Раздел II. Особенности учета нефинансовых активов

Раздел II. Особенности учета нефинансовых активов

1. Классификация нефинансовых активов

НФА медицинского учреждения

по длительности использования

Долгосрочные (срок использования более 12 месяцев)

Текущие (срок использования не превышающий 12 месяцев)

основные средства

материальные запасы

по отраслевому признаку: участие в оказание медицинской помощи

Медицинского назначения

Общего назначения (общеотраслевого) и для управленческих нужд

Медицинского назначения

Общехозяйственного назначения

по вещественно-натуральному составу

- Медицинские техника: а) передвижная - на колесной основе б) стационарная в) медицинский инструмент - Предметы ухода за больными

- Здания, сооружения - Транспортные средства, в т.ч. специализированные машины - Оборудование общего назначения: а) вычислительная техника и IT оборудование б) кондиционеры, холодильные установки в) канцелярская мебель г) прочее оборудование - Прочий производственный и хозяйственный инвентарь - Многолетние насаждения и т.п.

- Лекарственные средства - Спирт этиловый - Кровь (донорская) и ее компоненты - Энтеральное питание - Продукты лечебного питания - Медицинские изделия: а) перевязочные средства; б) витамины в) иные - Cредства и материалы ухода за больными

- Мягкий инвентарь - Продукты лечебно-профилактического питания - ГСМ - Строительные материалы - Прочие материальные запасы, в т.ч. запасные части и канцелярские принадлежности - Готовая продукция

Следует отметить, что активы (основные средства и материальные запасы) медицинского назначения (или используемые в медицинских целях) - это узкоспециализированные активы, приобретение, учет и хранение которых, как правило, регулируется отдельными нормативными актами.

Вид НФА медицинского назначения	Нормативный документ
Лекарственные средства	- Федеральный закон от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" - Приказ Минздрава России от 22.04.2014 N 183н "Об утверждении перечня лекарственных средств для медицинского применения, подлежащих предметно-количественному учету" - Приказ Минздрава России от 1.06.2013 N 378н
Спирт этиловый	- Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" - Раздел II Приложения к приказу Минздрава РФ от 22.04.2014 N 183н "Об утверждении перечня лекарственных средств для медицинского применения, подлежащих предметно-количественному учету"
Кровь (донорская) и ее компоненты	Федеральный закон от 20.07.2012 N 125-ФЗ "О донорстве крови и ее компонентов"
Продукты лечебного питания, в т.ч.	Статья 39 Федерального закона от 21.112011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в РФ"
энтеральное питание	Приложение N 5 приказа Минздрава России от 05.08.2003 N 330 "О мерах по совершенствованию лечебного питания в ЛПУ РФ"
Медицинские изделия, в т.ч. медицинская техника	- Статья 38 Федерального закона от 21.112011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в РФ"; - Постановление Правительства РФ от 27.12.2012 N 1416 "Об утверждении Правил государственной регистрации медицинских изделий"; - Приказ Минздрава России от 06.06.2012 N 4н "Об утверждении номенклатурной классификации медицинских изделий"

2. НФА медицинского назначения (медицинские изделия) и их группировки

Медицинские изделия (далее МИ) - это любые инструменты, аппараты, приборы, оборудование, материалы прочие изделия, которые:

1) используются организацией в процессе оказания медицинской помощи или медицинских услуг, т.е. применяются в медицинских целях;

2) производителем изделия определены как предназначенные для профилактики, диагностики, лечения и медицинской реабилитации заболеваний, мониторинга состояния организма человека, проведения медицинских исследований, восстановления, замещения, изменения анатомической структуры или физиологических функций организма, предотвращения или прерывания беременности;

3) имеют регистрационное удостоверение и включены в "Государственный реестр медицинских изделий".

Примечание

Обратите внимание, что наличие регистрационного удостоверения одновременно подтверждает:

- намерение производителя выпускать изделие для медицинских целей,

- согласие (разрешение) уполномоченного государственного органа (Росздравнадзора) на использование изделия в медицинских целях.

Но любое правило имееет исключения. Однако случаи, позволяющие не регистрировать в соответствии с законодательством МИ минимизированы, и в обычной деятельности учреждения встречаются нечасто (см. абз. 2 п. 2 Правил государственной регистрации медицинских изделий, утв. постановлением Правительства РФ от 27.12.2012 N 1416).

Справочно! К медицинским изделиям НЕ БУДУТ относиться материалы, назначение которых реализуется путем фармакологического, иммунологического, генетического или метаболического воздействия на организм человека. Такие вещества, как правило, относят к лекарственным средствам и регулируются Федеральным законом от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств".

КЛАССИФИКАЦИЯ медицинских изделий

- по кратности применения

- по сложности изготовления

- по характеру использования (области применения)

- по функциональному признаку

- разового использования; - многократного спользования

- чистые материалы (бинт, вата...); - изделие из прочных, долговечных материалов

Группы номенклатурной классификации: - для диагностики; - в целях реабилитации; - для хирургических вмешательств; - при стоматологической помощи; - и т.д.

