительно к правилам, приведённым в настоящей Типовой Методологии исходя из стоимости вновь передаваемого имущества по данным налогового учёта (наименование ДЗО ОАО "РЖД");

б) если стоимость акций дочернего общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД") уже сформирована, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") производит её корректировку применительно к правилам, приведённым в настоящей Типовой Методологии исходя из стоимости вновь передаваемого имущества по данным налогового учёта (наименование ДЗО ОАО "РЖД").

Пример. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") оплачивает 100 обыкновенных акций ЗАО "Гамма" следующим имуществом, которое имеет соответствующую стоимость по данным налогового учёта (наименование ДЗО ОАО "РЖД"):

а) станок остаточной стоимостью 10 000 рублей;

б) здание гаража остаточной стоимостью 50 000 рублей;

В регистрации перехода права собственности на здание к дочерней компании было отказано. В связи с этим общая величина внесённых (наименование ДЗО ОАО "РЖД") средств составит 50 000 рублей. Количество акций 100 штук. Цена одной акции для целей налогового учёта составит 50 000 рублей / количество оплаченных акций.

Согласно пункту 1 статьи 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества.

В случае неполной оплаты акций в течение указанного срока, право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу. Договором о создании общества может быть предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пени) за неисполнение обязанности по оплате акций.

Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют право голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. В этом случае в течение одного года с момента их приобретения общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала или в целях оплаты уставного капитала на основании решения совета директоров (наблюдательного совета) общества реализовать приобретенные акции по цене не ниже их рыночной стоимости.

Таким образом, если имущество, внесённое в качестве вклада в уставный капитал дочернего общества будет по каким-либо причинам изъято обратно, акции, полученные (наименование ДЗО ОАО "РЖД") при их размещении будут считаться неоплаченными и право собственности на них переедет к дочернему обществу (наименование ДЗО ОАО "РЖД"). В таком случае:

а) если (наименование ДЗО ОАО "РЖД") уже сформировало стоимость акций дочернего общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в налоговом учёте, то при возврате ранее внесённого в оплату акций имущества, необходимо списать их по той же стоимости;

б) если (наименование ДЗО ОАО "РЖД") не сформировало стоимость акций дочернего общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в налоговом учёте, то при возврате ранее внесённого в их оплату имущества никаких действий производить не нужно.

2.2.4.7 Порядок определения налоговой стоимости (оценки) акций дочерних обществ (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в случаях обмена имущества, ранее внесенного в оплату акций дочернего общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД") на другое имущество той же налоговой стоимости или меньшей/большей налоговой стоимости

Таким образом, законодательство РФ не предусматривает возможность обмена имущества, ранее внесенного (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в оплату акций дочернего общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД").

На основании изложенного после перехода к дочерней организации (наименование ДЗО ОАО "РЖД") права собственности на переданное в обмен на акции имущество, его обмен возможен только в общеустановленном порядке на основании договоров купли-продажи, мены и т.п. Такой обмен не влияет на налоговую стоимость акций дочерних обществ (наименование ДЗО ОАО "РЖД").

Если (наименование ДЗО ОАО "РЖД") вносит имущество в уставный капитал и до завершения формирования уставного капитала возникает необходимость в его замене, то, при условии соответствия подобных действий законодательству РФ:

а) если (наименование ДЗО ОАО "РЖД") уже сформировало стоимость акций дочернего общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в налоговом учёте, то она подлежит корректировке в сторону уменьшения или увеличения в зависимости от стоимости внесённого на замену имущества;

а) станок остаточной стоимостью 10 000 рублей;

б) здание гаража остаточной стоимостью 50 000 рублей;

В регистрации права собственности на здание на дочернюю компанию было отказано в связи с этим (наименование ДЗО ОАО "РЖД") вносит в уставный капитал вагон налоговой остаточной стоимостью 70 000 рублей. Общая величина внесённых средств по данным налогового учета составит 120 000 рублей. Количество акций 100 штук. Цена одной акции для целей налогового учёта составит 1 200 рублей (120 000 рублей / 100 акций).

б) если (наименование ДЗО ОАО "РЖД") не сформировало стоимость акций дочернего общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в налоговом учёте, то никаких действий производить не нужно.

2.2.4.8 Порядок определения налоговой стоимости (оценки) каждой оплаченной акции при направлении прибыли на увеличение уставного капитала дочернего общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД") (в случаях выпуска дополнительных акций, а также в случаях увеличения номинала акций)

Уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

1. Размещение дополнительных акций

Решением об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций должны быть определены количество размещаемых дополнительных обыкновенных акций и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций этой категории (типа), способ размещения, цена размещения дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, или порядок ее определения, в том числе цена размещения или порядок определения цены размещения дополнительных акций лицам, имеющим преимущественное право приобретения размещаемых акций, форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, а также могут быть определены иные условия размещения (п. 4 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается (п. 5 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Таким образом, при увеличении уставного капитала дочернего общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в случае выпуска дополнительных акций (наименование ДЗО ОАО "РЖД") корректирует стоимость имеющихся у него акций с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Пример.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") принадлежит 100 акций (наименование ДЗО ОАО "РЖД"). Номинальная стоимость одной акции 100 рублей.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") увеличивает свой уставный капитал за счет собственного имущества путем выпуска дополнительных акций, который подлежит размещению среди акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает 50 дополнительных акций номинальной стоимостью 100 рублей.

2. Увеличение номинальной стоимости акций

Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

При увеличении номинальной стоимости акций при направлении прибыли на увеличение уставного капитала дочернего общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД") не несет дополнительных расходов и не оплачивает увеличение номинальной стоимости акций. Поэтому налоговая стоимость акций дочернего общества в рассматриваемом случае не изменяется.

2.2.4.9 Порядок определения налоговой стоимости (оценки) каждой оплаченной акции при дроблении акций

По решению общего собрания акционеров общество вправе произвести дробление размещенных акций общества, в результате которого одна акция общества конвертируется в две или более акций общества той же категории (типа). При этом в устав общества вносятся соответствующие изменения относительно номинальной стоимости и количества размещенных и объявленных акций общества соответствующей категории (типа) (п. 2 ст. 74 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Акции, конвертируемые при изменении номинальной стоимости акций, изменении прав по акциям, консолидации и дроблении акций, в результате такой конвертации погашаются (аннулируются) (п. 5.3.4 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утв. Приказом ФСФР РФ от 25.01.2007 N 07-4/пз-н).

При дроблении акций, в результате которого уменьшена номинальная стоимость каждой акции за счет увеличения общего количества акций, а объем выпуска при этом не изменился, налоговой базы, предусмотренной статьей 280 НК РФ, не возникает (Письмо Минфина РФ от 31.03.2011 N 03-03-06/2/58).

При размещении акций путем конвертации при дроблении полученные в результате дробления акции размещаются не дополнительно к ранее размещенным, а вместо них, при этом увеличение уставного капитала акционерного общества не происходит (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 12591/05).

Поскольку при дроблении акций дополнительно полученные акции размещаются вместо ранее имевшихся, то стоимость одной новой акции можно получить путем деления стоимости одной акции на количество акций, полученных в результате дробления.

Например. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") приобрело 100 акций ЗАО "Альфа" по цене 500 рублей за одну акцию. Сумма приобретения всех акций составляет 50 000 рублей. В результате дробления уменьшена номинальная стоимость одной акции за счет увеличения общего количества акций и (наименование ДЗО ОАО "РЖД") будет принадлежать 200 новых акций ЗАО "Альфа". Таким образом, вместо одной акции (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получило 2 акции (200 акций / 100 акций). Стоимость одной новой акции ЗАО "Альфа" для целей налогообложения составит 250 рублей (500 рублей / 2 акции).

2.2.4.10 Порядок определения налоговой базы при ликвидации дочернего общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД")

При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организации стоимости акций (п. 2 ст. 277 НК РФ).

При ликвидации дочернего общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД"):

1) определяет рыночную цену на момент получения имущества;

2) вычитает из рыночной цены имущества стоимость фактически оплаченных акций.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В случае:

1) если (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает доход сверх суммы вклада в уставный капитал, то полученная разница будет считаться безвозмездно полученной и ее необходимо включить в состав внереализационных доходов (п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066881);

2) если у (наименование ДЗО ОАО "РЖД") возникает убыток, то его нельзя учесть для целей налогообложения налогом на прибыль (Письма Минфина РФ от 13.11.2008 N 07-05-06/227, от 06.11.2008 N 03-03-09/141 и др.).

2.2.5 Порядок определения стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг

При получении ценных бумаг безвозмездно оценку доходов (наименование ДЗО ОАО "РЖД") осуществляет исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на приобретение ценных бумаг по данным предыдущего собственника. Информацию о ценах (наименование ДЗО ОАО "РЖД") подтверждает документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного (наименование ДЗО ОАО "РЖД") безвозмездно (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ):

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признаётся доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передаётся третьим лицам.

Пример. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает от ОАО "Гамма" 10 акций ЗАО "Дельта", не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и 10 акций ЗАО "Альфа", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг с передачей вне организованного рынка ценных бумаг, безвозмездно. Расчетную цену ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет как оценочную стоимость ценной бумаги, указанной оценщиком в отчете об оценке ценной бумаги*(11). Согласно данным отчета независимого оценщика стоимость одной акции ЗАО "Дельта" составляет 150 рублей. В доходы, учитываемые для целей налогообложения налогом на прибыль (наименование ДЗО ОАО "РЖД") включает 1 500 рублей (150 рублей х 10 акций).

В отношении акций ЗАО "Альфа", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг*(12) для целей налогового учета (наименование ДЗО ОАО "РЖД") принимает цену в размере 100 рублей за одну акцию ЗАО "Альфа", зарегистрированную организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату подписания договора о безвозмездной передаче акций. Указанная цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с акцией ЗАО "Альфа", зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату подписания договора о безвозмездной передаче. В доходы для целей налогообложения налогом на прибыль (наименование ДЗО ОАО "РЖД") включает доходы в размере 1 000 рублей (100 рублей х 10 акций).

Для целей налогового учёта стоимость таких ценных бумаг (наименование ДЗО ОАО "РЖД") признаёт равной "0". Аналогичным образом стоимость ценных бумаг, выявленных в результате инвентаризации будет равна "0". При реализации таких ценных бумаг, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в составе расходов учитывает дополнительные затраты, связанные с их реализацией, например, с оценкой ценных бумаг в порядке, установленном настоящей Типовой Методологией.

2.2.6. Порядок определения стоимости ценных бумаг стороннего эмитента в случае получения их в виде дивидендов

Дивиденды могут быть выплачены деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

НК РФ не регламентирует порядок определения для целей налогового учета стоимости ценных бумаг стороннего эмитента в случае выплаты дивидендов ценными бумагами. В связи с этим (наименование ДЗО ОАО "РЖД") принимает на налоговый учет ценные бумаги по стоимости, равной сумме выплачиваемых дивидендов.

Пример. ЗАО "Гамма" должно выплатить (наименование ДЗО ОАО "РЖД") дивиденды в сумме 100 000 рублей. Вместо выплаты 100 000 рублей, ЗАО "Гамма" передает (наименование ДЗО ОАО "РЖД") акции ОАО "Бета" в количестве 100 штук. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") для целей налогового учета оценивает 100 акций ОАО "Бета" в сумме 100 000 рублей.

2.2.7. Порядок определения стоимости акций при реорганизации акционерного общества

2.2.7.1. Реорганизация в форме присоединения

При реорганизации в форме присоединения, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных (наименование ДЗО ОАО "РЖД") как акционером реорганизуемой организации акций создаваемых организаций или организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации. При реорганизации в форме присоединения стоимость конвертируемых акций необходимо определять на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица (п. 4 ст. 277 НК РФ).

Стоимость конвертируемых акций реорганизуемой организации

Стоимость полученных акций реорганизованной организации

Пример. ЗАО "Альфа" было реорганизовано в форме присоединения к ЗАО "Бета". (наименование ДЗО ОАО "РЖД") владело акциями 100 акциями ЗАО "Альфа" до его реорганизации на сумму 10 000 рублей. После завершения реорганизации (наименование ДЗО ОАО "РЖД") будут принадлежать 100 акций ЗАО "Бета" также на сумму 10 000 рублей независимо от их фактической номинальной стоимости. Стоимость одной акции ЗАО "Бета" в налоговом учёте (наименование ДЗО ОАО "РЖД") составит 100 рублей (10 000 рублей / 100 акций).

2.2.7.2 Реорганизация в форме выделения и разделения

В случае реорганизации в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость полученных (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости принадлежавших Обществу акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера (п. 5 ст. 277 НК РФ).

Стоимость акций определяется по данным налогового учёта акционера. Стоимость полученных в результате реорганизации акций (наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет на дату завершения реорганизации.

Стоимость акций каждой из вновь созданной и реорганизованной организации, полученных (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в результате реорганизации, определяется в следующем порядке:

1) стоимость акций каждой вновь создаваемой организации признается равной части стоимости принадлежащих Обществу акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации.

Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина РФ N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003. Этот же порядок (наименование ДЗО ОАО "РЖД") применяет и для оценки стоимости чистых активов обществ с ограниченной ответственностью*(13).

Стоимость акций новой организации

(Стоимость акций прежней организации х Стоимость чистых активов новой организации) / (Стоимость чистых активов прежней организации)

2) стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих Обществу, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемой организации и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих этому акционеру.

Стоимость акций реорганизованной организации

Стоимость акций прежней организации - Стоимость акций новой организации

При определении стоимости акций (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает следующие особенности.

1) стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке;

2) в аналогичном порядке (наименование ДЗО ОАО "РЖД") осуществляет оценку стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации;

3) в случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации;

4) если стоимость чистых активов одной или нескольких созданных (реорганизованных) с участием акционеров организаций является отрицательной величиной, стоимость приобретения полученных (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованных) организаций признается равной части стоимости принадлежавших Обществу акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждой из созданных с участием акционеров организаций к величине уставного капитала реорганизуемой организации на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации;

5) информация о чистых активах организаций (реорганизуемых и создаваемых) по данным разделительного баланса реорганизуемая организация публикует в течение 45 календарных дней с даты принятия решения о реорганизации в печатном издании, предназначенном для опубликования данных о государственной регистрации юридических лиц, а также предоставляет (наименование ДЗО ОАО "РЖД") по его письменному запросу.

При этом стоимость акций реорганизованной организации определяется по данным налогового учёта акционера.

Стоимость полученных акций реорганизованной организации (наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет на дату реорганизации.

Пример. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") принадлежат 100 акций ЗАО "Бета" на сумму 10 000 рублей. ЗАО "Бета" было реорганизовано путем выделения из него ЗАО "Гамма". После завершения реорганизации стоимость принадлежащих (наименование ДЗО ОАО "РЖД") акций ЗАО "Бета" и ЗАО "Гамма" также составит 10 000 рублей. При этом (наименование ДЗО ОАО "РЖД") будет принадлежать 40 акций ЗАО "Бета" и 60 акций ЗАО "Гамма". Стоимость одной акции ЗАО "Бета" и одной акции ЗАО "Гамма" составит 100 рублей (10 000 рублей / (60 акций + 40 акций).

2.2.7.3 Реорганизация в форме слияния

При реорганизации в форме слияния, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемой организации, стоимость полученных (наименование ДЗО ОАО "РЖД") как акционером реорганизуемой организации акций создаваемой организации признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (п. 4 ст. 277 НК РФ).

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

Пример: Реорганизуются два общества "А" и "Б" в форме слияния в общество "В". Общество "В" эмитирует 1000 акций номинальной стоимостью, определенной уставным капиталом. (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), как акционер общества "А" имеет в собственности 200 акций общества "А", которые он приобрел за 8000 руб. По условиям реорганизации эти 200 акций общества "А" конвертируются в 100 акций общества "В". Таким образом, по данным налогового учета (наименование ДЗО ОАО "РЖД") стоимость принадлежащих ему акций общества "В" составляет 8000 руб. независимо от фактической номинальной стоимости полученных при конвертации акций*(14). Стоимость одной акции общества "В" составит 800 рублей (8 000 рублей / 100 акций).

2.2.7.4 Реорганизация в форме преобразования

При реорганизации в форме преобразования, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемой организации стоимость полученных (наименование ДЗО ОАО "РЖД") как акционером реорганизуемой организации акций создаваемой организации, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (п. 4 ст. 277 НК РФ).

Пример: (наименование ДЗО ОАО "РЖД") принадлежит 100 акций ОАО "Бета" на общую сумму 10 000 рублей. После преобразования ОАО "Бета" в ЗАО "Бета" (наименование ДЗО ОАО "РЖД") будет принадлежать 100 акций ЗАО "Бета" на сумму 10 000 рублей. Стоимость одной акции ЗАО "Бета" для целей налогового учёта составит 100 рублей (10 000 рублей / 100 акций).

2.2.8. Порядок определения стоимости ценных бумаг, полученных в связи с ликвидацией организации

При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы (наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет исходя из рыночной цены получаемых им ценных бумаг на момент получения ценных бумаг за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) (наименование ДЗО ОАО "РЖД") стоимости акций (долей, паев) ликвидируемой организации (п. 2 ст. 277 НК РФ).