Возможная группировка: - материалы медицинского назначения; - расходный материал; - предметы по уходу за больными; - медицинский инструмент; - медицинская техника: аппараты, приборы, оборудование

Номенклатурная классификация медицинских изделий определена приказом Минздрава России от 06.06.2012 N 4н и предусматривает следующие группы номенклатурной классификации:

1. Анестезиологические и респираторные медицинские изделия

2. Вспомогательные и общебольничные медицинские изделия

3. Гастроэнтерологические медицинские изделия

4. Медицинские изделия для акушерства и гинекологии

5. Медицинские изделия для диагностики in vitro

6. Медицинские изделия для манипуляций/восстановления тканей/органов человека

7. Медицинские изделия для оториноларингологии

8. Медицинские изделия для пластической хирургии и косметологии

9. Неврологические медицинские изделия

10. Ортопедические медицинские изделия

11. Офтальмологические медицинские изделия

12. Радиологические медицинские изделия

13. Реабилитационные и адаптированные для инвалидов медицинские изделия

14. Сердечно-сосудистые медицинские изделия

15. Стоматологические медицинские изделия

16. Урологические медицинские изделия

17. Физиотерапевтические медицинские изделия

18. Хирургические инструменты/системы и сопутствующие медицинские изделия

19. Эндоскопические медицинские изделия

20. Программное обеспечение, являющееся медицинским изделием

ГРУППИРОВКА медицинских изделий ПО ФУНКЦИОНАЛЬНОМУ ПРИЗНАКУ (рекомендация ГАРАНТа):

Материалы медицинского назначения - это группа медицинских товаров, предназначенных для самостоятельного и только разового использования в лечебно-диагностическом процессе, после чего они утилизируются (перевязочные средства, шовные материалы и т.д.), как правило, изготавливаются из однородного сырья.

По нашему мнению, с учетом современных реалий, к этой группе также можно относить и одноразовые шприцы, системы для переливания крови, пробирки ЭДТА, катетеры и т.п.

Расходный материал - это различные виды материала или сменное изделие разового использования, предназначенные для выполнения медицинских процедур с использованием медицинской техники. Это могут быть предметные стекла; специальная бумага; различные стоматологические сменные насадки, срок службы которых незначителен; рентгеновская пленка и реактивы для ее проявления; электроды для аппаратов ЭКГ, РЭГ, ЭЭГ; загубники для приборов измерения ФВД; лабораторные реактивы и т.п.

По нашему мнению, к расходному материалу также следует относить реактивы, вещества или изделия, необходимые для обеспечения работы медицинской техники или для соблюдения санэпидрежима. Это могут быть промывающие растворы, дезинфицирующие средства, индикаторы контроля стерилизации, упаковочный материал для стерильных инструментов, специальные пакеты для медицинских отходов класса А, Б, В или Г. Перечисленные расходные материалы, как правило, включены в государственный реестр МИ.

Иногда, к этой категории относятся и запасные части к медицинской технике, которые как самостоятельное изделие или часть изделия также имеют регистрационное удостоверение. Например, манжеты для аппарата ЭКГ.

Предметы по уходу за больными (или пациентами при оказании амбулаторной помощи) - это санитарно-гигиенические изделия (как правило, из резины, латекса, пластмассы или стекла), обеспечивающие санитарные нормы предоставления медицинской помощи больным. Это могут быть перчатки, соски, медицинские клеенки, грелки, спринцовки и т.п.

Этот перечень, по нашему мнению, можно расширить подгузниками для детей и взрослых; одноразовым медицинским бельем; салфетками; нетканым материалом для кушеток, при проведении диагностических исследований; и иными аналогичными предметами.

Медицинские инструменты*(1) - это технические устройства, предназначенные для выполнения профилактических, диагностических, лечебных, исследовательских манипуляций и процедур, удерживаемые в руке и приводимые в действие мышечной силой человека, или являющиеся сменным рабочим органом медицинского аппарата (машины).

Медицинские инструменты могут быть одноразовые в использовании (скальпель, у которого только режущая часть выполнена из стали; шпатель деревянный; пипетки; скарификаторы, зеркала гинекологические, с основанием из пластика), подлежащие после применения утилизации; или многоразового применения, стерилизуемые при следующем применении (скальпель металлический; стальной хирургический инструмент, например, различные зажимы; зеркала гинекологические стальные; и т.п.).

Приборы*(1) - это специальные устройства, с помощью которых можно получить необходимую информацию о состоянии организма, поставить диагноз. Например, термометр, тонометр, электрокардиограф и т.п.

Аппараты*(1) - это устройства, генерирующие энергию какого-либо вида с целью воздействия на организм (тепло, светоизлучение, электричество). К аппаратам относятся и изделия, заменяющие отдельные функциональные системы организма в течение определенного времени. Кроме того, к данной группе относятся устройства, приводящие в действие различные инструменты для механического воздействия на органы и ткани (устройства для реанимации, обезболивания и т.д.). К группе аппаратов будет отнесена все диагностические устройства (УЗИ-аппараты, рентген, томографы), а также лечебные, например, УВЧ, иные облучатели.

Оборудование*(1) - это различные медицинские технические устройства, обеспечивающие создание необходимых условий для больного и медицинского персонала при проведении лечебно-диагностических процедур. К оборудованию следует отнести хирургические столы и светильники, стоматологические установки и т.п.