Таким образом, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет налоговую базу в этом случае исходя из рыночной стоимости получаемых ценных бумаг за вычетом фактически оплаченной (наименование ДЗО ОАО "РЖД") стоимости доли (акций) ликвидируемой организации. Если оплаченная стоимость акций ниже рыночной цены полученного в связи с ликвидацией организации имущества, то (наименование ДЗО ОАО "РЖД") принимает полученные акции к учёту по рыночной стоимости за вычетом стоимости вклада.

Пример. 1. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") является акционером ЗАО "Бета" и владеет 100 акциями, в качестве оплаты которых было внесено 100 000 рублей. ЗАО "Бета" ликвидируется и в результате распределения имущества (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает 150 акций ЗАО "Гамма" рыночная стоимость которых составляет 200 000 рублей. Доход (наименование ДЗО ОАО "РЖД") составит 100 000 рублей (200 000 рублей - 100 000 рублей). Стоимость одной акции ЗАО "Гамма" для целей налогового учета составит 666,67 рублей (100 000 рублей / 150 акций).

В дальнейшем при реализации акций ЗАО "Гамма" (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учтёт в расходах их стоимость в размере 666,67 рублей за одну акцию.

2.2.9. Порядок определения стоимости ценных бумаг при выходе из договора простого товарищества

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 ГК РФ).

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 2 ст. 1042 ГК РФ).

Имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними (п. 1 ст. 252 ГК РФ).

Полученные (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в результате выхода из договора простого товарищества ценные бумаги, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") отражает в налоговом учете по данным фактических расходов на приобретение простым товариществом этих ценных бумаг, то есть по данным налогового учета простого товарищества.

При выходе из договора простого товарищества (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает полученные ценные бумаги по рыночной стоимости таких ценных бумаг за вычетом своего вклада в простое товарищество.

В качестве документов, подтверждающих стоимость ценных бумаг, получаемых при выходе из договора простого товарищества, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") использует документы, перечисленные в пункте 2.2.4.3 настоящей Типовой Методологии.

3. Выбытие ценных бумаг

3.1. Общие положения

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно (п. 8 ст. 280 НК РФ) от налоговой базы по другим операциям. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") оценивает реализуемые (выбывающие) ценные бумаги по стоимости единицы.

Доходы (наименование ДЗО ОАО "РЖД") от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход (наименование ДЗО ОАО "РЖД") от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).

При реализации ценной бумаги в состав ее стоимости включаются затраты на реализацию ценной бумаги:

- вознаграждение посредника (в т.ч. оплата услуг депозитариев, связанных с переходом права собственности);

- вознаграждения, выплаченные организациям, которые обеспечивают переход права собственности;

- другие документально подтвержденные и экономически обоснованные расходы, связанные с реализацией ценной бумаги.

3.2. Особенности определения налоговой базы при выбытии ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

3.2.1. Определение рыночной цены

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ).

Цена ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, принимается для целей налогообложения, если выполнено следующее условие:

Цена минимальная зарегистрированная

Цена сделки

Цена максимальная зарегистрированная

Для определения соответствия фактической цены реализации ценной бумаги рыночной цене ценных бумаг (наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет минимальную и максимальную цену сделок с такой ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Для этого (наименование ДЗО ОАО "РЖД") использует следующий алгоритм.

1. Определяет дату совершения сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то (наименование ДЗО ОАО "РЖД") вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения. При этом (наименование ДЗО ОАО "РЖД") делает выбор исходя из следующих критериев:

1) цена (какой из организаторов торговли даёт более высокую цену);

2) надёжность (общеизвестная репутация организатора торговли);

3) иных критериев.

Критерии выбора, применённого в каждом конкретном случае (наименование ДЗО ОАО "РЖД") закрепляет в специальном внутреннем документе (служебной записке).

В случае направления оферты и определения в ней всех существенных условий передачи ценной бумаги датой совершения сделки будет признаваться дата получения лицом, направившим оферту, ее акцепта*(15).

2. Запрашивает информацию об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки.

Если такой информации у организатора торгов нет, то (наименование ДЗО ОАО "РЖД") принимает интервал цен при реализации ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.

3. Пересчитать сумму выручки в рубли, если цена ценной бумаги выражена в иностранной валюте.

Если цена реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или минимальная цена сделки на ОРЦБ выражена в иностранной валюте, при их сопоставлении для определения цены сделки, применяемой для целей налогообложения, данные показатели следует пересчитать в рубли по официальному курсу Банка России.

Для целей налогообложения при определении расходов на реализацию (или иное выбытие) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Банка России, действующему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. В случае, если до 1 июля 2005 года произведена переоценка рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте и результаты которой учитывались в целях исчисления налога на прибыль, сумма прибыли (убытка) подлежит уменьшению (увеличению) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги.

3.2.2 Последствия определения минимальной и максимальной цены

При соблюдении порядка, указанного в пункте 3.2.1 настоящей Типовой Методологии, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены. Если это требование не выполнено, то (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает стоимость ценной бумаги для целей налогообложения налогом на прибыль исходя из следующих вариантов.

Вариант 1. Если цена реализации ниже минимума

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата (наименование ДЗО ОАО "РЖД") принимает минимальную цену сделки на организованном рынке ценных бумаг (п. 5 ст. 280 НК РФ).

Если ценная бумага была реализована по цене, ниже минимальной цены сделки на организованном рынке ценных бумаг, в доход, учитываемый для целей налогообложения налогом на прибыль, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") включает минимальную цену сделки на рынке ценных бумаг.

Вариант 2. Если цена реализации выше максимума

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается фактическая цена реализации.

Пример.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") 15 мая 2011 года реализовало 100 акций ОАО "А.", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг по цене 100 рублей за 1 штуку. Минимальная цена одной такой акции на организованном рынке ценных бумаг составила 80 рублей, а максимальная - 120 рублей. Поскольку стоимость реализованных акций укладывается в указанный интервал в дальнейшем, при реализации этих акций (наименование ДЗО ОАО "РЖД") сможет учесть их по цене приобретения - 100 рублей за одну штуку.

Если при соблюдении указанных условий, цена реализации акции составила 70 рублей, то для целей налогообложения (наименование ДЗО ОАО "РЖД") должно учесть в доходах их стоимость исходя из 80 рублей за штуку. Если же (наименование ДЗО ОАО "РЖД") реализовало эти же ценные бумаги по цене 130 рублей за штуку, то для целей налогового учета (наименование ДЗО ОАО "РЖД") должно учесть их стоимость в доходах исходя из 130 рублей за штуку.

3.3 Особенности определения налоговой базы при выбытии ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

3.3.1. Определение расчетной цены ценных бумаг

По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") принимает фактическую цену сделки для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено пунктом 6 статьи 280 НК РФ (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

Цена ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, принимается для целей налогообложения, если выполнено следующее условие:

Расчетная цена, уменьшенная на 20%

Цена сделки

Расчетная цена, увеличенная на 20%

Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в целях главы 25 НК РФ федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации (п. 6 ст. 280 НК РФ). Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации утвержден Приказом ФСФР РФ от 09.11.2010 N 10-66/пз-н (далее - Порядок).

В соответствии с Порядком, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет расчетную цену ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, как оценочную стоимость ценной бумаги, указанную оценщиком в отчете об оценке ценной бумаги (и предусматривает данный порядок расчетной цены в Учетной политике (наименование ДЗО ОАО "РЖД") для целей налогообложения)*(16). В качестве источника определения расчетной цены ценных бумаг в рассматриваемом случае, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") использует соответствующий отчет оценщика.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет расчетную цену ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, на дату совершения сделки (пункт Учетной политики (наименование ДЗО ОАО "РЖД") для целей налогообложения).

Для решения вопроса о возможности учитывать для целей налогообложения цену сделки, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") использует следующий алгоритм.

1. Определяет расчетную цену ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке.

2. Определяет предельное повышение от расчетной цены ценной бумаги в сторону понижения.

3. Определяет предельное повышение от расчетной цены в сторону повышения.

4. Сравнивает полученные предельные отклонения от расчетной цены с фактической ценой реализации и принимает решение о том, какая цена будет учтена для целей налогообложения налогом на прибыль.

3.3.2. Последствия определения предельного отклонения цен

Фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен (п. 6 ст. 280 НК РФ). Если фактическая цена сделки ниже минимальной или максимальной цены, которые определены исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") следует одному из следующих вариантов.

Вариант 1. Если цена ниже минимума

В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения (наименование ДЗО ОАО "РЖД") принимает минимальную цену, определенную исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Таким образом, если (наименование ДЗО ОАО "РЖД") реализует ценную бумагу по цене ниже минимального отклонения от расчетной цены, то для целей налогообложения (наименование ДЗО ОАО "РЖД") включает в доходы от реализации ценных бумаг расчетную стоимость ценной бумаги уменьшенную на 20%.

Вариант 2. Если цена выше максимума

В случае реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене выше максимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения (наименование ДЗО ОАО "РЖД") принимает фактическую цену реализации ценной бумаги.

Пример.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") 11 апреля 2011 года реализовало 100 акций ЗАО "Б." не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг по цене 80 рублей за штуку. Определенная (наименование ДЗО ОАО "РЖД") расчетная цена составляет 100 рублей за штуку. Расчетная цена за минусом 20 процентов составляет 80 рублей, а расчетная цена плюс 20 процентов составляет 120 рублей. Таким образом, поскольку цена реализации акции ЗАО "Б." составляет 80 рублей и укладывается в указанные интервалы, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает в доходах их стоимость исходя из 80 рублей за одну акцию.

Если же цена реализации одной акции ЗАО "Б." составит 70 рублей, то для целей налогообложения прибыли бумаг (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учтет доходы исходя из стоимости 80 рублей за одну акцию. В случае реализации акций по цене 130 рублей за одну штуку, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") будет учитывать их стоимость исходя из 130 рублей за одну штуку.

При этом расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной цены, определенной исходя из расчетной цены и предельного отклонения цен, произведенные до 2010 года, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций при формировании стоимости ценных бумаг в налоговом учете при условиях соответствия таких расходов критериям, установленным статьей 252 НК РФ (письмо Минфина РФ от 09.08.2011 N 03-03-06/1/463).

3.3.3. Порядок определения цены ценных бумаг, которые изменили классификацию с даты приобретения до даты выбытия

В случае, когда приобретенные (наименование ДЗО ОАО "РЖД") ценные бумаги:

1) на дату приобретения признаются обращающимися на организованном рынке, а на дату реализации - не обращающимися, то при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами доходы организации необходимо определять с учетом положений пункта 6 статьи 280 НК РФ, которым установлены особенности налогообложения необращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Расходы необходимо определять с учетом требований пункта 5 статьи 280 НК РФ, устанавливающего особенности налогообложения обращающихся на организованном рынке ценных бумаг*(17) ;

2) на дату приобретения признаются необращающимися, а на дату реализации - обращающимися, то при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами доходы организации необходимо определять с учетом положений пункта 5 статьи 280 НК РФ, которым установлены особенности налогообложения обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Расходы необходимо определять с учетом требований пункта 6 статьи 280 НК РФ, устанавливающего особенности налогообложения необращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Пример. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") 15 мая 2011 года приобрело 100 акций ОАО "А.", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг по цене 100 рублей за 1 штуку. Минимальная цена одной такой акции на организованном рынке ценных бумаг составила 80 рублей, а максимальная - 120 рублей. Поскольку стоимость приобретенных акций укладывается в указанный интервал в дальнейшем, при реализации этих акций (наименование ДЗО ОАО "РЖД") сможет учесть их в расходах по цене приобретения - 100 рублей за одну штуку.

На дату реализации акции ОАО "А." стали не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") реализовало приобретенные акции ОАО "А." в количестве 100 штук по цене 80 рублей за штуку. Следовательно, при их реализации (наименование ДЗО ОАО "РЖД") должно определить расчетную цену таких ценных бумаг.

Расчетная цена за минусом 20 процентов составляет 80 рублей, а расчетная цена плюс 20 процентов составляет 120 рублей. Таким образом, поскольку цена реализации акции ОАО "А." составляет 80 рублей и укладывается в указанные интервалы, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает в доходах их стоимость исходя из 80 рублей за одну акцию.

3.4. Порядок применения ставки налога на прибыль 0 процентов при реализации акций (долей в уставном капитале российских организаций) и документального подтверждения права на ее применение

К налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, применяется налоговая ставка 0 процентов с учетом особенностей, установленных статьей 284.2 НК РФ (п. 4.1 ст. 284 НК РФ).

Налоговая ставка 0 процентов применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций (долей участия в уставном капитале российских организаций), при условии, что на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций (долей участия в уставном капитале организаций) они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет (п. 1 ст. 284.2 НК РФ).

В отношении акций должно быть соблюдено одно из следующих условий (п. 2 ст. 284.2 НК РФ):

1) акции российских организаций относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в течение всего срока владения (наименование ДЗО ОАО "РЖД") такими акциями;

2) акции российских организаций относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;

3) акции российских организаций на дату их приобретения (наименование ДЗО ОАО "РЖД") относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и на дату их реализации (наименование ДЗО ОАО "РЖД") или иного выбытия (в том числе погашения) у (наименование ДЗО ОАО "РЖД") относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг и являющимся акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.

Порядок отнесения акций российских организаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики устанавливается Правительством Российской Федерации (п. 3 ст. 284.2 НК РФ). В настоящее время указанный порядок не утвержден.

Указанный порядок (наименование ДЗО ОАО "РЖД") применяет в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных (наименование ДЗО ОАО "РЖД") начиная с 1 января 2011 года (п. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Освобождение от налогообложения распространяется только на доли участия в уставном капитале российских организаций, а также акции, указанные в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ, которые были приобретены (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), а не получены им иным способом, например при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества. Освобождение от налогообложения доходов, полученных от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ, приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года, возможно начиная с 2016 года*(18).

Налоговым кодексом РФ не установлен перечень документов, подтверждающих право на применение ставки 0 процентов в рассматриваемом случае. (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), для подтверждения ставки 0 процентов в 2016 году может использовать:

1) документы, подтверждающие, что акции российских организаций относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (распечатки с Интернет-сайтов, информация из специализированных СМИ, подтверждающие, что такие акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг и т.п.);

2) документы, подтверждающие, что акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (надлежащим образом заверенные копии уставов эмитентов акций, подтверждающих сферу их деятельности, соответствующие справки и т.п.);

3) иные документы.

3.5 Особенности учета операций по выбытию ценных бумаг в отдельных случаях

3.5.1. Выбытие ценных бумаг в связи с их безвозмездной передачей

Ценные бумаги являются имуществом (ст. 128 ГК РФ). Согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

При дарении ценных бумаг у организации-дарителя дохода в виде рыночной стоимости безвозмездно передаваемых бумаг, учитываемого для целей налогообложения прибыли, не возникает. Обязанность включения указанного дохода в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль возникает у организации-одаряемого (Письмо Минфина РФ от 18.08.2006 N 03-03-04/2/194).

3.5.2. Выбытие ценных бумаг в связи с их внесением в качестве вклада в уставный капитал

У налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев). При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Налоговая стоимость ценных бумаг, приобретаемых (наименование ДЗО ОАО "РЖД") будет определяться с учётом налоговой стоимости ценных бумаг, передаваемых в оплату ценных бумаг.

У налогоплательщика не возникает прибыли (убытка) при передаче в уставный капитал сторонней организации ценных бумаг (акций) в качестве оплаты размещаемой доли. При этом стоимость полученной доли признается равной стоимости переданных ценных бумаг (акций), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги (акции), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Налоговая база по операциям с ценными бумагами при их внесении в уставный капитал в соответствии со статьей 280 НК РФ не определяется (Письмо Минфина РФ от 01.02.2011 N 03-03-06/1/48).

Пример. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") передало в уставный капитал ОАО "Альфа" 100 ценных бумаг ЗАО "Омега", которые оно приобрело за 150 000 рублей. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получило 50 акций ОАО "Альфа" стоимость которых составит 150 000 рублей. Стоимость одной акции ОАО "Альфа" для целей налогового учёта составит 3 000 рублей (150 000 рублей / 50 акций).

3.5.3. Выбытие ценных бумаг в связи с их недостачей

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

На дату вступления в силу решения суда о взыскании в пользу налогоплательщика суммы возмещения ущерба, причиненного хищением ценных бумаг, налогоплательщик включает в состав внереализационных доходов сумму возмещения убытков. При этом на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на указанную дату налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходов расходы, связанные с приобретением похищенных ценных бумаг (Письмо Минфина РФ от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245).

3.5.4. Выбытие ценных бумаг в связи с их передачей в качестве вклада в простое товарищество

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Согласно пункту 1 статья 278 НК РФ для целей главы 25 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.

Пункт 3 статьи 270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде вклада в простое товарищество.

ГАРАНТ:

Нумерация разделов приводится в соответствии с источником

3.5.7. Выбытие ценных бумаг в связи с их конвертацией

Согласно пункту 2 статьи 74 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров общество вправе произвести дробление размещенных акций общества, в результате которого одна акция общества конвертируется в две или более акций общества той же категории (типа). При этом в устав общества вносятся соответствующие изменения относительно номинальной стоимости и количества размещенных и объявленных акций общества соответствующей категории (типа).

Если при дроблении акций, в результате которого уменьшена номинальная стоимость каждой акции за счет увеличения общего количества акций, объем выпуска при этом не изменился, то налоговой базы, предусмотренной статьей 280 НК РФ, не возникает (Письмо Минфина РФ от 31.03.2011 N 03-03-06/2/58).

Исходя из этого, полагаем, что стоимость конвертированных акций можно определить как частное от деления налоговой стоимости акций до конвертации на количество акций, полученных после конвертации.