___________________________________

*(1) Такое деление предложено кафедрой управления и экономики фармации Иркутского государственного медицинского университета в Методическом пособие "Медицинское товароведение" (авторы Геллер Л.Н., Беда Н.П., Гравченко Л.А.) ссылка https://www.ismu.baikal.ru/src/downloads/ef9d5ed5_mr_obschehirurgicheskie_instrumenta.pdf

3. Отражение в учете учреждений здравоохранения медицинских изделий

Медицинские изделия учитываются в составе НФА учреждения на счетах:

- 105 00 "Материальные запасы";

- 101 00 "Основные средства";

- 111 00 "Права пользования активами".

Выбор счета учета медицинского изделия определяется:

- сроком использования (одноразово, до 12 месяцев включительно или более года);

- целью использования (непосредственное применение при оказании медицинской помощи или использование для ее организации);

- а также формой учета МИ: непосредственно объект медицинского изделия или право на его использование (т.е. операционная аренда).

Счет учета	Группа МИ	Срок использования	Цель использования
105 01	- материалы медицинского назначения - расходный материал - предметы по уходу за больными - медицинский инструмент	- разовое применение - многократное применение, НО со сроком использования менее года	- непосредственное использование при оказании медицинской помощи - сменные, как правило, одноразовые изделия к медицинской технике - соблюдение санэпидрежима при оказании медицинской помощи
105 06	- расходный материал	- разового применения	- запасная часть к медицинской технике, поддержание работоспособной техники - обеспечения работы медицинской техники*(1) - соблюдение санэпидрежима в общественных местах*(1)
101 04	- медицинская техника: аппараты, приборы, оборудование.	- МИ со сроком использования более года	- оказание медицинской помощи
101 06	- медицинский инструмент	- МИ со сроком использования более года	- оказание медицинской помощи
111 44	- медицинская техника по договорам операционной аренды	определен договором	- оказание медицинской помощи
111 46	- медицинский инструмент по договорам операционной аренды	определен договором	- оказание медицинской помощи

ОСОБЕННОСТИ ПРИ ВЫБОРЕ АНАЛИТИЧЕСКОГО СЧЕТА УЧЕТА:

Особенность N 1. Медицинский инструмент может учитываться как в составе матзапасов, так и в составе основных средств. Правило выбора счета учета: нормативный срока  использования в деятельности учреждения;

Особенность N 2. Расходный материал, включенный в реестр медицинских изделий (т.е. производитель предоставил регистрационное удостоверение), может учитываться как на счете 105 01 "Лекарственные препараты и медицинские материалы", так и на счете 105 06 "Прочие материальные запасы", или даже на счете 105 05 "Мягкий инвентарь". Правило выбора счета: планируемая цель использования (см. письма Минфина России от 29.07.2020  N 02-08-10/66856 и 16.07.2020 г. N 02-07-10/62248). Смотрите наш обзор.

Инструкцией N 157н определено, что на счете 105 01 "Лекарственные препараты и медицинские материалы" учитываются МИ, применяемые в медицинских целях. Однако нормативно не закреплено, что следует понимать под такой целью:

-  или это постановка диагноза и выполнение протокола лечения/диагностики;

- или организация и оказание медицинской помощи в целом, т.е. постановка диагноза, лечение, обслуживание задействованной в оказании услуги медицинской техники, соблюдение санитарно-эпидемиологического режима в учреждении.

Поэтому для расходного материала, косвенно используемого при оказании медицинских услуг (например, индикаторные полоски для контроля за работой стерилизаторов, или растворы для промывки медицинского оборудования, емкость-контейнер для острых отходов класса Б, пакет для отходов класса А, Б, В, Г и т.п.) следует определить счет учета и закрепить в рамках учетной политики учреждения.

Наименование расходного материала (группы или вида)	Всегда счет 105 01	Выбор счет 105 01 / 105 06
Полоски индикаторные	- экспресс-анализ лабораторный	- экспресс-контроль растворов дезинфектантов, или работы стерилизаторов, и т.п.
Реактивы и химикаты	- для обработки снимков; - для проведения лабораторных исследований	- для промывки, калибровки оборудования
Бахилы, маски	- для проведения исследования	- для посещения учреждения, включая запись на исследование
Дезинфектанты	- для обработки поверхностей после медицинского исследования	- для обработки полов, стен общественных мест учреждения
Специальные пакеты, упаковочный материал	- упаковка стерильного материала и инструмента	- для утилизации медицинских отходов
Перчатки резиновые	- для проведения исследований	- для хозяйственных работ
и т.д.	_	_

Особенность N 3. Медицинские изделия, приобретаемые для замены (ремонта) в самостоятельных объектах или комплексе конструктивно-сочлененных предметов медицинской техники (аппаратах, приборах, оборудовании), следует учитывать на счете 105 06 "Прочие материальные запасы" в составе запасных частей. Например, это могут быть: манжета для аппарата измерения давления, или датчик для УЗИ аппарата, или рентгеновская трубка.

______________________

*(1) рекомендация Гаранта, в целях разделения затрат, непосредственно связанных с оказанием медицинской помощи/услуги и общеучрежденческие затраты для организации работы медицинского учреждения

4. Права пользования зданием (счет 111 42) по КФО 7

Право пользования активом учитывается на балансе арендатора в качестве самостоятельного объекта нефинансовых активов на счете 0 111 ХХ 000 "Права пользования активами" в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом. Согласно п. 26 федерального стандарта "Аренда" объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования, отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости арендных платежей, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен, - как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях.

Положения инструкций по бухгалтерскому учету бюджетных (автономных) учреждений, прямо не указывают на то, в рамках какого из источников финансового обеспечения деятельности необходимо учитывать права пользования активами и (или) объекты основных средств при получении имущества в безвозмездное пользование.

По общему правилу нефинансовые активы должны учитываться с указанием кода того вида финансового обеспечения (деятельности), в рамках которого они были приобретены (получены, возникли). Однако данное правило действует не всегда.

В отношении основных средств, относящихся к недвижимому имуществу учреждения, данное правило не применимо. Так, согласно положений п. 14.2 письма Минфина России и Федерального казначейства от 12.12.2022 NN 02-06-07/121653, 07-04-05/02-31103 не предусматривается формирование показателей по счетам 7 101 10 000 "Основные средства - недвижимое имущество учреждения" в Сведениях о движении нефинансовых активов учреждения (ф. 0503768)*(1).

Соответственно, существует запрет на отражение зданий по КФО 7. Однако данные разъяснения касаются исключительно основных средств (зданий), а не прав их использования.

Как указывают специалисты финансового ведомства, если имущество привлекается к использованию в рамках определенного вида финансового обеспечения, то и право пользования этим имуществом, как правило, отражается в бухгалтерском учете по этому же коду вида финансового обеспечения (смотрите, например, письмо Минфина России от 22.10.2019 N 02-07-10/81064).

При этом, контрольными соотношениями к показателям бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений допустимо отражение доходов по счетам 7 401 10 182 - 7 401 10 187 по которым отражаются доходы от безвозмездного права пользования активами.

Поэтому в связи с отсутствием запрета, отражение прав пользования зданием по счету 7 111 00 000 "Права пользования активами" вполне допустимо.

КОРРЕСПОНДЕНЦИЯ СЧЕТОВ в бюджетном (автономном) учреждении

N п/п	Корреспонденция		Содержание хозяйственной операции	Документ - основание
	Дебет	Кредит
1.	7 111 4Х 351	7 302 24 73Х	- Отражение полученного в операционную аренду нефинансового актива	Договор аренды
2.	7 109 60 224 7 109 70 224 7 109 80 224	7 104 4Х 451	- Начисление амортизации на объекты учета права пользования имуществом	График арендных платежей
3.	7 302 24 83Х	7 201 11 610	Арендные платежи за пользование имуществом	Платежное поручение

___________________________

*(1) Системные письма по формированию бухгалтерской отчетности и ранее содержали такие положения, см. п 13.2 письма Минфина России и Федерального казначейства от 01.12.2021 NN 02-06-07/97427, 07-04-05/02-29373,  п. 11.3 Приложения N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 17.12.2020 NN 02-04-04/110850, 07-04-05/02-2629, п. 2.6 письма Минфина России и Федерального казначейства от 21.01.2019 NN 02-06-07/2736, 07-04-05/02-932.

5. Выбор единицы учета дорогостоящих препаратов, для которых установлено правило предметно-количественного учета

Приобретаемые бюджетным учреждением медицинские препараты как вид материальных запасов подлежат складскому (например, в структурном специализированном подразделении - аптеке) и бухгалтерскому учету. Следует отметить, что это два вида учета, поэтому степень детализации отражения движения любого вида материального запаса (по номенклатуре, дозировке, лекарственной форме) в бухгалтерском учете может быть отличной (более укрупненной) от детализации, предусмотренной для складского учета.

Согласно п. 101 Инструкции N 157н правила выбора единицы бухгалтерского учета материальных запасов, в т.ч. медицинских препаратов, определяются учреждением самостоятельно и закрепляются в учетной политике учреждения. Аналогичная норма содержится и в п. 8 Стандарта "Запасы".

Выбор конкретной единицы бухгалтерского учета должен быть произведен таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах медицинских препаратов, а также надлежащего контроля за их сохранностью и движением (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 25.03.2016 N 02-07-10/17036).

Положениями Инструкции N 157н и Стандарта "Запасы", такого вида материальных запасов, как дорогостоящие медицинские препараты - не определено, поэтому каких-либо особенностей в организации его бухгалтерского (бюджетного) учета не установлено. Соответственно аналитический учет в данном случае следует вести в зависимости от выбранной учреждением детализации: по группам (видам), наименованиям, дозировкам и количеству, в разрезе ответственных лиц и (или) мест хранения, - с учетом положений, предусмотренных отраслевыми особенностями (п. 119 Инструкции N 157н).

В тоже время, медицинские учреждения должны вести предметно-количественный учет лекарственных средств для медицинского применения входящих в перечень лекарственных препаратов, определенный приказом Минздрава России от 22.04.2014 N 183н (ст. 58.1 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств", далее - Закон N 61-ФЗ).