Например. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") приобрело 100 акций ЗАО "Альфа" по цене 500 рублей за одну акцию. Сумма приобретения всех акций составляет 50 000 рублей. В результате дробления уменьшена номинальная стоимость одной акции за счет увеличения общего количества акций и (наименование ДЗО ОАО "РЖД") будет принадлежать 200 новых акций ЗАО "Альфа". Стоимость одной новой акции ЗАО "Альфа" для целей налогообложения составит 250 рублей (50 000 рублей / 200 акций).

3.5.8. Выбытие ценных бумаг в связи с ликвидацией акционерного общества по решению (наименование ДЗО ОАО "РЖД")

При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев) (п. 2 ст. 277 НК РФ).

Пример. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") приобрело 100 акций ЗАО "Альфа" за 20 000 рублей. ЗАО "Альфа" ликвидируется. В связи с распределением имущества (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает 25 000 рублей. Налоговая база (наименование ДЗО ОАО "РЖД") составит 5 000 рублей (25 000 рублей - 20 000 рублей).

Если в результате распределения имущества ликвидируемого общества (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает имущество, стоимость которого меньше стоимости принадлежащих ей акций, возникающий убыток (наименование ДЗО ОАО "РЖД") не может учесть для целей налогообложения налогом на прибыль.

Пример. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") приобрело 100 акций ЗАО "Альфа" за 20 000 рублей. ЗАО "Альфа" ликвидируется. В связи с распределением имущества (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает 15 000 рублей. Убыток (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), не учитываемый для целей налогообложения прибыли составит 5 000 рублей (20 000 рублей - 15 000 рублей).

Если (наименование ДЗО ОАО "РЖД") при ликвидации организации, акции которой принадлежат (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), не получает имущества, то стоимость акций (наименование ДЗО ОАО "РЖД") не учитывает для целей налогообложения налогом на прибыль.

Пример. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") приобрело 100 акций ЗАО "Альфа" за 20 000 рублей. ЗАО "Альфа" ликвидируется и (наименование ДЗО ОАО "РЖД") не получает никакого имущества. Расходы в размере 20 000 рублей (наименование ДЗО ОАО "РЖД") не учитывает для целей налогообложения налогом на прибыль.

3.5.9. Выбытие ценных бумаг полученных (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в виде дополнительно выпускаемых акций в связи с увеличением уставного капитала общества, акционером которого является (наименование ДЗО ОАО "РЖД")

Налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала (п. 7 ст. 280 НК РФ).

Таким образом, при увеличении уставного капитала дочернего общества в случае выпуска дополнительных акций (наименование ДЗО ОАО "РЖД") корректирует стоимость имеющихся у него акций с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала и учитывает указанную стоимость при реализации таких ценных бумаг.

Пример.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") принадлежит 100 акций ЗАО "Домострой". Номинальная стоимость одной акции 100 рублей.

ЗАО "Домострой" увеличивает свой уставный капитал за счет собственного имущества путем выпуска дополнительных акций, который подлежит размещению среди акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает 50 дополнительных акций номинальной стоимостью 100 рублей.

При приобретении за 100 акций (наименование ДЗО ОАО "РЖД") заплатило 10 000 рублей (100 акций х 100 рублей). Скорректированная цена одной акции составит 66,67 рублей (10 000 руб. / (100 акций + 50 акций)). Именно эту стоимость акций (наименование ДЗО ОАО "РЖД") и будет учитывать в расходах при реализации таких ценных бумаг.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") реализует 100 акций ЗАО "Домострой" по цене 150 руб. за штуку. Расходов, связанных с реализацией (наименование ДЗО ОАО "РЖД") не несёт. Акции ЗАО "Домострой" не обращаются на организованном рынке ценных бумаг и их цена соответствует расчётной цене, рассчитанной применительно к порядку, приведённому в настоящем разделе. Для целей налогообложения (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получит прибыль 8 333 рублей = 50 акций х 100 рублей (доходы) - 66,67 руб. х 100 акций (расходы).

3.5.10. Выбытие ценных бумаг полученных (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в качестве вклада в уставный капитал

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на её приобретение), затрат на её реализацию, размера скидок с расчётной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Поскольку в случае получения ценных бумаг в уставный капитал затраты на приобретение отсутствуют, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет расходы исходя из стоимости ценных бумаг по данным налогового учёта. Первоначальная стоимость имущества, в т.ч. ценных бумаг, полученного в качестве вклада в уставный капитал, определяется в соответствии с положениями статьи 277 НК РФ*(19).

Пример. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получило в качестве вклада в уставный капитал от ООО "Альфа" 100 акций ЗАО "Бета". По данным налогового учета ООО "Альфа" стоимость одной акции ЗАО "Бета" составляет 100 рублей. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") принимает акции ЗАО "Бета" к учету по стоимости 100 рублей за одну акцию.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") реализует 100 акций ЗАО "Бета" по цене 150 рублей за одну акцию. Для целей налогообложения (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получит прибыль 5 000 рублей = 150 рублей х 100 акций (доходы) - 100 акций х 100 рублей (расходы).

3.5.11. Перенос убытков от реализации ценных бумаг на будущее

(наименование ДЗО ОАО "РЖД"), получившее убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ.

Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Таким образом, НК РФ установлено ограничение относительно учета в целях налогообложения полученного налогоплательщиком убытка от операций по реализации ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Подобного ограничения в отношении возможности уменьшения полученного дохода от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основного вида деятельности по мнению ВАС России НК РФ не содержит*(20).

4. Налогообложение дивидендов по акциям (процентов по иным видам ценных бумаг)

4.1. Порядок учета при налогообложении налогом на прибыль дивидендов, выплачиваемых (наименование ДЗО ОАО "РЖД")

4.1.1 Общие положения

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).

Выплаты за счёт распределения чистой прибыли прошлых налоговых периодов признаются дивидендами.

Положительная разница между начисленными в пользу иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Суммы начисленных (наименование ДЗО ОАО "РЖД") дивидендов не учитываются при определении налоговой базы для целей налогообложения налогом на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ).

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") является налоговым агентом по доходам в виде выплачиваемых дивидендов и определяет сумму налога, подлежащую уплате (п. 2 ст. 275 НК РФ). Удержанные суммы налога (наименование ДЗО ОАО "РЖД") перечисляет в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ).

4.1.2 Определение суммы налога, подлежащего удержанию

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется (наименование ДЗО ОАО "РЖД") как налоговым агентом по следующей формуле (п. 2 ст. 275 НК РФ):

Н = К х Сн х (д - Д),

где:

Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 или пунктом 4 статьи 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Если (наименование ДЗО ОАО "РЖД") - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 или пунктом 3 статьи 224 НК РФ (п. 3 ст. 275 НК РФ).

(наименование ДЗО ОАО "РЖД"), выплачивающее налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, определяет сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов. Если источником доходов налогоплательщика является (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на (наименование ДЗО ОАО "РЖД"). В этом случае (наименование ДЗО ОАО "РЖД") удерживает налог из доходов налогоплательщика (п. 5 ст. 286 НК РФ).

4.1.3 Порядок применения налоговых ставок

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки (п. 3 ст. 284 НК РФ):

1) 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;

2) 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 настоящего пункта;

3) 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

Если не выполняются условия, предусмотренные подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ по доходам в виде дивидендов, полученным российскими организациями, подлежит применению налоговая ставка 9 процентов. Если доходы в виде дивидендов получены от российских организаций иностранными организациями, подлежит применению ставка 15 процентов.

4.1.4. Налоговые ставки в случае наличия соглашений об избежании двойного налогообложения

Если соглашением об избежании двойного налогообложения установлена иная ставка налогообложения дивидендов, то будут действовать положения соответствующего международного договора (ст. 7 НК РФ). В этом случае (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), при соблюдении требований и условий соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения применяет установленную указанным документом налоговую ставку для целей налогообложения дивидендов.

При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), как налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Перечень действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 01.01.2009 приведен в письме ФНС РФ от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20@*(21).

4.1.5. Выплата дивидендов акциями сторонних эмитентов (иным имуществом)

(наименование ДЗО ОАО "РЖД"), выплачивающее налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, подлежащим налогообложению, определяет сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов. Обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на (наименование ДЗО ОАО "РЖД"). В этом случае (наименование ДЗО ОАО "РЖД") удерживает налог в виде авансовых платежей из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов (подп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ) за счет ценных бумаг (иного имущества), передаваемых в счет уплаты дивидендов.

У налогоплательщика возникает доход при выплате сторонней организации дивидендов ценными бумагами третьих лиц.

Пример: (наименование ДЗО ОАО "РЖД") должно выплатить ЗАО "П." дивиденды в сумме 1 000 рублей. Вместо выплаты дивидендов (наименование ДЗО ОАО "РЖД") передает ЗАО "П." 10 акций ЗАО "А."

Дивидендов, полученных (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), не имеется.

Акции ЗАО "А." обращаются на организованном рынке ценных бумаг и были приобретены (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в 2010 году по цене 80 рублей за одну акцию. Минимальная и максимальная цена такой акции на организованном рынке ценных бумаг на дату их приобретения составила 60 и 100 рублей соответственно, а на дату принятия решения о выплате дивидендов 90 и 150 рублей соответственно.

Для целей налогообложения налогом на прибыль (наименование ДЗО ОАО "РЖД") признает доход в размере погашенной задолженности по выплате дивидендов в размере 1 000 рублей (100 рублей за одну акцию), поскольку их цена 100 рублей за одну акцию (1 000 рублей / 10 акций) находится в интервале между минимальной и максимальной ценой таких акций на организованном рынке ценных бумаг. При этом в расходы (наименование ДЗО ОАО "РЖД") включает стоимость приобретенных акций 800 рублей (80 рублей х 10 акций), поскольку цена приобретения находится в интервале между минимальной и максимальной ценой таких акций на организованном рынке ценных бумаг.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") удерживает налог с дивидендов по ставке 9% (90 рублей = 1000 рублей * 9% / 100). В целях удержания налога (наименование ДЗО ОАО "РЖД") вместо 10 акций передает ЗАО "П." только 9 акций ЗАО "А." и выплачивает ЗАО "П." 10 рублей разницы между стоимостью одной акции ЗАО "А." (100 рублей) и суммой удержанного с дивидендов налога (90 рублей).

4.2. Порядок учета при налогообложении налогом на прибыль дивидендов, получаемых (наименование ДЗО ОАО "РЖД") от российских и иностранных организаций

Внереализационными доходами (наименование ДЗО ОАО "РЖД") признаются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Если источником дохода (наименование ДЗО ОАО "РЖД") является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется (наименование ДЗО ОАО "РЖД") самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 НК РФ (п. 1 ст. 275 НК РФ).

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") в рассматриваемом случае уплачивает налог на прибыль по следующим ставкам:

а) 0 процентов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Налоговая ставка в указанном размере применяется в отношении иностранных организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) утвержден Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 N 108н.

б) 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями в случае несоблюдения требований, указанных в подпункте "а" настоящего пункта.

При этом по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций, налог (в качестве налогового агента), уплачивает плательщик дивидендов.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД"), в случае получения дивидендов от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором (п. 1 ст. 275 НК РФ).

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), засчитываются при уплате (наименование ДЗО ОАО "РЖД") налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в Российской Федерации. Зачет производится при условии представления (наименование ДЗО ОАО "РЖД") документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самим (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента. Указанное подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту (п. 3 ст. 311 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не устанавливает перечень документов, подтверждающих уплату (удержание) налога за пределами территории РФ. В качестве таких документов (наименование ДЗО ОАО "РЖД") может использовать в частности, письмо от организации - налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения налоговому агенту банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой "Исполнено")*(22). При этом указанное подтверждение налогового агента может не заверяться печатью в том случае, когда законодательство иностранного государства, резидентом которого является налоговый агент, удержавший налог, не предусматривает проставления печати на документах об удержанном налоге*(23) .

Пример. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает дивиденды в размере 1 000 евро от компании "Бета", являющейся резидентом Королевства Нидерландов.

В соответствии с пунктом 3 Инструкции по заполнению Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утверждённой Приказом МНС РФ от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@. (далее - Инструкция) декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.

Согласно пункту 1 Инструкции декларация представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве.

В соответствии с пунктом 3 статьи 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации. Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

В связи с этим (наименование ДЗО ОАО "РЖД") подаёт налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации по форме, утверждённой Приказом МНС РФ от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ после получения соответствующих документов от иностранной организации, выплатившей дивиденды.

4.3 Порядок применения ставки налога на прибыль 0 процентов в отношении дивидендов

К налоговой базе по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется налоговая ставка 0 процентов при условии что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, налоговая ставка 0 процентов применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов, налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. В частности, это могут быть следующие документы (п. 3 ст. 284 НК РФ):

- договоры купли-продажи (мены),

- решения о размещении эмиссионных ценных бумаг,

- договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования,

- ликвидационные (разделительные) балансы,

- передаточные акты,

- свидетельства о государственной регистрации организации,

- планы приватизации,

- решения о выпуске ценных бумаг,

- отчеты об итогах выпуска ценных бумаг,

- проспекты эмиссии,

- судебные решения,

- уставы,

- учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги,

- выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников),

- выписки по счету (счетам) "депо"

- иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также подтверждающие непрерывное владение ими в течение не менее чем 365 календарных дней.

Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

4.4. Порядок учета для целей налогообложения налогом на прибыль процентов (дивидендов) по полученным (наименование ДЗО ОАО "РЖД") облигациям и иным видам ценных бумаг, порядок применения ставок 0, 9, 15 и 20 процентов при налогообложении процентов (дивидендов)

4.4.1. Общие положения

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам (п. 1 ст. 328 НК РФ).

В аналитическом учете (наименование ДЗО ОАО "РЖД") самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

По ценным бумагам, за исключением векселей, проценты в виде дисконта отражаются в налоговом учете только в том случае, если такой дисконт предусмотрен условиями эмиссии соответствующих ценных бумаг*(24). По процентным (купонным) облигациям, условиями эмиссии которых не предусмотрено начисление процентов в виде дисконта, суммы дисконта в налоговом учете не начисляются. При этом распределение дисконта (премии) по таким долговым ценным бумагам пропорционально сроку обращения ценной бумаги НК РФ не предусмотрено*(25). (наименование ДЗО ОАО "РЖД") подобное распределение не производит.

Пример. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") приобретает облигации в количестве 100 штук по цене 950 рублей за одну облигацию. Из этой суммы 150 рублей - процентный доход, который (наименование ДЗО ОАО "РЖД") уплатило продавцу облигаций. Номинал облигации 1500 рублей. Разница между номиналом и ценой приобретения облигаций 550 рублей (1 500 рублей - 950 рублей) не признается доходом (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в виде процентов.

Разница между ценой номинала процентных облигаций и ценой их приобретения не признается доходом (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в виде процентов. Доход будет определяться исходя из процентной ставки, установленной эмитентом*(26).

Сумма превышения цены приобретения облигации над ее номиналом для целей налогообложения включает в том числе накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный налогоплательщиком продавцу ценной бумаги, подлежащий учету в расходах в порядке, установленном статьей 280 НК РФ. Распределение указанной суммы пропорционально сроку обращения облигации в налоговом учете НК РФ не предусмотрено*(27). (наименование ДЗО ОАО "РЖД") подобное распределение не производит.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271-272 НК РФ.

Проценты по ценным бумагам (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 3 ст. 328 НК РФ).

По ценным бумагам срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). В случае если облигации принадлежали организации в течение всего отчетного периода, то на конец такого отчетного периода организации необходимо учесть накопленный процентный (купонный) доход по таким облигациям за данный отчетный период. Если облигации приобретены (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в отчетном периоде, то на конец такого отчетного периода (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает накопленный процентный (купонный) доход по таким облигациям за данный отчетный период за минусом накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного (наименование ДЗО ОАО "РЖД") продавцу облигаций*(28).

4.4.2. Особенности для государственных и муниципальных ценных бумаг

По государственным и муниципальным ценным бумагам проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.

Сумма процентов, полученная (наименование ДЗО ОАО "РЖД") (причитающаяся Обществу) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом:

- на дату реализации ценной бумаги,

- либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии,

- либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг включается накопленный купонный доход, то (наименование ДЗО ОАО "РЖД") самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений пункта 7 статьи 328 НК РФ.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД"), при осуществлении операций с государственными и муниципальными ценными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается накопленный процентный (купонный) доход, доходы в виде процентов определяет с учетом следующих положений (п. 7 ст. 328 НК РФ).

1) если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то (наименование ДЗО ОАО "РЖД") на последнее число отчетного (налогового) периода определяет сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период;

2) доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом;

3) при первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона);

4) если в текущем отчетном (налоговом) периоде выплаты процентов (погашения купона) эмитентом осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с подпунктом 3 настоящего подраздела, доход в виде процентов принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода;

5) если указанная ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то исчисление дохода в виде процентов осуществляется в соответствии с положениями подпунктов 1-4 настоящего подраздела, где сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги;

6) при реализации указанной ценной бумаги доход в виде процентов исчисляется в соответствии с положениями подпунктов 1-4 настоящего подраздела, где сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленную на дату реализации.

Пример. ЗАО "Б." 25 декабря 2010 года приобрело за 8500 руб. облигацию номинальной стоимостью 10 000 руб. Разница между номинальной стоимостью процентных облигаций и ценой их приобретения составляет 1500 руб. (10000 руб. - 8500 руб.) и не признается доходом организации в виде процентов.