Порядок включения лекарственных средств для медицинского применения в перечень лекарственных средств для медицинского применения, подлежащих предметно-количественному учету, утвержден приказом Минздрава России от 20.01.2014 N 30н. Положениями данного порядка стоимость медицинского препарата не отнесена к критериям включения в перечень, соответственно предметно-количественный учет дорогостоящих медицинских препаратов обязателен, только для тех, которые включены в указанный перечень. Учитывая современный уровень автоматизации бухгалтерского учета, учреждение может расширить перечень медицинских препаратов, подлежащих предметно-количественному учету, определив, например, стоимостной критерий. Такой подход позволит повысить значимость контроля за сохранностью, целевым потреблением и обоснованным списанием с учета дорогостоящих медицинских препаратов.

Согласно разъяснениям Минфина РФ, лекарственные средства для медицинского применения, подлежащие предметно количественному учету, следует учитывать по номенклатурным единицам (абз. 12 п. 2 письма Минфина России от 01.08.2019 N 02-07-07/58075). Номенклатурная единица лекарственного препарата содержит следующие сведения, допустимые для определения единицы учета: лекарственную форму (например, таблетка, порошок, капли, раствор), определение первичной упаковки (например, блистер по 5 таблеток, ампула 5 мл) и вторичной (потребительской) упаковки (например, в коробке по 2 блистера, в коробке 10 ампул) (ст. 27 Закона N 61-ФЗ).

Конкретный выбор единицы учета определяется в зависимости от единиц измерения:

- указываемых в документах, на основании которых оформляется поступление материальных запасов в учреждение;

- установленных в учреждении норм расходования материальных запасов.

При закупке медицинских препаратов учреждение должно соблюдать нормы Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе". Согласно ч. 5 ст. 33 Закона N 44-ФЗ Правительство РФ уполномочено устанавливать особенности описания отдельных видов объектов закупок. Постановлением Правительства от 15.11.2017 N 1380 определены особенности описания лекарственных препаратов для медицинского применения, являющихся объектом закупки для обеспечения государственных и муниципальных нужд (далее - Постановление N 1380). В частности в конкурсной документации недопустимо указывать количество единиц первичной и вторичной упаковки (п. 5 Постановления N 1380). Поэтому спецификация контракта по закупке дорогостоящего медицинского препарата, например препарата, имеющего лекарственную форму в виде таблеток, может содержать общее количество таблеток без указания количества вторичных упаковок.

Выбытие медицинского препарата осуществляться в зависимости от установленных норм расхода в учреждении: как прямые расходы при выдаче из аптеки в отделение или по факту оказания медицинской услуги. Таким образом, первичные документы на списание, передаваемые из аптеки в бухгалтерию, могут оформляться в единицах соответствующих первичной или вторичной упаковки, а могут содержать количество таблеток или ампул, определенных по нормативу, на одну медицинскую услугу и количество оказанных услуг за период.

С 01.07.2020 для всех участников оборота лекарств установлена обязательная передача сведений о маркированных лекарственных препаратах (ЛП), в т.ч. медицинских препаратов, в систему мониторинга движения лекарственных препаратов (МДЛП) (п. 56 ст. 4, глава 14 Закона N 61-ФЗ). Под маркировкой понимают нанесение средств идентификации на вторичную (потребительскую) упаковку ЛП (а при ее отсутствии - на первичную упаковку) (п. 1.4.18 Методических рекомендаций для участников эксперимента по маркировке средствами идентификации и мониторингу за оборотом отдельных видов лекарственных препаратов для медицинского применения, утв. Минздравом России 23.04.2018, далее - Методические указания), поэтому применение в этой системе иных единиц измерения медицинских препаратов не представляется возможным. Перечень сведений, передаваемых в систему МДЛП, включает в т.ч. реквизиты документа, подтверждающего вывод ЛП из оборота, т.е. списания (Приложение N 10 Методических указаний).

Таким образом, порядок учета дорогостоящих медицинских препаратов в учреждении может определяться по следующей схеме:

- если списание медицинских препаратов в соответствии с утвержденными нормами осуществляется в штуках, то желательно исходить из порядка использования данных материальных запасов и учитывать их также в штуках;

- в случае, если в отгрузочных документах поставщика величина натурального измерения факта хозяйственной жизни (количества материальных запасов, переданных учреждению), может быть указана как в штуках, так и в упаковках, то материальные запасы должны быть приняты к учету только в штуках. Перевод упаковок в штуки должен осуществляться на основании отгрузочных документов поставщика с приложением расчета по форме, определенной в рамках учетной политики;

- отчетность, предоставляемая аптекой в бухгалтерию учреждения должна содержать также единицу измерения (по приходу и расходу) штуки;

- если же аптеке необходимо в системе МДЛП отразить выбытие указанных медицинских препаратов, то правила выгрузки учетных данных следует утвердить локальным актом учреждения. Например, факт признания выбытия конкретного препарата может соответствовать дате последней выдачи остатков препарата из вторичной упаковки. Документ выбытия может оформляться с указанием всех накладных, подтверждающих штучный расход медицинского препарата из рассматриваемой вторичной упаковки.

При выборе иного подхода, когда единицей списания дорогостоящих медицинских препаратов в бухгалтерском учете будет установлена вторичная упаковка, например, еженедельная потребность отделения в препарате больше, чем определено содержанием одной вторичной упаковки, то за единицу бухгалтерского учета вполне обоснованно можно принять упаковку. Тогда учетной политикой должна быть предусмотрена и определена формула пересчета отгрузочных документов поставщика медицинских препаратов, если в них единицей измерения количества определены штуки, а в бухгалтерском учете - вторичная упаковка.

6. Учет рецептурных бланков: БСО или нет?

Приказ Минздрава России от 24.11.2021 N 1094н "Об утверждении Порядка назначения лекарственных препаратов, форм рецептурных бланков на лекарственные препараты, Порядка оформления указанных бланков, их учета и хранения, форм бланков рецептов, содержащих назначение наркотических средств или психотропных веществ, Порядка их изготовления, распределения, регистрации, учета и хранения, а также Правил оформления бланков рецептов, в том числе в форме электронных документов"

- Имущество, относимое к бланкам строгой отчетности - Примеры учета бланков строгой отчетности

Рецептурный бланк (далее - рецепт) - медицинский документ установленной формы, содержащий назначение лекарственного препарата для медицинского применения, выданный медицинским работником в целях отпуска или изготовления лекарственного препарата пациенту через аптечную сеть.

Следовательно, приобретенные (полученные по актам безвозмездной передачи) учреждением рецептурные бланки надо рассматривать как печатную бланочную продукцию, т.е. относить к материальным запасам.

Приказом Минздрава России от 24.11.2021 N 1094н (далее Приказ N 1094н) утверждены следующие формы рецептов:

ф.107-1/у - для препаратов, которые не включены в различные перечни;

ф.148-1/у-88 - для сильнодействующих и токсичных медикаментов и препаратов, подлежащих предметно-количественному учету:

ф.107/у-НП - для наркотических или психотропных препаратов (кроме трансдермальных систем и препаратов, в которых нарковещество скомбинировано с антагонистом опиоидных рецепторов);

ф.148-1/у-88(л) - для оформления льготных (бесплатных или с 50% оплатой) рецептов.

С 1 марта 2022 г. и до 1 марта 2028 г (срок действия Приказа N 1094н) определен особый порядок контроля, хранения и учета в медицинском учреждении указанных форм рецептов.

Указывает ли такое требование на необходимость отражения в бухгалтерском учете приобретенных рецептов с использованием забалансового счета 03 "Бланки строгой отчетности"?

Критерии отнесения к категории БСО (п. 118 Инструкции N 157н)	Форма рецептурного бланка
	107-1/у	148-1/у-88	148-1/у-88(л)	107/у-НП
Форма утверждена правовым актом	да	да	да	да
Форма содержит N и серию	нет	да	да	да
Изготовление только типографским способом	нет, допускается изготовление с помощью компьютерных технологий	да	нет, допускается изготовление с помощью компьютерных технологий	да
Наличие степени защиты	нет	нет	нет	да, уровень защиты "В"
Установлены специальные требования по хранению, выдаче и уничтожению бланков	да	да	да	да

Анализ формы рецептурного бланка и требований к ее изготовлению позволяет сделать вывод, что в рамках бухгалтерского учета критерию БСО соответствует только форма 107/у-НП.

По другим же бланкам, по нашему мнению, имеет место факт организации учета и хранения медицинской документации в силу требования действующих нормативных правовых актов в области здравоохранения, который является отличным от требований отражения в бухгалтерском учете приобретенных (полученных) материальных ценностей. Иными словами в отношении форм 107-1/у, 148-1/у-88, 148-1/у-88(л) медицинское учреждение организует управленческий учет без отражения на счетах бухгалтерского учета.

Однако не исключаем, что отраслевым стандартом (по отрасли Здравоохранение), отдельными субъектами РФ может быть установлен иной подход к отражению в бухгалтерском учете медицинского учреждения и других форм рецептурных бланков. Например, с использованием забалансового счета 03 "Бланки строгой отчетности" или на дополнительном забалансовом счете (см. абз. 4 п. 332 Инструкции N 157н).

КОРРЕСПОНДЕНЦИЯ СЧЕТОВ в бюджетном (автономном) учреждении

N п/п	Корреспонденция		Содержание хозяйственной операции	Документ - основание
	Дебет	Кредит
1.	0 302 24 83Х 0 302 34 83Х	0 201 11 610	Отражение закупки рецептурных бланков	Счет на оплату, договор
			одновременно отражается
		Увеличение 18 (244 КВР; 346 КОСГУ)	- для бланков по форме 107-1/у, 148-1/у-88, 148-1/у-88(л)
		Увеличение 18 (244 КВР; 349 КОСГУ)	- для бланков по форме 107/у-НП
2.			Поступление бланков на склад:	Накладная
2.1	0 105 26 346 0 105 36 346	0 302 24 73Х 0 302 34 73Х	- по форме 107-1/у, 148-1/у-88, 148-1/у-88(л)
2.2	0 105 26 349 0 105 36 349		- по форме 107/у-НП
3.			Выдача бланков со склада, напрмер в отделение:	Накладная на отпуск материалов
3.1	0 109 Х0 272	0 105 26 446 0 105 36 446	- по форме 107-1/у, 148-1/у-88, 148-1/у-88(л)
3.2	0 109 Х0 272	0 105 26 449 0 105 36 449	- по форме 107/у-НП
			одновременно отражается для формы 107/у-НП
	Увеличение забалансового счета 03		- передача бланков со склада учреждения сотруднику, ответственному за их оформление, например, врачу в отделение
		Уменьшение забалансового счета 03	- выбытие бланков после их оформления, например, выписанный рецепт пациенту	По данным Журнала учета специальных рецептурных бланков (форма 107/у-НП)

7. Передача закупленных за счет средств ОМС активов на примере медикаментов

Учреждения распоряжаются имуществом, закрепленным за ними на праве оперативного управления, с согласия собственника этого имущества, если иное не установлено законом (п. 1 ст. 296 ГК РФ). Так, автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться, в частности, особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества (п. 2 ст. 298 ГК РФ, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях").