По облигации эмитентом производится выплата процентов из расчета 10% годовых ежеквартально (20-го числа последнего месяца квартала).

Декабрь

Из суммы 8500 руб. 13,70 руб. - это накопленный процентный (купонный) доход на 25 декабря 2010 года, который организация уплатила продавцу облигаций.

Накопленный процентный (купонный) доход по состоянию на 25.12.2010 (дату покупки облигации) составил:

13,70 руб. = 10 000 руб. * 10% / 365 * 5 дней (с 21.12 по 25.12).

Накопленный процентный (купонный) доход по состоянию на 31.12.2010 составил:

30,14 руб. = 10 000 руб. * 10% / 365 * 11 дней (с 21.12 по 31.12).

В IV квартале 2010 года сумма накопленного процентного (купонного) дохода, подлежащая включению в доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, составит:

16,44 руб. = 30,14 руб. - 13,70 руб.

Январь

Накопленный процентный (купонный) доход по состоянию на 31.12.2011 составил:

115,09 руб. = 10 000 руб. * 10% / 365 * 42 дней (с 21.12.2010 по 31.01.2011).

Из этой суммы следует исключить накопленный процентный (купонный) доход по состоянию на 31.12.2010 (уплаченный продавцу и учтенный при налогообложении в 2010 году). В январе 2011 года сумма накопленного процентного (купонного) дохода, подлежащая включению в доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, составит:

84,95 руб. = 115,09 руб. - 30,14 руб.

Февраль

Накопленный процентный (купонный) доход по состоянию на 28.02.2011 составил:

191,78 руб. = 10 000 руб. * 10% / 365 * 70 дней (с 21.12.2010 по 28.02.2011).

Из этой суммы следует исключить накопленный процентный (купонный) доход по состоянию на 31.01.2011 (уплаченный продавцу и учтенный при налогообложении в 2010 году и январе 2011 года). В феврале 2011 года сумма накопленного процентного (купонного) дохода, подлежащая включению в доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, составит:

76,69 руб. = 191,78 руб. - 115,09 руб.

Март

20 марта 2011 года эмитент погасил купон в размере 246,57 руб. (процентный (купонный) период с 21.12.2010 по 20.03.2011).

246,57 руб. = 10 000 руб. * 10% / 365 * 90 дней (с 21.12.2010 по 20.03.2011)

Из этой суммы следует исключить накопленный процентный (купонный) доход по состоянию на 28.02.2011 (уплаченный продавцу и учтенный при налогообложении в 2010 году и январе-феврале 2011 года). Следовательно, накопленный процентный (купонный) доход, подлежащий включению в доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, на дату выплаты процентов составит:

54,79 руб. =246,57 руб. - 191,78 руб.

По состоянию на 31.03.2011 ЗАО "Б." должно дополнительно включить в доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, накопленный процентный (купонный) доход за новый процентный (купонный) период в сумме:

30,14 руб. = 10 000 руб. * 10% / 365 * 11 дней (с 21.03.11 по 31.03.11)

Таким образом, сумма процентного (купонного) дохода, подлежащая включению в доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в марте 2011 года составит:

84,93 руб. = 54,79 руб. + 30,14 руб.

Апрель

30 апреля 2011 года ЗАО "Б." продало облигацию за 9000 руб. Сумма накопленного процентного (купонного) дохода на дату продажи составила:

112,33 руб. = 10 000 руб. * 10% / 365 * 41 дней (с 21.03.2011 по 30.04.2011)

Включению в доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в апреле 2011 года подлежит сумма накопленного процентного (купонного) дохода на дату продажи за минусом суммы накопленного процентного (купонного) дохода на конец предыдущего отчетного периода:

82,19 руб. = 112,33 руб. - 30,14 руб.

Доход от продажи облигации, учитываемый при налогообложении прибыли, составил:

387,67 руб. = (9000 руб. - 112,33 руб.) - (8500 - 13,70) руб., где:

9000 руб. - стоимость реализации облигации;

112,33 - включенный в нее накопленный процентный (купонный) доход на дату реализации;

8500 руб. - стоимость приобретения облигации;

13,70 - накопленный купонный доход, уплаченный продавцу при приобретении облигации на 25 декабря 2010 года.

4.4.3. Исполнение обязанностей налогового агента

(наименование ДЗО ОАО "РЖД"), в случае выплаты налогоплательщикам доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ, определяет сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

1) обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на (наименование ДЗО ОАО "РЖД") как на источник доходов.

В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;

2) при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

При реализации (выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет начисление и уплату налога с таких доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ.

Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется указанный выше порядок, доводится до налогоплательщиков уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти (п. 5 ст. 286 НК РФ). Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержден Приказом Минфина РФ от 05.08.2002 N 80н.

5. Учет операций по передаче принадлежащих Обществу ценных бумаг в доверительное управление

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя) (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

При прекращении договора доверительного управления имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, по условиям указанного договора может быть либо возвращено учредителю управления, либо передано иному лицу (п. 5 ст. 276 НК РФ).

5.1. Передача принадлежащих (наименование ДЗО ОАО "РЖД") ценных бумаг в доверительное управление в случае, когда (наименование ДЗО ОАО "РЖД") является учредителем управления

Доходы (наименование ДЗО ОАО "РЖД") как учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления ценными бумагами включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода (п. 3 ст. 276 НК РФ).

Для доходов от доверительного управления имуществом датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При получении доходов в виде дивидендов по ценным бумагам, переданным в доверительное управление, получателем таких доходов признается (наименование ДЗО ОАО "РЖД") как учредитель доверительного управления. При выплате дивидендов по акциям, являющимся объектом доверительного управления, налоговый агент обязан удержать налог в порядке, установленном статьей 275 НК РФ.

При выплате дивидендов иностранной организации - доверительному управляющему порядок налогообложения указанных доходов определяется в зависимости от того, кто является учредителем доверительного управления (бенефициаром). Законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязанность по раскрытию эмитенту акций информации об учредителях доверительного управления. Вместе с тем, учитывая, что уплачивать законно установленные налоги является обязанностью учредителей доверительного управления, а на эмитента возложены обязательства по правильному исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет, по мнению Минфина РФ, порядок раскрытия информации эмитенту об учредителях доверительного управления может быть урегулирован в рамках гражданско-правовых отношений между эмитентом, доверительным управляющим и учредителями доверительного управления*(29).

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления ценными бумагами (включая вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством и реализацией или внереализационными расходами (наименование ДЗО ОАО "РЖД") как учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов (п. 3 ст. 276 НК РФ).

(наименование ДЗО ОАО "РЖД"), как учредитель управления формирует две базы по сделкам с ценными бумагами. Одна налоговая база по всем сделкам с ценными бумагами, переданным в доверительное управление и обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и вторая налоговая база по ценным бумагам, переданным в доверительное управление и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (статьи 276 и 280 НК РФ).

Убытки, понесенные по одним сделкам в рамках одной категории ценных бумаг, независимо от того, в рамках какого договора они получены, не уменьшают прибыль по другим сделкам. Это следует из пункта 3 статьи 276 НК РФ, согласно которой в части признания убытков по ценным бумагам необходимо исходить из общих правил, установленных статьей 280 НК РФ.

Убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования ценных бумаг, переданных в доверительное управление, не признаются убытками (наименование ДЗО ОАО "РЖД") как учредителя управления, учитываемыми в целях налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4.1 ст. 276 НК РФ). В частности, убытки от операций с ценными бумагами, переданными в доверительное управление, не уменьшают прибыль от операций с ценными бумагами, не переданными в доверительное управление, и не могут быть перенесены на будущее.

В случае возврата ценных бумаг у (наименование ДЗО ОАО "РЖД") как учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления ценными бумагами (п. 5 ст. 276 НК РФ).

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") в зависимости# учитывает вознаграждение доверительному управляющему:

а) распределяет сумму вознаграждения исходя из доли стоимости ценных бумаг по конкретной сделке в совокупной стоимости всех покупок и продаж, если в месяце имели место сделки приобретения и реализации ценных бумаг;

б) включает в стоимость ценных бумаг, если в месяце имели место покупки ценных бумаг;

в) учитывает в расходах, связанных с выбытием ценных бумаг, если в месяце были только продажи ценных бумаг;

г) учитывает в составе расходов, связанных с производством и реализацией в отдельной налоговой базе (если распределить вознаграждение доверительного управляющего между сделками не представляется возможным);

д) учитывает в составе расходов, связанных с производством и реализацией в общей налоговой базе (если доверительное управление акциями связано с осуществлением функций корпоративного управления дочерними обществами: представление интересов учредителя управления в собрании акционеров, совете директоров, иных органах управления дочерним обществом)*(30);

е) не учитывает при налогообложении прибыли (если в отчетном периоде не было ни покупок, ни продаж ценных бумаг и не осуществлялись иные операции, связанные с доверительным управлением ценными бумагами).

При заключении договора доверительного управления ценными бумагами, как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке, вознаграждение должно определяться отдельно за операции с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, отдельно за операции с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке (кроме случая, указанного в подпункте "д)" настоящего пункта).

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") как учредитель доверительного управления (выгодоприобретатель) включает доходы и расходы от доверительного управления ценными бумагами в декларацию по налогу на прибыль, представляемую им в налоговый орган по месту своего нахождения*(31).

5.2. Учет операций по доверительному управлению акциями в случае, когда (наименование ДЗО ОАО "РЖД") является доверительным управляющим

Ценные бумаги, переданные по договору доверительного управления имуществом, не признаются доходом доверительного управляющего (п. 2 ст. 276 НК РФ). Следовательно, при получении таких ценных бумаг у (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), выступающего в качестве доверительного управляющего, не возникает дохода для целей налогообложения налогом на прибыль.

5.2.1. Учет доходов в виде дивидендов

При получении доходов в виде дивидендов по ценным бумагам, полученным в доверительное управление, доверительный управляющий получателем доходов в виде дивидендов по акциям не признается (п. 2.1 ст. 275 НК РФ)*(29). При получении доходов в виде дивидендов по ценным бумагам, если доверительным управляющим является (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), а учредителем (учредителями) доверительного управления (выгодоприобретателем) - иностранное лицо, (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), как доверительный управляющий, признается налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, по которым у источника выплаты дивидендов налоговым агентом не был удержан налог или налог был удержан в сумме меньшей, чем сумма налога, исчисленная с доходов в виде дивидендов для указанной иностранной организации (п. 2.1 ст. 275 НК РФ).

5.2.2. Доходы и расходы, связанные с доверительным управлением

Вознаграждение, получаемое (наименование ДЗО ОАО "РЖД") как доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке (п. 2 ст. 276 НК РФ).

Доходы в виде вознаграждения доверительного управляющего признаются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ.

Расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами (наименование ДЗО ОАО "РЖД") как доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления (п. 2 ст. 276 НК РФ).

(наименование ДЗО ОАО "РЖД"), как доверительный управляющий обязано определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ. При доверительном управлении ценными бумагами (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), как доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном статьей 280 НК РФ, т.е. по видам ценных бумаг и исходя из особенностей учета доходов и расходов (п. 2 ст. 276 НК РФ). Порядок учета доходов и расходов согласно статье 280 НК РФ приведен в главах 2-4 настоящей Типовой Методологии.

6. Налогообложение операций паевого инвестиционного фонда (ПИФ)

6.1 Понятие ПИФ и инвестиционного пая

Паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда (прекращении паевого инвестиционного фонда).

Инвестиционный пай открытого паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот паевой инвестиционный фонд, в любой рабочий день.

Инвестиционный пай интервального паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот паевой инвестиционный фонд, не реже одного раза в год в течение срока, определенного правилами доверительного управления этим паевым инвестиционным фондом.

Инвестиционный пай закрытого паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот паевой инвестиционный фонд, в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", право участвовать в общем собрании владельцев инвестиционных паев и, если правилами доверительного управления этим паевым инвестиционным фондом предусмотрена выплата дохода от доверительного управления имуществом, составляющим этот паевой инвестиционный фонд, право на получение такого дохода.

Каждый инвестиционный пай удостоверяет одинаковую долю в праве общей собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, и одинаковые права (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Инвестиционный пай не является эмиссионной ценной бумагой. Права, удостоверенные инвестиционным паем, фиксируются в бездокументарной форме. Количество инвестиционных паев, выдаваемых управляющими компаниями открытого и интервального паевых инвестиционных фондов, не ограничивается. Количество инвестиционных паев, выдаваемых управляющей компанией закрытого паевого инвестиционного фонда, указывается в правилах доверительного управления этим паевым инвестиционным фондом (п. 2 ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Инвестиционный пай не имеет номинальной стоимости. Количество инвестиционных паев, принадлежащих одному владельцу, может выражаться дробным числом (п. 3 ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

6.2 Основные типы ПИФ

Могут быть выделены следующие типы ПИФ (п. 6 ст. 11 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"), в зависимости от того, какие условия содержат правила доверительного управления паевым инвестиционным фондом

- наличие у владельца инвестиционных паев права в любой рабочий день требовать от управляющей компании погашения всех принадлежащих ему инвестиционных паев и прекращения тем самым договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом между ним и управляющей компанией или погашения части принадлежащих ему инвестиционных паев (открытые ПИФ);

- наличие у владельца инвестиционных паев права в течение срока, установленного правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом, требовать от управляющей компании погашения всех принадлежащих ему инвестиционных паев и прекращения тем самым договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом между ним и управляющей компанией или погашения части принадлежащих ему инвестиционных паев (интервальные ПИФ);

- отсутствие у владельца инвестиционных паев права требовать от управляющей компании прекращения договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом до истечения срока его действия иначе, как в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (закрытые ПИФ).

6.3 Основные категории ПИФ

В зависимости от состава и структуры активов фирменное наименование акционерного инвестиционного фонда может указывать, а название паевого инвестиционного фонда должно указывать, что соответствующий фонд относится к одной из следующих категорий фондов (п. 1.2 Положения о составе и структуре активов акционерных инвестиционных фондов и активов паевых инвестиционных фондов, утв. Приказом ФСФР РФ от 28.12.2010 N 10-79/пз-н):

1) фонд денежного рынка;

2) фонд облигаций;

3) фонд акций;

4) фонд смешанных инвестиций;

5) фонд прямых инвестиций;

6) фонд особо рисковых (венчурных) инвестиций;

7) фонд фондов;

8) рентный фонд;

9) фонд недвижимости;

10) ипотечный фонд;

11) индексный фонд (с указанием индекса);

12) кредитный фонд;

13) фонд товарного рынка;

14) хедж-фонд;

15) фонд художественных ценностей;

16) фонд долгосрочных прямых инвестиций.

6.4 Налоговый учет операций по передаче имущества в ПИФ

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей: у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи).

При передаче налогоплательщиком денежных средств, иного имущества, в том числе ценных бумаг в качестве оплаты первично размещаемых паев паевого инвестиционного фонда у налогоплательщика не возникает прибыли (убытка) для целей налогообложения. Стоимость паев паевого инвестиционного фонда для целей налогообложения признается равной стоимости вносимых ценных бумаг, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги (Письмо Минфина РФ от 28.11.2008 N 03-03-06/2/160).

Таким образом, при передаче имущества в ПИФ у (наименование ДЗО ОАО "РЖД") не возникает прибыли (убытка).

В случае промежуточной выплаты организациям - владельцам инвестиционных паев дохода от доверительного управления имуществом закрытого инвестиционного фонда, указанный доход признается для целей налогообложения прибыли внереализационным доходом организации-учредителя, который подлежит включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль на последний день отчетного (налогового) периода (письмо Минфина РФ от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/153).

6.5 Порядок выдачи, погашения и обмена инвестиционных паев, отражение данных операций в налоговом учете (наименование ДЗО ОАО "РЖД") - владельца инвестиционного пая

1. Выдача инвестиционных паев

Согласно пункту 1 статьи 26 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" сумма денежных средств (стоимость имущества), на которую выдается инвестиционный пай при формировании паевого инвестиционного фонда, определяется правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом и должна быть единой для всех приобретателей.

Сумма денежных средств (стоимость имущества), на которую выдается инвестиционный пай после завершения (окончания) формирования паевого инвестиционного фонда, определяется исходя из расчетной стоимости инвестиционного пая, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 3 статьи 26 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (п. 2 ст. 26 статьи 26 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Сумма денежных средств (стоимость имущества), на которую выдается инвестиционный пай после завершения (окончания) формирования закрытого паевого инвестиционного фонда, инвестиционные паи которого ограничены в обороте, а также сумма денежных средств (стоимость имущества), на которую выдается инвестиционный пай до полной оплаты всех инвестиционных паев, определяются в соответствии с правилами доверительного управления таким фондом (п. 3 ст. 26 статьи 26 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

В ряде случаев паи подлежат выдаче не по расчетной цене. Например, сумма денежных средств (стоимость имущества), на которую выдается инвестиционный пай после завершения (окончания) формирования закрытого паевого инвестиционного фонда, инвестиционные паи которого ограничены в обороте, а также сумма денежных средств (стоимость имущества), на которую выдается инвестиционный пай до полной оплаты всех инвестиционных паев, определяются в соответствии с правилами доверительного управления таким фондом (п. 3 ст. 26 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

В таком случае (наименование ДЗО ОАО "РЖД") исходит из следующего. Если в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах выдача инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, ограниченных в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует сумме денежных средств, на которую выдается один инвестиционный пай и которая определена в соответствии с правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом без учета предельной границы колебаний (п. 6 ст. 280 НК РФ).