В рассматриваемой ситуации медикаменты были приобретены за счет средств ОМС, они не отнесены к особо ценному движимому имуществу, соответственно, автономное учреждение вправе распоряжаться таким имуществом самостоятельно, если иное не установлено законом.

С другой стороны, согласно п. 5 ч. 2 ст. 20 Федерального закона N 326-ФЗ медицинские организации обязаны использовать средства ОМС, полученные за оказанную медпомощь, в соответствии с программами ОМС. Использование таких средств не по назначению может быть расценено как нецелевое использование.

Неполное использование лекарственных препаратов до истечения срока их годности в медицинской организации не является нецелевым расходованием средств ОМС, направленных на их закупку. К такому выводу пришел Верховный Суд РФ в определении от 03.03.2020 N 305-ЭС20-376. Однако ревизоры ТФОМС настаивали на обратном.

В другой ситуации ревизоры ТФОМС обвинили учреждение в том, что оно не осуществило передачу лекарственных препаратов с истекшим сроком годности в иную медицинскую организацию с целью их использования по назначению. Однако суд с позицией ТФОМС также не согласился (определение от 28.09.2020 N 310-ЭС20-14519).

Поэтому в случае, если медикаменты были приобретены ранее за счет средств ОМС, вопрос о передаче их другому медицинскому учреждению целесообразно согласовать с ТФОМС.

Например, автономное учреждение здравоохранения может подготовить и представить в ТФОМС письмо, в котором просит разрешить передачу медикаментов другому учреждению.

На основании решения ТФОМС на передачу лекарственных препаратов может быть оформлен договор о безвозмездной передаче и акт приема-передачи препаратов (накладная на отпуск материалов (материальных ценностей) на сторону). Принимающая сторона получает такой же комплект документов, который для нее будет являться основанием для совершения операции по приему имущества.

При формировании первичных документов автономные учреждения руководствуются положениями методических указаний, утвержденными приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н (далее - Методические указания). Согласно указанному документу при оформлении расчетов, возникающих по операциям приемки-передачи имущества, активов и обязательств между субъектами учета, используется Извещение (ф. 0504805).

Следовательно, при передаче материалов сторонней организации должно быть оформлено Извещение (ф. 0504805). В соответствии с Методическими указаниями для учета отпуска материальных ценностей учреждением-отправителем сторонним учреждениям (организациям) - получателям применяется Накладная на отпуск материалов (материальных ценностей) на сторону (ф. 0504205).

В соответствии с п. 10.4.1 Порядка N 209н безвозмездная передача нефинансовых активов (за исключением основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов) внутри сектора государственного управления в рамках одного публично-правового образования отражается по подстатье 241 "Безвозмездные перечисления (передачи) текущего характера сектора государственного управления" КОСГУ.

Передача материальных запасов государственному (муниципальному) учреждению отражается на основании Накладной (ф. 0504205) и Извещения (ф. 0504805) и учитывается на счете 0 401 20 241 "Расходы по безвозмездным перечислениям текущего характера государственным (муниципальным) учреждениям" (п. 37 Инструкции N 183н).

При неденежных передачах применяются элементы вида расходов 801-809 в зависимости от контрагента в расчетах. Поэтому при передаче нефинансовых активов в разрядах 15-17 номера счета 0 401 20 24X целесообразно указывать соответствующий элемент видов расходов. Учитывая, что речь идет о передаче нефинансовых актив между учреждениями одной подведомственности, а передающей стороной является автономное учреждение, в 15-17 разрядах номера счета 401 20 указывается элемент вида расходов 803 "Безвозмездные внутриведомственные неденежные передачи бюджетным (автономным) учреждениям".

Далее отметим, что медикаменты, вне зависимости от их стоимости, относятся к объектам материальных запасов. Это следует из п. 39 Инструкции N 157н, в котором указано, что к основным средствам не относятся предметы, служащие менее 12 месяцев, независимо от их стоимости.

Таким образом, безвозмездная передача медикаментов учреждению, подведомственному одному с передающей стороной учредителю, оформляется следующей бухгалтерской записью:

Дебет 7 401 20 241 Кредит 7 105 31 441.

Для рационального использования лекарственных средств при безвозмездной передаче учреждению следует учесть их оставшийся срок годности, чтобы принимающая сторона могла полноценно использовать медикаменты в своей работе.