При передаче налогоплательщиком денежных средств, иного имущества, в том числе ценных бумаг в качестве оплаты первично размещаемых паев паевого инвестиционного фонда у налогоплательщика не возникает прибыли (убытка) для целей налогообложения. Налоговая стоимость паев паевого инвестиционного фонда для целей налогообложения признается равной стоимости вносимых денежных средств, иного имущества, в том числе ценных бумаг, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги (Письмо Минфина РФ от 28.11.2008 N 03-03-06/2/160).

Покупка инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов в целях налогообложения прибыли рассматривается в качестве приобретения именных ценных бумаг (письмо УФНС РФ по г. Москве от 25.09.2007 N 20-12/091974@).

2. Обмен инвестиционных паев

Правилами доверительного управления открытым или интервальным паевым инвестиционным фондом может быть предусмотрена возможность обмена инвестиционных паев по требованию их владельца на инвестиционные паи другого открытого или интервального паевого инвестиционного фонда, находящегося в доверительном управлении той же управляющей компании (п. 1 ст. 22 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Обмен инвестиционных паев осуществляется путем конвертации инвестиционных паев одного паевого инвестиционного фонда (конвертируемые инвестиционные паи) в инвестиционные паи другого паевого инвестиционного фонда (инвестиционные паи, в которые осуществляется конвертация) без выплаты денежной компенсации их владельцам. При этом имущество, стоимость которого соответствует расчетной стоимости конвертируемых инвестиционных паев, передается из паевого инвестиционного фонда, инвестиционные паи которого конвертируются, в состав паевого инвестиционного фонда, в инвестиционные паи которого осуществляется конвертация (п. 2 ст. 22 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Обмен инвестиционных паев одного паевого инвестиционного фонда на инвестиционные паи другого фонда может производиться только в случае, если дата погашения инвестиционных паев, подлежащих обмену, совпадает с датой выдачи инвестиционных паев, на которые производится обмен (п. 3 ст. 22 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Особенности определения налоговой базы и порядка ведения налогового учета при осуществлении операций по реализации ценных бумаг предусмотрены положениями статей 280 и 329 НК РФ (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 04.08.2004 N 26-12/51881).

Положения статьи 276 НК РФ, посвященные особенностями определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом (за исключением положений абзаца первого пункта 2 статьи 276 НК РФ) не распространяются на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс - паевой инвестиционный фонд.

Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В расходы налогоплательщика, осуществляющего обмен инвестиционных паев, включается налоговая стоимость конвертируемого инвестиционного пая.

Таким образом, в рассматриваемом случае при обмене инвестиционных паев (наименование ДЗО ОАО "РЖД") использует правила, предусмотренные для выбытия ценных бумаг и рассмотренные в главе 3 настоящей Типовой Методологии.

3. Погашение инвестиционных паев

Согласно статье 25 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" выплата денежной компенсации в связи с погашением инвестиционных паев осуществляется за счет денежных средств, составляющих паевой инвестиционный фонд.

Выплата денежной компенсации в связи с погашением инвестиционного пая открытого паевого инвестиционного фонда должна быть осуществлена в течение срока, определенного правилами доверительного управления открытым паевым инвестиционным фондом, но не позднее 10 рабочих дней со дня погашения инвестиционного пая.

Выплата денежной компенсации в связи с погашением инвестиционного пая интервального паевого инвестиционного фонда должна быть осуществлена в течение срока, определенного правилами доверительного управления интервальным паевым инвестиционным фондом, но не позднее 10 рабочих дней со дня окончания срока принятия заявок на погашение инвестиционных паев, в течение которого была подана соответствующая заявка.

Выплата денежной компенсации в связи с погашением инвестиционного пая закрытого паевого инвестиционного фонда в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, должна быть осуществлена в течение срока, определенного правилами доверительного управления закрытым паевым инвестиционным фондом, но не позднее одного месяца со дня окончания срока принятия заявок на погашение инвестиционных паев.

В случае недостаточности денежных средств, составляющих паевой инвестиционный фонд, управляющая компания вправе использовать для выплаты денежной компенсации собственные денежные средства.

Согласно пункту 4 статьи 26 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" сумма денежной компенсации, подлежащей выплате в связи с погашением инвестиционного пая, в том числе в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 14.1 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", определяется исходя из расчетной стоимости инвестиционного пая, за исключением случая, предусмотренного пунктом 5 статьи 26 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".

Пункт 5 статьи 26 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" предусматривает, что сумма денежной компенсации, подлежащая выплате в связи с погашением инвестиционного пая закрытого паевого инвестиционного фонда, инвестиционные паи которого ограничены в обороте, определяется в соответствии с правилами доверительного управления таким фондом.

Сумма денежной компенсации, подлежащей выплате в связи с погашением инвестиционного пая, в том числе в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 14.1 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", определяется исходя из расчетной стоимости инвестиционного пая, за исключением случая, предусмотренного пунктом 5 статьи 26 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (п. 4 статьи 26 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Сумма денежной компенсации, подлежащей выплате в связи с погашением инвестиционного пая закрытого паевого инвестиционного фонда, инвестиционные паи которого ограничены в обороте, определяется в соответствии с правилами доверительного управления таким фондом (п. 5 статьи 26 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Расчетная стоимость инвестиционного пая определяется в соответствии с нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг путем деления стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда, рассчитанной на день не ранее дня приема заявок на приобретение, заявок на погашение или заявок на обмен инвестиционных паев, на количество инвестиционных паев, указанное в реестре владельцев инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда на тот же день (п. 6 ст. 26 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Таким образом, при погашении инвестиционного пая (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), отражает доход в размере стоимости погашения пая, а расходы в размере цены приобретения пая, с учетом приведенных выше требований статьи 280 НК РФ.

6.6 Распределение имущества, составляющего ПИФ при его прекращении, отражение данных операций в налоговом учете (наименование ДЗО ОАО "РЖД")

Согласно пункту 1 статьи 32 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" в случае прекращения паевого инвестиционного фонда имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит реализации.

Денежные средства, составляющие паевой инвестиционный фонд и поступившие в него после реализации имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, распределяются в следующем порядке:

в первую очередь - кредиторам (за исключением управляющей компании этого паевого инвестиционного фонда), требования которых должны удовлетворяться за счет имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, в том числе специализированному депозитарию, лицу, осуществляющему ведение реестра владельцев инвестиционных паев, оценщику и аудитору вознаграждений, начисленных им на день возникновения основания прекращения паевого инвестиционного фонда, а также лицам, заявки которых на погашение инвестиционных паев были приняты до дня возникновения основания прекращения паевого инвестиционного фонда, причитающихся им денежных компенсаций;

во вторую очередь - лицу, осуществлявшему прекращение паевого инвестиционного фонда, соответствующего вознаграждения, за исключением случаев, когда в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" выплата вознаграждения не производится;

в третью очередь - управляющей компании вознаграждения, начисленного ей на день возникновения основания прекращения паевого инвестиционного фонда, а также специализированному депозитарию, лицу, осуществляющему ведение реестра владельцев инвестиционных паев, оценщику и аудитору вознаграждений, начисленных им после дня возникновения основания прекращения паевого инвестиционного фонда;

в четвертую очередь - владельцам инвестиционных паев денежной компенсации путем распределения оставшегося имущества пропорционально количеству принадлежащих им инвестиционных паев.

Налоговый кодекс РФ не содержит рекомендаций по поводу учета компенсации, которую (наименование ДЗО ОАО "РЖД") может получить в случае распределения оставшегося имущества пропорционально количеству принадлежащих ему инвестиционных паев.

Пунктом 2 статьи 277 НК РФ предусмотрено, что при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

При ликвидации паевого инвестиционного фонда получить от Минфина России заключение о возможности (невозможности) распространения данной нормы на компенсацию, которую (наименование ДЗО ОАО "РЖД") может получить в случае распределения оставшегося имущества фонда пропорционально количеству принадлежащих (наименование ДЗО ОАО "РЖД") инвестиционных паев.

При отсутствии положительного заключения Минфина России по данному вопросу, компенсация, выплачиваемая при распределении имущества паевого инвестиционного фонда, полностью включается в состав внереализационных доходов владельца паев.

6.7 Отражение в целях налогового учета расходов на оформление и хранение инвестиционных сертификатов, вознаграждения управляющей компании, надбавок, требуемых управляющей компанией дополнительно к стоимости паев при их выдаче и скидок, удерживаемых управляющей компанией из стоимости паев при их погашении

1. Расходы на оформление и хранение инвестиционных сертификатов и вознаграждение управляющей компании

Вознаграждения управляющей компании, специализированного депозитария, лица, осуществляющего ведение реестра владельцев инвестиционных паев, оценщика и аудитора выплачиваются за счет имущества акционерного инвестиционного фонда и имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и их сумма не должна превышать 10 процентов среднегодовой стоимости чистых активов акционерного инвестиционного фонда и чистых активов паевого инвестиционного фонда (п. 1 ст. 41 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и выдел из него доли в натуре не допускаются (п. 2 ст. 11 Федерального закона N 156-ФЗ). При этом инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд (п. 1 ст. 14 Федерального закона N 156-ФЗ) (Письмо Минфина РФ от 28.08.2008 N 03-05-05-01/55).

Подобные затраты (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает при реализации инвестиционных паев по аналогии со скидками и надбавками в порядке, приведенном ниже.

2. Учет надбавок и скидок

Правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом могут быть предусмотрены надбавки к расчетной стоимости инвестиционных паев при их выдаче и скидки с расчетной стоимости инвестиционных паев при их погашении. Максимальный размер надбавки не может составлять более 1,5 процента расчетной стоимости инвестиционного пая. Максимальный размер скидки не может составлять более 3 процентов расчетной стоимости инвестиционного пая (п. 7 ст. 26 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 с учетом положений статей 281 и 282 НК РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ).

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьей 261 НК РФ, дата реализации или иного выбытия ценных бумаг, в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость.

Таким образом, надбавку к расчетной стоимости инвестиционных паев, а также скидку с расчетной стоимости инвестиционных паев (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает в расходах для целей налогообложения налогом на прибыль при реализации инвестиционных паев.

Пример. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") приобрело инвестиционные паи открытого паевого инвестиционного фонда "Зернышко" на сумму 100 000 руб. Расчетная стоимость инвестиционного пая на дату приобретения инвестиционных паев составит 5 000 руб. Надбавка к расчетной стоимости инвестиционных паев при их приобретении равна 2%. Скидка с расчетной стоимости инвестиционных паев при их погашении составляет 5%. Расчетная стоимость одного инвестиционного пая на дату реализации инвестиционных паев составляет 8 000 рублей.

Надбавка к расчетной стоимости инвестиционного пая составит 100 руб. (5 000 х 2%). Цена приобретения инвестиционного пая составит 5100 руб. (5 000 руб. + 100 руб.). У (наименование ДЗО ОАО "РЖД") будет 19,61 инвестиционный пай (100 000 руб. / 5 100 руб.).

Скидка с расчетной стоимости инвестиционного пая составит 400 руб. (8 000 руб. х 5%). Цена инвестиционного пая с учетом скидки с расчетной стоимости инвестиционного пая составит 7 600 руб. (8 000 руб. - 400 руб.).

Налоговая база будет равна 49 025 руб. (8 000 х 19,61) - (5100 х 19,61) - (400 x 19,61)).

6.8 Налогообложение имущества, переданного в ПИФ

При передаче налогоплательщиком денежных средств, иного имущества, в том числе ценных бумаг в качестве оплаты первично размещаемых паев закрытого паевого инвестиционного фонда у налогоплательщика не возникает прибыли (убытка) для целей налогообложения. Стоимость паев закрытого паевого инвестиционного фонда для целей налогообложения признается равной стоимости вносимых ценных бумаг, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги*(32).

6.9 Налогообложение доходов от деятельности ПИФа

Статьей 250 НК РФ установлен перечень внереализационных доходов налогоплательщика. Перечень таких доходов является открытым. Таким образом, доход от доверительного управления имуществом, составляющим закрытый паевой инвестиционный фонд, выплачиваемый управляющей компанией такого паевого инвестиционного фонда своему учредителю, следует учитывать учредителю во внереализационных доходах для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 N 03-03-06/2/97).

Таким образом, полагаем, что доход, полученный (наименование ДЗО ОАО "РЖД") от деятельности ПИФа для целей налогообложения налогом на прибыль необходимо учесть в составе внереализационных доходов.

Датой получения внереализационных доходов в виде дохода от доверительного управления имущества является последний день отчетного (налогового) периода (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

6.10 Определение расчетной стоимости инвестиционного пая

По операциям с инвестиционными паями открытых паевых инвестиционных фондов, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в том числе в случае их приобретения (погашения) у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим данный открытый паевой инвестиционный фонд, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") принимает для целей налогообложения фактическую цену сделки, если она соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах (п. 5 ст. 280 НК РФ).

Расчетная стоимость инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда (наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет путем деления стоимости чистых активов фонда на количество инвестиционных паев по данным реестра владельцев инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда на момент определения расчетной стоимости (п. 42 Положения о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, а также стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию, утв. Приказом ФСФР РФ от 15.06.2005 N 05-21/пз-н).

Стоимость чистых активов акционерного инвестиционного фонда или чистых активов паевого инвестиционного фонда (далее - стоимость чистых активов) определяется как разница между стоимостью активов этого фонда и величиной обязательств, подлежащих исполнению за счет указанных активов, на момент определения стоимости чистых активов (п. 2 Положения о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, а также стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию, утв. Приказом ФСФР РФ от 15.06.2005 N 05-21/пз-н).

Несмотря на то, что статья 280 НК РФ напрямую не предусматривает обязанность включать в доходы расчетную стоимость ПИФа в случае если она меньше цены реализации, (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), исходя из общих правил статьи 280 НК РФ, в случае подобного несоответствия включает в доходы (расходы) именно эту стоимость с учетом отклонения 20 процентов.

Расчёт стоимости приобретаемых и реализуемых паев ПИФ (наименование ДЗО ОАО "РЖД") производит в соответствующих регистрах налогового учёта в зависимости от того, являются ли паи ПИФ обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Пример. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") приобрело у управляющей компании открытого паевого инвестиционного фонда 150 не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг инвестиционных паев. Стоимость одного инвестиционного пая составляет 1 500 рублей. Через полгода (наименование ДЗО ОАО "РЖД") принимает решение реализовать эти инвестиционные паи ЗАО "Бета" по договору купли-продажи по цене 2 000 руб. за один инвестиционный пай.

Стоимость чистых активов на дату реализации организацией инвестиционных паев составила 1 000 000 рублей, а количество инвестиционных паев равно 500. Расчетная стоимость инвестиционного пая равна 2000 руб. (1 000 000 рублей / 500 инвестиционных паев). 20-ти процентное отклонение от расчетной стоимости инвестиционного пая составит 1 600 рублей (2000 рублей - 20%) и 2 400 рублей (2 000 рублей + 20%).

Фактическая цена реализации (наименование ДЗО ОАО "РЖД") инвестиционного пая (2000 рублей за один пай) находится в указанных пределах возможного отклонения. Следовательно, именно эту стоимость (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает для целей налогообложения налогом на прибыль.

В случае, если фактическая цена реализации (наименование ДЗО ОАО "РЖД") инвестиционного пая составит 1500 рублей за один пай (менее расчетной цены пая минус 20 процентов), (наименование ДЗО ОАО "РЖД") включает в доходы для целей налогообложения налогом на прибыль сумму 1600 руб.

В случае, если фактическая цена реализации (наименование ДЗО ОАО "РЖД") инвестиционного пая составит 2500 рублей за один пай (более расчетной цены пая плюс 20 процентов), (наименование ДЗО ОАО "РЖД") включает в доходы для целей налогообложения налогом на прибыль сумму 2500 руб.

7. Устранение двойного налогообложения

7.1. Порядок зачета налога на прибыль (доход) удержанного иностранными плательщиками при выплате причитающихся (наименование ДЗО ОАО "РЖД") процентов и дивидендов, в счет уплаты российского налога на прибыль

Указанное подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту (п. 3 ст. 311 НК РФ).

Порядок зачета налога:

1. Учесть доходы, полученные за пределами РФ при определении налоговой базы для целей налогообложения налогом на прибыль.

В силу статьи 311 НК РФ зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. От этого зависит возникновение права на зачет в Российской Федерации уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей*(33).

Свидетельством получения дохода от иностранной организации - налогового агента является фактическое поступление денежных средств (дохода) (наименование ДЗО ОАО "РЖД"). При этом (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает доход от иностранной организации - налогового агента за вычетом удержанных сумм налога. При исчислении суммы налога, удержанного за пределами Российской Федерации, и заполнении соответствующей налоговой декларации (наименование ДЗО ОАО "РЖД") может использовать официальный курс Банка России на дату фактического поступления денежных средств (дохода) от иностранной организации*(34).

2. Подготовить документы, подтверждающие уплату (удержание) налога.

3. Заполнить специальную декларацию о доходах.

После фактической уплаты налога в иностранном государстве (наименование ДЗО ОАО "РЖД") должно представить декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и отразить в ней фактически уплаченную в иностранном государстве сумму налога, подлежащую зачету*(33).

Форма налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и Инструкция по ее заполнению (далее - Инструкция) утверждены Приказом МНС РФ от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.

Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее - декларация), (наименование ДЗО ОАО "РЖД") представляет в налоговые органы по месту постановки на учет (п. 2 Инструкции). Декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации (п. 3 Инструкции).