8. Передача донорской крови учреждением, заготавливающим ее в рамках госзадания

В рассматриваемой ситуации для целей бухгалтерского учета кровь и ее компоненты являются готовой продукцией, поскольку изготавливаются учреждением (п. 121 Инструкции N 157н). Такие материальные ценности учитываются на счете 105 07 "Готовая продукция" (п. 38 Инструкции N 174н). При этом по общему правилу безвозмездная передача материальных запасов органу власти, государственному (муниципальному) учреждению, в том числе при прекращении права оперативного управления (изъятии из оперативного управления), отражается на основании первичных учетных документов, подтверждающих передачу (получение) материальных ценностей, и Извещения (ф. 0504805) по дебету счета 040120241 "Расходы по безвозмездным перечислениям текущего характера государственным (муниципальным) учреждениям", 040120251 "Расходы на безвозмездные перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации" (п. 37 Инструкции N 174н). Каких-либо исключений из данного правила для готовой продукции как отдельной группы материальных запасов в настоящее время не установлено.

В соответствии с п. 10.4.1 Порядка N 209н безвозмездная передача нефинансовых активов (за исключением основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов) внутри сектора государственного управления в рамках одного публично-правового образования отражается по подстатье 241 "Безвозмездные перечисления (передачи) текущего характера сектора государственного управления" КОСГУ.

Передача материальных запасов органу власти, государственному (муниципальному) учреждению учитывается на счете 0 401 20 241 "Расходы по безвозмездным перечислениям текущего характера государственным (муниципальным) учреждениям" (п. 37 Инструкции N 174н).

При неденежных передачах применяются элементы вида расходов 801-809 в зависимости от контрагента в расчетах. Поэтому при передаче нефинансовых активов в разрядах 15-17 номера счета 0 401 20 24X (25Х) целесообразно указывать соответствующий элемент видов расходов.

Соответственно, безвозмездная передача крови и ее компонентов отражается:

- федеральным бюджетным и автономным учреждениям одной подведомственности - по дебету счета 0 401 20 241, в 15-17 разрядах которого указывается элемент видов расходов 803 "Безвозмездные внутриведомственные неденежные передачи бюджетным (автономным) учреждениям";

- федеральным бюджетным и автономным учреждениям различной подведомственности - по дебету счета 0 401 20 241, в 15-17 разрядах которого указывается элемент видов расходов 805 "Безвозмездные межведомственные неденежные передачи бюджетным (автономным) учреждениям";

- региональным и муниципальным бюджетным и автономным учреждениям - по дебету счета 0 401 20 251, в 15-17 разрядах которого указывается элемент видов расходов 807 "Безвозмездные межбюджетные неденежные передачи бюджетным (автономным) учреждениям";

- федеральным казенным учреждениям одной подведомственности - по дебету счета 0 401 20 241, в 15-17 разрядах которого указывается элемент видов расходов 802 "Безвозмездные внутриведомственные неденежные передачи";

- региональным и муниципальным казенным учреждениям - по дебету счета 0 401 20 251, в 15-17 разрядах которого указывается элемент видов расходов 806 "Безвозмездные межбюджетные неденежные передачи".

9. Передача донорской крови учреждением, использующим ее для оказания медуслуг

Компоненты крови (донорской крови) используются при сложных операциях, родах, лечении пациентов при кровотечениях, тяжёлых травмах, анемии, лейкемии, раковых заболеваниях, болезнях печени и других случаях, т.е. являются препаратом, необходимым для оказания медицинских услуг физическим лицам (пациентам).

кономические, в т.ч. и финансовые, основы хозяйственных процессов заготовки, хранения, поставки в другие учреждения компонентов донорской крови в целях их клинического использования на территории РФ, регулируются Федеральным законом от 20.07.2012 N 125-ФЗ "О донорстве крови и ее компонентов" (далее - Закон N 125-ФЗ).

Медицинские организации, в том числе бюджетные учреждения, предоставляют услуги физическим лицам с использованием технологии трансфузии (переливания крови и ее компонентов):

- в рамках реализации программы государственных гарантий гражданам РФ (бесплатная медицинская помощь);

- в рамках оказания платных услуг по личному желанию физического лица, как гражданина РФ, так и поданного иностранного государства.

Финансовое обеспечение оказания физическим лицам медицинской помощи по программе государственных гарантий осуществляется (смотрите раздел V "Программы государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи ....", утвержденной постановлением Правительства РФ от 29.12.2022 N 2497, и аналогичные нормативные документы субъектов РФ):

- за счет средств бюджетов всех уровней: федерального, субъекта РФ, местного (при соблюдении определенных условий),

- за счет средств обязательного медицинского страхования (далее - ОМС).

Снабжение медицинских учреждений компонентами донорской крови при оказании медицинской помощи в рамках реализации программы государственных гарантий гражданам РФ осуществляется безвозмездно (п. 1 ст. 17 Закона N 125-ФЗ), то есть не предполагается оплата таких расходов за счет средств медицинского учреждения по КФО 4 (КФО 5) или по КФО 7). Кроме того Тарифными соглашениями в сфере ОМС некоторых субъектов РФ напрямую указано на недопустимость покупки, доставки и хранения компонентов донорской крови за счет средств ОМС (смотрите п. 9 Приложения N 50 Тарифного соглашения в системе ОМС Республики Адыгея на 2023 год от 23.01. 2023, абзац 14 раздела 3 Тарифного соглашения в системе ОМС Новгородской области на 2023 год от 22.12.2022).

Компоненты донорской крови, необходимые для оказания платных медицинских услуг, должны закупаться за счет средств КФО 2.