В строке 140 Декларации указывается сумма удержанного (уплаченного) налога, выраженная в рублях по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога.

4. Определить предельную сумму налога, которую (наименование ДЗО ОАО "РЖД") может зачесть.

5. Заполнить декларацию по налогу на прибыль и представить ее вместе со специальной декларацией и подтверждающими документами в налоговый орган.

Налог на прибыль с дивидендов, в т.ч. полученных от иностранных организаций подлежит уплате в федеральный бюджет (пп. 2, п. 3 , п. 6 ст. 284 НК РФ). (наименование ДЗО ОАО "РЖД") не распределяет сумму зачета налога уплаченного (удержанного) с дивидендов за пределами РФ, а засчитывает в счет уплаты в федеральный бюджет налога на прибыль с дивидендов.

7.1.1. Необходимые документы

В налоговый орган (наименование ДЗО ОАО "РЖД") представляет следующие документы:

1) документ, подтверждающий уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации:

заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства для налогов, уплаченных (наименование ДЗО ОАО "РЖД");

подтверждения налогового агента для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами.

Поскольку НК РФ не предусматривает перечень и форму документов, которые подтверждают уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации для налогов, уплаченных самой организацией, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") использует для этих целей любые документы, из которых следует, что соответствующие суммы налога были уплачены (удержаны).

Таким документом может служить, в частности, письмо от организации - налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения налоговому агенту банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой "Исполнено")*(22). Также таким документом, в частности, может являться письмо от организации - налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью с приложением платежного поручения налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника выплаты (с отметкой об исполнении)*(35).

В качестве подтверждения налогового агента об уплате (удержании) налога за пределами Российской Федерации может выступать письмо от налогового агента, подписанное уполномоченным лицом, с приложением платежного поручения о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника. Указанное подтверждение налогового агента может не заверяться печатью в том случае, когда законодательство иностранного государства, резидентом которого является налоговый агент, удержавший налог, не предусматривает проставления печати на документах об удержанном налоге*(23).

2) налоговую декларацию о доходах, полученных от источников за пределами Российской Федерации.

Налоговыми органами Российской Федерации при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета суммы налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого иностранного государства или международным договором налоговыми агентами, могут запрашиваться следующие документы:

копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории Российской Федерации, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);

копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации;

документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства*(33).

Указанные документы, составленные на иностранных языках, должны быть представлены с заверенным переводом на русский язык.

Налоговым органом РФ при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета сумм налога на прибыль, удержанного налоговыми агентами с доходов российской организации в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого иностранного государства или международным договором, могут запрашиваться следующие документы:

копия протокола общего собрания акционеров, копия решения о распределении дивидендов или копии иных документов, согласно которым российской организации причитается доход от долевого участия в деятельности иностранной организации;

копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории РФ;

7.1.2. Предельная сумма зачета

Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в Российской Федерации (п. 3 ст. 311 НК РФ).

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), зачитываются при уплате этой организацией налога на прибыль организаций в Российской Федерации в том налоговом периоде, в котором (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получило от налогового агента подтверждение об удержании налога в иностранном государстве, при условии, что соответствующие доходы, с которых был уплачен налог в иностранном государстве, были учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в текущем либо предшествующих налоговых периодах*(37).

В случае превышения предельной суммы зачета над рассчитанной в соответствии с положениями главой 25 НК РФ суммой налога на прибыль возврата или переноса на последующие периоды суммы зачета не производится. Возможности учета суммы налога, уплаченного (наименование ДЗО ОАО "РЖД") за пределами РФ и не зачтенного при уплате налога на прибыль в России по причине его превышения над предельной суммой зачета, в составе доходов или расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы для уплаты налога на прибыль в РФ, в главе 25 НК РФ не предусмотрено*(38).

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет сумму налога с дохода, полученного за пределами Российской Федерации, выше которой налог, фактически уплаченный (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть предельную сумму налога, подлежащую зачету (предельную сумму зачета) следующим образом*(39) :

к сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами Российской Федерации, с учетом (в установленных случаях) аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству.

Предельная сумма налога

Сумма исчисленных доходов, полученных за пределами РФ за минусом расходов, произведенных в связи с получением таких доходов

Соответствующая ставка налога на прибыль

Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.

Пример. (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), получает доходы в виде дивидендов от иностранной организации - резидента Чешской Республики. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") вправе уменьшить сумму налога на прибыль, исчисленную с доходов в виде дивидендов самостоятельно по ставке 15%, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. При этом в соответствии со статьей 10 Конвенцией между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.11.1995, дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом Чехии, резиденту России, могут облагаться налогом в Чехии, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства. Но если получатель имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать 10% от общей суммы дивидендов*(36).

Таким образом, российская организация, получившая доходы в виде дивидендов от иностранной организации - резидента Чешской Республики, вправе уменьшить сумму налога на прибыль, исчисленную с доходов в виде дивидендов самостоятельно по ставке 15%, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. При этом зачет может быть произведен только в пределах суммы налога, исчисленного по ставке, установленной статьей 10 Конвенции, то есть в пределах 10%.

Рассмотрим этот вопрос более детально.

1. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") принадлежит 100 акций чешской фирмы "Гамма". ЗАО "Гамма" выплатила (наименование ДЗО ОАО "РЖД") дивиденды в размере 150 000 у.е.

Сумма налога с дивидендов, которую удержит "Гамма", составит 15 000 у.е. (150 000 у.е. х 10%). На эту же сумму (15 000 у.е) (наименование ДЗО ОАО "РЖД") может уменьшить налог на прибыль.

На дату удержания налога с дивидендов курс у.е. составлял 0,5 руб. В таком случае при исчислении налога на прибыль (наименование ДЗО ОАО "РЖД") сможет учесть сумму в размере 7 500 руб. (0,5 руб. х 15 000 у.е.).

2. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") причитаются к получению проценты от казахстанской фирмы "Бета" в сумме 10 000 у.е.

В соответствии с Конвенцией *(40) проценты, возникающие в договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не будет превышать 10 процентов общей суммы процентов.

Сумма налога с дивидендов, которую удержит "Гамма", составит 1 000 у.е. (10 000 у.е. х 10%). На эту же сумму (1 000 у.е) (наименование ДЗО ОАО "РЖД") может уменьшить налог на прибыль.

На дату удержания налога с дивидендов курс у.е. составлял 0,75 руб. В таком случае при исчислении налога на прибыль (наименование ДЗО ОАО "РЖД") сможет учесть сумму в размере 750 руб. (0,75 руб. х 1 000 у.е.).

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога. То есть сумма налога на прибыль, исчисленная согласно положениям российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации. Если сумма налога, фактически уплаченная с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета*(39).

Пример 1. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получены доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций, в размере 1 500 000 руб., в том числе полученные за пределами РФ - 150 000 руб. Расходы, уменьшающие эти доходы, по данным налогового учета, составляют 700 000 руб.

С дохода, полученного за границей, уплачен налог с дохода в сумме 160 у.е.

Предельная сумма зачета составит 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%). Сумма налога, уплаченного в иностранном государстве, пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ на день его уплаты. Допустим, курс у.е. составил 40 руб. Тогда сумма "иностранного" налога составит 6400 руб. (160 у.е. х 40 руб.).

Так как предельная сумма зачета превышает сумму "иностранного" налога, то он в полном объеме принимается в зачет при исчислении налога на прибыль в РФ. В результате налог на прибыль организаций к уплате составит 153 600 руб. ((1 500 000 - 700 000) х 20% - 6 400).

Пример 2.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") получены доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций, в размере 1 500 000 руб., в том числе полученные за пределами РФ - 150 000 руб. Расходы, уменьшающие эти доходы, по данным налогового учета, составляют 700 000 руб.

С дохода, полученного за границей, уплачен налог с дохода в сумме 800 у.е.

Поскольку предельная сумма зачёта (30 000 руб.) меньше пересчитанного "иностранного" налога, в целях налогообложения прибыли (наименование ДЗО ОАО "РЖД") может принять предельную сумму зачёта. В результате налог на прибыль организаций к уплате составит 130 000 руб. ((1 500 000 - 700 000) х 20% - 30 000).

Расчет предельной суммы зачета необходимо производить по каждому виду дохода, облагаемому по разным налоговым ставкам.

7.2. Порядок зачета налога на прибыль (доход) удержанного иностранными плательщиками при приобретении у (наименование ДЗО ОАО "РЖД") акций

Порядок зачета налога на прибыль (доход) удержанного иностранными плательщиками при приобретении у (наименование ДЗО ОАО "РЖД") акций регламентируется соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения.

8. Операции с финансовыми инструментами срочных сделок

8.1. Виды договоров (контрактов), являющихся производными финансовыми инструментами

Виды договоров (контрактов), являющихся производными финансовыми инструментами определены Положением о видах производных финансовых инструментов, утвержденным приказом ФСФР РФ от 04.03.2010 N 10-13/пз-н. Указанное Положение предусматривает следующие виды производных финансовых инструментов:

- опционный договор (контракт);

- фьючерсный договор (контракт);

- биржевой форвардный договор (контракт);

- внебиржевой форвардный договор (контракт);

- своп договор (контракт).

8.2. Сделки, подлежащие защите и не подлежащие защите в соответствии с гражданским законодательством РФ

В целях налогообложения не признается финансовым инструментом срочных сделок договор, требования по которому не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Убытки, полученные от указанных договоров, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 301 НК РФ).

Исключение составляют договоры, являющиеся производными финансовыми инструментами, требования по которым не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством, заключенные налогоплательщиками до 1 июля 2009 года и признаваемые на дату их заключения для целей налогообложения финансовыми инструментами срочных сделок. Такие договоры в целях главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации признаются финансовыми инструментами срочных сделок (п. 5 ст. 13 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

В свою очередь договоры, являющиеся производными финансовыми инструментами, требования по которым не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством, заключенные налогоплательщиками после 1 июля 2009 года и признаваемые на дату их заключения для целей налогообложения финансовыми инструментами срочных сделок, в целях главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации с 2010 года не признаются финансовыми инструментами срочных сделок. Убытки по таким договорам с 2010 года не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 301 НК РФ).

В соответствии со статьей 1062 ГК РФ требования, связанные с участием в сделках, предусматривающих обязанность стороны или сторон сделки уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции или от значений, рассчитываемых на основании совокупности указанных показателей, либо от наступления иного обстоятельства, которое предусмотрено законом и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, подлежат судебной защите, если:

хотя бы одной из сторон сделки является юридическое лицо, получившее лицензию на осуществление банковских операций или лицензию на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг,

либо хотя бы одной из сторон сделки, заключенной на бирже, является юридическое лицо, получившее лицензию, на основании которой возможно заключение сделок на бирже.

Во всех остальных случаях заключения сделок в соответствии с российским правом такие требования по таким сделкам не имеют судебной защиты.

Порядок применения иностранного права к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных граждан или иностранных юридических лиц, либо к гражданско-правовым отношениям, осложненным иным иностранным элементом, установлен разделом VI "Международное частное право" ГК РФ.

Пунктом 1 статьи 1210 ГК РФ предусмотрено, что стороны могут при заключении договора или в последующем выбрать право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по договору.

Учитывая изложенное, сделки заключенные с иностранными гражданами или иностранными организациями в соответствии с иностранным правом, подлежат судебной защите, если это предусмотрено соответствующим иностранным правом*(41).

Для выяснения, подлежат ли сделки судебной защите в соответствии с иностранным правом, на этапе согласования договора соответствующее заключение должно быть получено от юридического (правового) подразделения (наименование ДЗО ОАО "РЖД").

8.3. Поставочные и расчетные срочные сделки. Сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения

Поставочные срочные сделки - это финансовые инструменты срочных сделок, условия которых предусматривают поставку базисного актива или заключение иного финансового инструмента срочных сделок, условия которого предусматривают поставку базисного актива (п. 3.2 ст. 301 НК РФ).

Расчетные срочные сделки - это финансовые инструменты срочных сделок, условия которых не предусматривают поставки базисного актива или заключения иного финансового инструмента срочных сделок, условия которых предусматривают поставку базисного актива (п. 3.2 ст. 301 НК РФ).

Квалификация финансовых инструментов срочных сделок в качестве поставочных или расчетных осуществляется в соответствии с приказом ФСФР от 04.03.2010 N 10-13/пз-н.

Базисный актив финансовых инструментов срочных сделок - это предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Сделки, квалифицированные как поставочные срочные сделки, а также как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, в целях главы 25 НК РФ не подлежат переквалификации в расчетные срочные сделки в случае прекращения обязательств, способами, отличными от надлежащего исполнения (п. 3.2 ст. 301 НК РФ).

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") признает сделки, предусматривающие поставку базисного актива (за исключением операций хеджирования), сделками на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения (п. 2 ст. 301 НК РФ) и предусматривает это в Положении об учетной политике для целей налогообложения*(42).

Доходы и расходы по сделкам на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения признаются в регистрах налогового учета как доходы и расходы от реализации товаров, работ, услуг в общеустановленном порядке. Убытки по таким сделкам учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль без ограничений.

Если по условиям финансового инструмента срочной сделки или срочной сделки, квалифицированной как сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, предусмотрено проведение промежуточных расчетов (за исключением авансов), в том числе при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива, налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями указанной сделки (ст. 326 НК РФ).

Доходы (расходы) по промежуточным платежам (за исключением авансов), осуществляемым при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива, признаются на дату осуществления расчетов.

Основные возможные ситуации и примеры

Ситуация 1.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") приобретает товары, работы, услуги, имущественные права. В соответствии с условиями договора (наименование ДЗО ОАО "РЖД") уплачивает продавцу дополнительно к цене договора (либо продавец уплачивает (наименование ДЗО ОАО "РЖД")) определенную сумму в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива.

Расходы, связанные с уплатой таких платежей, налогоплательщиком-покупателем включаются в состав внереализационных расходов. Доходы, связанные с получением таких платежей, налогоплательщиком-покупателем включаются в состав внереализационных доходов.

Налогоплательщик-продавец расходы, связанные с уплатой таких платежей, включает в состав внереализационных расходов. Доходы, связанные с получением таких платежей, налогоплательщик-продавец включает в состав внереализационных доходов. Данные доходы и расходы учитываются в общей налоговой базе по налогу на прибыль.

Пример 1.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") приобретает 100 тонн дизельного топлива по цене 300 руб. за тонну (10 долл. за тонну исходя из курса 30 рублей за 1 доллар). Топливо приобретается через 3 месяца после даты заключения договора. В случае превышения курса 30 руб./долл., (наименование ДЗО ОАО "РЖД") ежемесячно, до момента приобретения топлива, выплачивает продавцу компенсационные выплаты в виде разницы между текущим курсом доллара и курсом доллара за предыдущий месяц, умноженной на долларовый эквивалент стоимости приобретаемого топлива. На конец января курс доллара составил 31 руб./доллар, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") выплатило продавцу топлива (31 - 30) * 10 долл.* 100 т. = 1000 руб.

Данные выплаченные (подлежащие выплате) суммы включаются (наименование ДЗО ОАО "РЖД") во внереализационные расходы.

Если в приведенном выше примере продавец обязан выплачивать (наименование ДЗО ОАО "РЖД") компенсационные выплаты в виде разницы между текущим курсом доллара и курсом доллара за предыдущий месяц, умноженной на долларовый эквивалент стоимости приобретаемого топлива (если курс доллара становится менее 30 руб./долл.), то организация-покупатель включит полученные (подлежащие к получению) суммы во внереализационные доходы.

Например, на конец января курс доллара составил 29 руб./доллар, продавец выплатил (наименование ДЗО ОАО "РЖД") (30 - 29) * 10 долл. * 100 т. = 1000 руб.

Данные поступления отражены (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в составе внереализационных доходов.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") квалифицирует сделку на приобретение дизельного топлива как сделку на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, доходы и расходы по которой учитываются в общей налоговой базе*(43).

Пример 2.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") продает грузовой вагон по цене 30 млн руб. (1 млн долл. за вагон исходя из курса 30 рублей за 1 доллар). Вагон продается через 3 месяца после даты заключения договора. В случае, если курс доллара становится более 30 руб./долл., покупатель ежемесячно, до момента приобретения вагона, выплачивает (наименование ДЗО ОАО "РЖД") компенсационные выплаты в виде разницы между текущим курсом доллара и курсом доллара за предыдущий месяц, умноженной на долларовый эквивалент цены вагона. На конец января курс доллара составил 31 руб./доллар, покупатель выплатил (наименование ДЗО ОАО "РЖД") (31 - 30) * 1 млн долл. = 1 млн руб.

Данные поступления отражены (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в составе внереализационных доходов.

Если в приведенном выше примере (наименование ДЗО ОАО "РЖД") обязано выплачивать покупателю компенсационные выплаты в виде разницы между текущим курсом доллара и курсом доллара за предыдущий месяц, умноженной на долларовый эквивалент стоимости продаваемого вагона (если курс доллара становится менее 30 руб./долл.), то организация-продавец включит уплаченные суммы во внереализационные расходы.

Например, на конец января курс доллара составил 29 руб./доллар, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") выплатило покупателю (30 - 29) * 1 млн долл. = 1 млн руб.

Расходы, связанные с уплатой таких платежей будут отражены в составе внереализационных расходов.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") квалифицирует сделку на продажу грузового вагона как сделку на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, доходы и расходы по которой учитываются в общей налоговой базе.

Ситуация 2.

Примеры, приведенные в Ситуации 1, достаточно редко встречаются на практике. Гораздо чаще организация заключает договор с банком, предусматривающий уплату определенных платежей в адрес банка (либо банка в адрес организации) в связи с изменением курса иностранной валюты, процентных ставок, стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав или иных показателей.

Пример 1.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") приобретает товары, работы, услуги, имущественные права. Условиями договора предусмотрено, что стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав установлена в долларах, оплата производится в рублях по курсу на дату платежа. В целях исключения риска неблагоприятного изменения курса доллара к рублю, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") заключает с банком соглашение, что если курс доллара к рублю окажется выше 33 руб./долл., то банк выплатит (наименование ДЗО ОАО "РЖД") сумму 1 млн долл. по фактическому курсу, а (наименование ДЗО ОАО "РЖД") банку - сумму 1 млн долл. по курсу 33 руб./долл.

Если курс доллара к рублю окажется ниже 28 руб./долл., то (наименование ДЗО ОАО "РЖД") выплатит банку сумму 1 млн долл. по фактическому курсу, а банк (наименование ДЗО ОАО "РЖД") - сумму 1 млн долл. по курсу 28 руб./долл.

Допустим, что фактический курс доллара к рублю составит 35 руб./долл. В этом случае, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") признает в налоговом учете доходы на сумму 35 млн руб., расходы - на сумму 33 млн руб.

Допустим, что фактический курс доллара к рублю составит 26 руб./долл. В этом случае, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") признает в налоговом учете доходы на сумму 26 млн руб., расходы - на сумму 28 млн руб.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") квалифицирует сделку с банком как сделку на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, доходы и расходы по которой учитываются в общей налоговой базе.

Пример 2.

Неттинг расчетов не влияет на квалификацию сделки в качестве поставочной, а также на признание доходов и расходов.

При этом стороны предусматривают неттинг расчетов. Если курс доллара к рублю превысит 33 руб./долл., то банк выплачивает (наименование ДЗО ОАО "РЖД") разницу между суммой, подлежащей получению (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), и суммой, подлежащей уплате (наименование ДЗО ОАО "РЖД").

Если курс доллара к рублю окажется менее 28 руб./долл., то (наименование ДЗО ОАО "РЖД") выплачивает банку разницу, между суммой, подлежащей получению банком, и суммой, подлежащей получению от банка.

Несмотря на неттинг расчетов, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") квалифицирует данную сделку как сделку на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, доходы и расходы по которой учитываются в общей налоговой базе.

В обоих случаях, прибыль (убытки) будут учитываться в общей налоговой базе по налогу на прибыль.

Пример 3.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") приобретает 1000 тонн дизельного топлива. В целях исключения риска неблагоприятного изменения стоимости указанного топлива, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") заключает с банком соглашение, что если стоимость дизельного топлива окажется выше 100 долл./тонну, то банк выплатит (наименование ДЗО ОАО "РЖД") сумму из расчета фактической стоимости топлива, умноженной на количество тонн. В свою очередь, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") выплатит банку сумму из расчета 100 долл./тонну, умноженную на количество тонн.

Если стоимость топлива окажется меньше 90 долл./тонну, то банк выплатит (наименование ДЗО ОАО "РЖД") сумму из расчета фактической стоимости топлива, умноженной на количество тонн. В свою очередь, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") выплатит банку сумму из расчета 100 долл./тонну, умноженную на количество тонн.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") квалифицирует данную сделку как расчетную срочную сделку, так как данная сделка не предусматривает поставку базисного актива (топлива). Доходы и расходы по данной сделке учитываются в отдельной налоговой базе (если сделка является финансовым инструментом, не обращающимся на организованном рынке) или в общей налоговой базе (если сделка является финансовым инструментом, обращающимся на организованном рынке, или заключена в целях хеджирования)

Допустим, что стоимость дизельного топлива составила 110 долл./тонну. В этом случае, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") признает в налоговом учете доходы на сумму 110000 долл., расходы - на сумму 100000 долл. (в рублевом эквиваленте).

Допустим, что стоимость дизельного топлива составила 88 долл./тонну. В этом случае, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") признает в налоговом учете доходы на сумму 88000 долл., расходы - на сумму 100000 долл. (в рублевом эквиваленте).

Если (наименование ДЗО ОАО "РЖД") обоснует, что вышеприведенная сделка с банком была заключена в целях хеджирования, либо примененный финансовый инструмент является обращающимся на организованном рынке, то убытки по данной сделке будут учитываться в общей налоговой базе по налогу на прибыль.

Если примененный финансовый инструмент будет квалифицирован как финансовый инструмент, не обращающийся на организованном рынке, то убыток по сделке не будет учитываться при исчислении общей налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 4.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") получило займ 1 млн руб., по которому уплачивает проценты по ставке рефинансирования плюс 2 процента. На дату заключения договора займа ставка рефинансирования составляла 8 процентов, процентная ставка по займу - 10 процентов. В целях исключения риска неблагоприятного изменения процентных ставок, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") заключает с банком соглашение, что если ставка рефинансирования окажется выше 9 процентов, то банк выплатит (наименование ДЗО ОАО "РЖД") проценты на сумму займа из расчета фактической ставки рефинансирования плюс 2 процента. В свою очередь, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") выплатит банку проценты на сумму займа из расчета 11 процентов.

Если ставка рефинансирования окажется ниже 7 процентов, то банк выплатит (наименование ДЗО ОАО "РЖД") проценты на сумму займа из расчета фактической ставки рефинансирования плюс 2 процента. В свою очередь, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") выплатит банку проценты на сумму займа из расчета 9 процентов.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") квалифицирует данную сделку как расчетную срочную сделку, так как данная сделка не предусматривает поставку базисного актива (процентов по займу). Доходы и расходы по данной сделке учитываются в отдельной налоговой базе (если сделка является финансовым инструментом, не обращающимся на организованном рынке) или в общей налоговой базе (если сделка является финансовым инструментом, обращающимся на организованном рынке, или заключена в целях хеджирования).

Требования (обязательства) по сделкам, квалифицированным как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений статьи 326 НК РФ.

Курсовая разница по указанным требованиям не определяется.

На дату признания дохода (расхода) по таким договорам доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации (пункт 8 статьи 271 и пункт 10 статьи 272 НК РФ).

Премия по опционному контракту, квалифицированному как сделка с отсрочкой исполнения, признается в доходах (расходах) единовременно на дату осуществления расчетов по опционной премии (независимо от того, исполнен или нет опционный контракт, а также независимо от вида базисного актива).

Премия по опционному контракту, полученная от контрагента, отражается в составе внереализационных доходов.

Премия по опционному контракту, уплаченная контрагенту, отражается в составе внереализационных расходов.

Сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, в случае прекращения обязательств по ним способами, отличными от надлежащего исполнения, не подлежат переквалификации в расчетные срочные сделки (пункт 3.2 статьи 301 НК РФ).

8.4. Квалификация финансовых инструментов срочных сделок в качестве обращающихся или не обращающихся на организованном рынке

Финансовые инструменты срочных сделок признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:

порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;

информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки.

Остальные финансовые инструменты срочных сделок признаются не обращающимися на организованном рынке.

8.5. Финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке

Доходами (наименование ДЗО ОАО "РЖД") по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются (ст. 302 НК РФ):

1) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.

Расходами (наименование ДЗО ОАО "РЖД") по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются (ст. 302 НК РФ):

1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") не производит текущую переоценку требований (обязательств) по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, кроме случая, приведенного ниже.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает в составе налоговой базы изменение текущей стоимости финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией). Это положение (наименование ДЗО ОАО "РЖД") не применяет в отношении финансовых инструментов срочных сделок, условия которых предусматривают исполнение обязанности одной стороны финансового инструмента срочной сделки, которая возникает в случае предъявления требований другой стороной финансового инструмента срочной сделки, в том числе в зависимости от обстоятельств, в отношении которых заранее неизвестно, наступят они или нет.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет налоговую базу на дату исполнения срочной сделки.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц на дату исполнения финансового инструмента срочной сделки, обращающегося на организованном рынке, которые предусматривают куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Курсовую разницу (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в этом случае определяет как разницу между установленным договором курсом иностранной валюты по которому производится исполнение сделки и официальным курсом иностранной валюты, установленным Банком России и официальных цен на дату исполнения сделки на драгоценные металлы.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") признает рыночной фактическую цену финансового инструмента срочной сделки, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок (интервал цен) с указанным инструментом, который зарегистрирован на дату исполнения сделки организатором торговли.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД"), как участник срочных сделок, имеет право самостоятельно выбрать организатора торговли, которым зарегистрирован интервал цен, используемый для признания фактической цены срочной сделки если по одному и тому же финансовому инструменту срочной сделки срочные сделки совершались через двух и более организаторов торговли.

Если у организатора торговли нет информации об интервале цен на дату заключения соответствующей сделки (наименование ДЗО ОАО "РЖД") использует данные организатора торговли об интервале цен на дату ближайших торгов, которые имели место в течение последних 3-х месяцев.

8.6. Финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке

Доходами (наименование ДЗО ОАО "РЖД") по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются (ст. 303 НК РФ):

1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.

Расходами (наименование ДЗО ОАО "РЖД") по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются (ст. 303 НК РФ):

1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок. (наименование ДЗО ОАО "РЖД") к иным расходам, связанным с исполнением ФИСС, не обращающимися на организованном рынке относит, например, комиссии (сборы, вознаграждения), которые подлежат уплате клиринговой организации, посреднику.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") не производит текущую переоценку требований (обязательств) по финансовым инструментам срочных сделок, не обращающимся на организованном рынке.

(ДЗО ОАО "РЖД") определяет налоговую базу с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, на дату исполнения срочной сделки. На дату исполнения срочной сделки (наименование ДЗО ОАО "РЖД") производит оценку требований и обязательств по финансовым инструментам срочных сделок, не обращающимся на организованном рынке и определяет сумму доходов (расходов), которые подлежат включению в налоговую базу.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") на дату исполнения финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, которые предусматривают куплю-продажу иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц. Курсовые разницы (наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет как разницу между курсом иностранной валюты, закрепленным договором, по которому производится исполнение сделки и официальным курсом иностранной валюты, установленным Банком России и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") признает для целей налогообложения рыночной ценой фактическую цену финансового инструмента срочной сделки, не обращающегося на организованном рынке, если она отличается не более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок на дату заключения срочной сделки. Порядок определения расчетной стоимости финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации утвержден приказом ФСФР от 09.11.2010 N 10-67/пз-н.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") должно в Положении об учетной политике для целей налогообложения выбрать для каждого из применяемых финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, один из предусмотренных приказом ФСФР от 09.11.2010 N 10-67/пз-н методов определения их расчетной стоимости.

Если фактическая цена финансового инструмента срочной сделки, не обращающегося на организованном рынке, отличается более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет доходы (расходы) исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20 процентов.

При этом, если доходы, определенные исходя из фактической цены финансового инструмента срочной сделки, превышают доходы, определенные исходя из расчетной цены финансового инструмента срочной сделки, увеличенной на 20 процентов, либо расходы, определенные исходя из фактической цены сделки меньше расходов, определенных исходя из расчетной цены сделки, уменьшенной на 20 процентов, то в целях налогообложения применяются фактические доходы (расходы) по финансовому инструменту срочной сделки.

8.7. Особенности определения налоговой базы по срочным сделкам

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяет налоговую базу отдельно по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, и отдельно по финансовым инструментам срочных сделок, не обращающимся на организованном рынке.

1) Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытками от таких операций.

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 НК РФ.

Данный убыток, полученный в текущем году, может быть отнесен на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке и не предусматривающими поставку базисного актива, в последующие налоговые периоды (пункты 3 и 4 статьи 304 НК РФ).

Иными словами, убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке и не предусматривающими поставку базисного актива, полученные в текущем году, могут уменьшать только прибыль от таких операций в следующие годы.

2) Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытком от таких операций.

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со статьей 274 НК РФ.

3) Если финансовый инструмент срочной сделки (как обращающийся, так и не обращающийся на организованном рынке) заключен в целях хеджирования, то убыток от операций хеджирования, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со статьей 274 НК РФ.

8.8. Признание доходов, расходов и убытков по срочным сделкам, заключенным после 1 июля 2009 года и не имеющим судебной защиты

Для отражения доходов, расходов и финансовых результатов по срочным сделкам, заключенным после 1 июля 2009 года и не имеющим судебной защиты, используется специальный регистр.

По каждой сделке, включенной в данный регистр, нарастающим итогом с начала года выводится финансовый результат: прибыль или убыток. Прибыли и убытки по разным сделкам, не имеющим судебной защиты, между собой не сальдируются.

Убытки по сделкам, заключенным после 1 июля 2009 года и не имеющим судебной защиты (отдельно по каждой сделке), при налогообложении прибыли не учитываются.

8.9. Признание доходов, расходов и убытков по срочным сделкам, заключенным до 1 июля 2009 года и не имеющим судебной защиты*(44)

Доходы, расходы и финансовые результаты по срочным сделкам, заключенным до 1 июля 2009 года и не имеющим судебной защиты, учитываются как доходы, расходы и финансовые результаты:

по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке;

по финансовым инструментам срочных сделок, не обращающимся на организованном рынке;

по финансовым инструментам срочных сделок, заключенным в целях хеджирования.

Учет доходов, расходов и определение налоговой базы по срочным сделкам, заключенным до 1 июля 2009 года и не имеющим судебной защиты, осуществляется в соответствии с разделами 8.5-8.9 и 9 настоящего Положения с учетом следующих особенностей.

По финансовым инструментам срочных сделок, заключенным до 1 июля 2009 года, дата завершения которых наступила с 1 января 2010 года, применяются положения главы 25 НК РФ, в том числе в части переоценки, действовавшие в 2009 году*(45). Это означает, что требования (обязательства) по таким финансовым инструментам срочных сделок, выраженные в иностранной валюте, подлежат переоценке в зависимости от изменения устанавливаемого Банком России курса иностранной валюты к рублю.

Убытки по сделкам, заключенным до 1 июля 2009 года, дата завершения которых наступает с 1 января 2010 года, признаются после завершения сделки с 1 января 2010 года в порядке, установленном НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2010 года).

В части финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, данные убытки могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды (п. 4 ст. 304 НК РФ).

Пример.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") 1 февраля 2009 года заключило сделку, по которой одна из сторон платит другой определенную сумму в зависимости от изменения курса доллара по отношению к рублю.

Платежи осуществляются в течение 2010, 2011, 2012, 2013 и 2014 годов по состоянию на 10 января и 10 июля.

10 июля 2014 года сделка завершается.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает в 2010 году по сделке убыток (нарастающим итогом с начала года). Данный убыток в 2010 году в целях налогообложения не учитывается.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает прибыль в 2011 году. Прибыль от операций с финансовым инструментом срочной сделки в 2011 году включается в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Убыток, полученный в 2010 году, при налогообложении прибыли в 2011 году не учитывается.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает прибыль в 2012 году. Убыток, полученный в 2010 году, при налогообложении прибыли в 2012 году не учитывается.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") вновь получает убыток в 2013 году. Убытки, полученные в 2010 и 2013 годах, при налогообложении прибыли в 2013 году не учитываются.

Начиная с 2014 года, при получении прибыли от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") вправе уменьшить эту прибыль на полученные в 2010 и 2013 годах убытки. Сначала налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок 2014 года уменьшают убытки 2010 года. Если после этого прибыль остается, она уменьшается на убытки 2013 года.

Оставшаяся после этого сумма убытка 2013 года может быть направлена на уменьшение прибыли от операций с финансовыми инструментами срочных сделок в 2015 и последующих годах.

Общий срок переноса убытков на будущее - 10 лет.

8.10. Особенности налогового учета по срочным сделкам, заключенным после 1 июля 2009 года по 31 декабря 2009 года и имеющим судебную защиту

По финансовым инструментам срочных сделок, заключенным после 1 июля 2009 года по 31 декабря 2009 года*(46), дата завершения которых наступает с 1 января 2010 года, применяются положения главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе в части переоценки, действовавшие в 2009 году. Это означает, что требования (обязательства) по таким финансовым инструментам срочных сделок, выраженные в иностранной валюте, подлежат переоценке в зависимости от изменения устанавливаемого Банком России курса иностранной валюты к рублю.

Убытки по таким сделкам признаются в порядке, действовавшем в 2009 году (пункт 3 статьи 13 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

В частности, убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды (п. 4 ст. 304 НК РФ), не дожидаясь завершения сделки.

Пример.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") 1 августа 2009 года заключила сделку с банком (финансовый инструмент, не обращающийся на организованном рынке), по которой одна из сторон платит другой определенную сумму в зависимости от изменения курса доллара по отношению к рублю.

Платежи осуществляются в течение 2010, 2011, 2012 и 2013 годов по состоянию на 10 января и 10 июля.

10 июля 2013 года сделка завершается.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает по сделке прибыль в 2011 году. Прибыль от операций с финансовым инструментом срочной сделки в 2011 году может быть уменьшена на убыток от данных операций, полученный в 2010 году (не ожидая завершения сделки.) Неиспользованная часть полученного в 2010 году убытка переносится на 2012 год.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает по сделке прибыль в 2012 году. Прибыль от операций с финансовым инструментом срочной сделки в 2011 году может быть уменьшена на неиспользованную сумму убытка от данных операций, полученную в 2010 году (не ожидая завершения сделки).

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") вновь получает по сделке убыток в 2013 году. Данный убыток, может быть использован в течение 10 лет для уменьшения прибыли от операций с финансовыми инструментами срочных сделок в 2014, 2015 и т.д. годах (вплоть до 2023 года включительно).

В соответствии с пунктом 4 статьи 13 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ убытки, которые получены по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, по завершенным сделкам и которые не погашены до 1 января 2010 года, погашаются с 1 января 2010 года в следующем порядке. Прибыль, полученная по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в первую очередь направляется на погашение убытков прошлых лет, полученных по таким операциям, в порядке, установленном статьей 283 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Пример.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") 31 декабря 2009 года завершила срочную сделку, не обращающуюся на организованном рынке и не являющуюся операцией хеджирования. По данной сделке получен убыток, который не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в 2009 году.

В 2010 году (наименование ДЗО ОАО "РЖД") получает прибыль по иным операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке и не являющимися операциями хеджирования. Такая прибыль в первую очередь уменьшается на полученные в 2009 году убытки по завершенным операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Только после этого оставшаяся прибыль может быть уменьшена на убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, по договорам, дата завершения которых наступает с 1 января 2010 года.

9. Признание доходов и расходов по договорам хеджирования

9.1 Общие положения

Под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с финансовыми инструментами срочных сделок (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования (пункт 5 статьи 301 НК РФ).

В частности, могут быть признаны операциями хеджирования операции с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемые (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в целях компенсации возможных убытков возникающих в результате неблагоприятного изменения процентов по заключенным кредитным договорам с плавающей процентной ставкой, стоимости приобретаемого (наименование ДЗО ОАО "РЖД") металла и нефтепродуктов, курса валют, иных показателей.

Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования на дату заключения срочной сделки "Расчет снижения размера возможных убытков (недополучения прибыли) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок" в отношении каждой операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

Данный расчет подтверждает (исходя из прогнозов (наименование ДЗО ОАО "РЖД")), что совершение операции хеджирования позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования.

Данный расчет представляется (наименование ДЗО ОАО "РЖД") в налоговый орган по запросам налогового органа при камеральных и выездных проверках.

Убытки по договорам хеджирования, заключенным до 1 июля 2009 года, дата завершения которых наступает с 1 января 2010 года, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") признает после завершения сделки.

9.2. Объекты хеджирования

Под объектами хеджирования признаются имущество, имущественные права налогоплательщика, его обязательства, в том числе права требования и обязанности, несущие денежный характер, срок исполнения которых на дату совершения операции хеджирования не наступил, включая права требования и обязанности, осуществление (исполнение) которых обусловлено предъявлением требования стороны по договору и в отношении которых налогоплательщик принял решение о хеджировании.

Базисные активы финансовых инструментов срочных сделок, которые используются для операции хеджирования, могут отличаться от объекта хеджирования.

Данная норма предусматривает, например, что для хеджирования рисков изменения курса валюты или процентной ставки по кредитным договорам могут использоваться такие базисные активы, как иностранная валюта.

9.3. Заключение более одного финансового инструмента срочной сделки в целях хеджирования

В целях хеджирования допускается заключение более одного финансового инструмента срочной сделки разных видов, включая заключение нескольких финансовых инструментов срочных сделок в рамках одной операции хеджирования в течение срока хеджирования.

Данная норма предполагает, например, что для хеджирования рисков изменения курса валюты или процентной ставки по одному кредитному договору (наименование ДЗО ОАО "РЖД") вправе заключать несколько самостоятельных или взаимосвязанных между собой финансовых инструментов срочных сделок.

9.4. Доходы и расходы по операциям хеджирования

В соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ доходы по осуществляемым (наименование ДЗО ОАО "РЖД") операциям хеджирования увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, при расчете которой в соответствии с положениями статьи 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования.

Данная норма предполагает, что по операциям хеджирования (кроме операций хеджирования рисков по операциям реализации ценных бумаг) доходы и расходы учитываются при налогообложении прибыли в общеустановленном порядке.

Доходы и расходы по операциям хеджирования (по которым объектом хеджирования выступают операции по реализации ценных бумаг) учитываются в налоговой базе, связанной с реализацией ценных бумаг.

Превышение на конец отчетного (налогового) периода или на дату исполнения сделки расходов по финансовым инструментам срочных сделок, совершенных в целях хеджирования, а также расходов, понесенных в связи с соответствующими операциями хеджирования, над доходами по таким финансовым инструментам срочных сделок не влечет переквалификации операции хеджирования в обычные операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 326 НК РФ).

9.5. Переоценка финансовых инструментов срочных сделок, выраженных в иностранной валюте и заключенных в целях хеджирования

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") осуществляет текущую переоценку финансовых инструментов срочных сделок, заключенных до 1 января 2011 года*(47), выраженных в иностранной валюте и используемых в целях хеджирования, в зависимости от изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю при условии, что объект хеджирования подлежит переоценке в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ (ст. 329 НК РФ ).

На конец отчетного (налогового) периода (наименование ДЗО ОАО "РЖД") отражает в регистрах налогового учета доходы (расходы), полученные в результате такой переоценки.

Переоценка обязательств по договорам хеджирования осуществляется в следующем порядке.

1) (наименование ДЗО ОАО "РЖД") переоценивает будущие обязательства по договору хеджирования, по которым на отчетную дату признано обязательство, являющееся объектом хеджирования.

Переоценка будущих обязательств по договору хеджирования, по которым на отчетную дату не признано обязательство, являющееся объектом хеджирования (например, проценты по кредитам), не производится.

2) На дату возникновения обязательства определяется величина будущего обязательства по договору хеджирования, исчисленная в иностранной валюте.

3) Величина будущего обязательства по договору хеджирования, исчисленная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по установленному Банком России курсу иностранной валюты к рублю на дату возникновения обязательства.

4) На конец отчетного (налогового) периода величина будущего обязательства по договору хеджирования пересчитывается в рубли по установленному Банком России курсу иностранной валюты к рублю на конец отчетного (налогового) периода.

Разница между рублевым эквивалентом валютного обязательства на дату возникновения обязательства и на конец отчетного (налогового) периода признается положительной (отрицательной) разницей, включаемой в доходы (расходы) по операциям хеджирования.

5) На конец каждого следующего отчетного (налогового) периода определяется рублевый эквивалент будущего обязательства по договору хеджирования, который пересчитывается из иностранной валюты в рубли по установленному Банком России курсу иностранной валюты к рублю на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.

Разница между рублевым эквивалентом валютного обязательства на конец соответствующего отчетного (налогового) периода и на конец предыдущего периода признается положительной (отрицательной) разницей, включаемой в доходы (расходы) по операциям хеджирования.

6) На дату исполнения сделки по договорам хеджирования, предусматривающим куплю-продажу иностранной валюты, драгоценных металлов или ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, определяется рублевый эквивалент обязательства по договору хеджирования, исчисленный исходя из закрепленного договором курса иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, к рублю.

Одновременно это же обязательство пересчитывает в рубли по установленному Банком России официальному курсу иностранной валюты к рублю Российской Федерации на дату исполнения сделки.

Разница между рублевым эквивалентом валютного обязательства на дату исполнения сделки, исчисленным по договорному курсу и курсу Банка России, признается положительной (отрицательной) разницей, включаемой в доходы (расходы) по операциям хеджирования.

7) Разницы по обязательствам (наименование ДЗО ОАО "РЖД") перед хеджирующей организацией учитываются:

- положительные - в составе внереализационных расходов;

- отрицательные - в составе внереализационных доходов.

Разницы по обязательствам хеджирующей организации перед (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитываются:

- положительные - в составе внереализационных доходов;

- отрицательные - в составе внереализационных расходов.

8) На дату проведения расчетов по договору хеджирования доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, определяются с учетом доходов (расходов), учтенных в налоговой базе в предыдущих отчетных (налоговых) периодах в качестве положительных (отрицательных) разниц.

Положительные разницы по обязательствам хеджирующей организации перед (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), ранее учтенные в составе внереализационных доходов, уменьшают доходы в виде сумм, полученных от хеджирующей организации.

Отрицательные разницы по обязательствам хеджирующей организации перед (наименование ДЗО ОАО "РЖД"), ранее учтенные в составе внереализационных расходов, увеличивают доходы в виде сумм, полученных от хеджирующей организации.

Положительные разницы по обязательствам (наименование ДЗО ОАО "РЖД") перед хеджирующей организацией, ранее учтенные в составе внереализационных расходов, уменьшают расходы в виде сумм, выплаченных хеджирующей организации.

Отрицательные разницы по обязательствам (наименование ДЗО ОАО "РЖД") перед хеджирующей организацией, ранее учтенные в составе внереализационных доходов, увеличивают расходы в виде сумм, выплаченных хеджирующей организации.

9) (наименование ДЗО ОАО "РЖД") осуществляет текущую переоценку финансовых инструментов срочных сделок, выраженных в иностранной валюте и используемых в целях хеджирования, заключенных до 1 января 2011 года, в зависимости от изменения устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации курса иностранной валюты по отношению к рублю при условии, что объект хеджирования подлежит переоценке в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. На конец отчетного (налогового) периода (наименование ДЗО ОАО "РЖД") отражает в регистрах налогового учета доходы (расходы), полученные в результате такой переоценки.

По окончании операции хеджирования доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, определяются с учетом доходов (расходов), учтенных в налоговой базе в предыдущих налоговых периодах.

(наименование ДЗО ОАО "РЖД") не осуществляет текущую переоценку финансовых инструментов срочных сделок, выраженных в иностранной валюте и используемых в целях хеджирования, заключенных после 1 января 2011 года.

10) Не подлежат переоценке обязательства перед хеджирующей организацией (хеджирующей организации перед (наименование ДЗО ОАО "РЖД")), выраженные в условных единицах.

11) Не подлежат переоценке обязательства перед хеджирующей организацией (хеджирующей организации перед (наименование ДЗО ОАО "РЖД")), относящиеся к объекту хеджирования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, но который не подлежит переоценке в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

9.6. Особенности налогообложения при досрочном расторжении сделки

При досрочном расторжении сделки, являющейся объектом хеджировании (например, при досрочном исполнении обязательств по кредитному договору, по которому хеджируются процентные или валютные риски), доходы (расходы) по операции хеджирования (наименование ДЗО ОАО "РЖД") определяют на конец того отчетного (налогового) периода, в котором произошло расторжение сделки.

В дальнейшем, доходы и расходы по соответствующему финансовому инструменту срочной сделки, возникшие после отчетной даты периода, в котором произошло расторжение договора, являющегося объектом хеджирования, (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает:

по поставочным сделкам - как доходы и расходы по сделкам на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения (см. раздел 8.3 настоящей Методологии)*(48);

по расчетным сделкам - как доходы (расходы) по финансовым инструментам, обращающимся или не обращающимся на организованном рынке (см. раздел 8.4-8.7 настоящей Методологии).

Данные доходы и расходы (наименование ДЗО ОАО "РЖД") учитывает с учетом доходов и расходов, ранее учтенных в налоговой базе по операциям, связанным с объектом хеджирования.

______________________________

*(1) В Учетной политике для целей налогообложения ДЗО по согласованию с Бухгалтерской службой ОАО "РЖД" может установить иной порядок определения государства, на территории которого заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг.

*(2) Письмо Минфина РФ от 29.01.2009 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год"

*(3) например, на сайтах ММВБ http://www.micex.ru, RTS биржа http://www.rts.ru

*(4) Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 14965/09

*(5) Например, п. 9 Порядка расчета рыночной стоимости активов и стоимости чистых активов, в которые инвестированы средства пенсионных накоплений, утв. Приказом ФСФР РФ от 26.12.2006 N 06-155/пз-н, письмо Минфина РФ от 07.05.2009 N 03-03-06/2/96

*(6) Письмо Минфина РФ от 26.10.2010 N 03-03-06/2/185

*(7) Письмо Минфина РФ от 23.03.2009 N 03-03-06/1/172

*(8) Письмо Минфина РФ от 01.09.2009 N 03-03-06/2/164

*(9) Письмо Минфина РФ от 14.09.2010 N 03-03-06/2/161

*(10) Например, Постановление ФАС Московского округа от 10.01.2007, 17.01.2007 N КГ-А40/10918-06-П, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2007 по делу N А56-19998/2006 и др.

*(11) Пункт Учетной политики (наименование ДЗО ОАО "РЖД") для целей налогообложения

*(12) Согласно пункту 5 статьи 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

*(13) Письмо Минфина РФ от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39

*(14) Письмо ФНС РФ от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466

*(15) Письмо Минфина РФ от 23.10.2008 N 03-03-06/1/600

*(16) По согласованию с Бухгалтерской службой ОАО "РЖД" ДЗО вправе предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения иной порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

*(17) Письмо Минфина РФ от 26.04.2011 N 03-03-06/2/72

*(18) Письмо Минфина РФ от 01.02.2011 N 03-04-05/0-48

*(19) Это подтверждает арбитражная практика, например Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2011 N 09АП-9258/2011-AК

*(20) Постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 14908/07 по делу N А43-4943/2007-35-100

*(21) Протоколом от 07.10.2010 в Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 внесены изменения, вступающие в действие в соответствие со ст. XII Протокола.

Протоколом от 24.09.2011 в Соглашение между Правительством РФ и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995 внесены изменения, вступающие в действие в соответствии со ст. XII Протокола.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду ст. XI Протокола от 24.09.2011

*(22) Письмо Минфина РФ от 26.01.2005 N 03-08-05

*(23) Письмо Минфина РФ от 16.06.2010 N 03-08-05

*(24) Письмо Минфина РФ от 10.09.2009 N 03-03-06/2/166

*(25) Письмо Минфина РФ от 12.03.2009 N 03-03-06/2/43

*(26) Письмо Минфина РФ от 14.04.2009 N 03-03-06/2/82

*(27) Письмо Минфина РФ от 05.10.2010 N 03-03-06/2/171

*(28) Письмо Минфина РФ от 07.05.2009 N 03-03-06/2/98

*(29) Письмо Минфина РФ от 13.10.2009 N 03-03-06/1/660

*(30) При этом в случае получения от доверительного управления убытков (в отчетном (налоговом) периоде отсутствуют доходы от доверительного управления или они меньше выплаченного вознаграждения), данные убытки не учитываются при налогообложении прибыли.

*(31) Письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.07.2005 N 20-12/52400

*(32) письма Минфина РФ от 28.11.2008 N 03-03-06/2/160, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/485, от 30.03.2006 N 03-03-02/74

*(33) Письмо Минфина РФ от 17.12.2009 N 03-08-05

*(34) Письмо Минфина РФ от 31.12.2009 N 03-08-05

*(35) Письмо Минфина РФ от 20.08.2008 N 03-08-05

*(36) Письмо УФНС РФ по г. Москве от 01.04.2005 N 20-12/21906

*(37) Письмо Минфина РФ от 20.12.2010 N 03-08-05

*(38) Письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049837

*(39) Письмо Минфина РФ от 01.12.2010 N 03-03-06/1/749

*(40) Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал"

*(41) Письмо Минфина России от 29.04.2010 N 03-03-05/98

*(42) По согласованию с Бухгалтерской службой ОАО "РЖД" (наименование ДЗО ОАО "РЖД") может предусмотреть в Положении об учетной политике для целей налогообложения квалификацию вышеприведенных сделок в качестве поставочных срочных сделок

*(43) Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения поставочные срочные сделки будут квалифицированы как финансовые инструменты срочных сделок, то доходы и расходы по ним будут учитываться как доходы и расходы по финансовым инструментам, обращающимся на организованном рынке (в общей налоговой базе), не обращающимся на организованном рынке (в отдельной налоговой базе) или как доходы и расходы по операциям хеджирования (в общей налоговой базе).

*(44) Пункты 2, 3 и 4 статьи 13 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ

*(45) Пункт 2 статьи 13 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ

*(46) В статье 13 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ прямо не указано, что переходные положения распространяются на сделки, заключенные по 31 декабря 2009 года включительно. Однако при ином толковании данного закона положения Налогового кодекса (в редакции, вступившей в действие с 01.01.2010) не подлежали бы применению, так как любые сделки (в том числе заключаемые в 2010-2012 и последующих годах) можно было бы рассматривать, как заключенные после 1 июля 2009 года.

*(47) (наименование ДЗО ОАО "РЖД") может предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения один из следующих вариантов переоценки:

- что переоцениваются требования (обязательства) в иностранной валюте по сделкам, заключенным в целях хеджирования до 1 июля 2009 года;

- что переоцениваются требования (обязательства) в иностранной валюте по всем сделкам, заключенным в целях хеджирования;

- что переоцениваются требования (обязательства) в иностранной валюте по сделкам, заключенным в целях хеджирования до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль (например, до 01.01.2011).

Соответствующий выбор должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения и согласован с Бухгалтерской службой ОАО "РЖД".

*(48) Если учетной политикой для целей налогообложения (наименование ДЗО ОАО "РЖД") предусмотрен учет поставочных срочных сделок в качестве финансовых инструментов срочных сделок, то при расторжении договора, являющегося объектом хеджирования, доходы и расходы по соответствующему поставочному финансовому инструменту срочной сделки, ранее заключенному в целях хеджирования, возникшие после отчетной даты, в котором произошло расторжение договора, являвшегося объектом хеджирования, учитываются как доходы (расходы) по финансовым инструментам, обращающимся или не обращающимся на организованном рынке (см. раздел 8.4-8.7 настоящей Методологии).

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.