Вопрос: Как налоговые органы рассчитывают налоги, подлежащие доначислению в случае применения схемы дробления бизнеса? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.)

Общество "А" применяет ОСН, общество "Б" применяло ЕНВД и УСН (взаимозависимые лица, контрагенты). Усмотрев дробление бизнеса, налоговый орган предложил обществу "А" представить уточненные налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль с учетом доходов и расходов общества "Б".

Как налоговые органы рассчитывают налоги, подлежащие доначислению, в случае применения схемы дробления бизнеса?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Нормативными актами не установлены правила составления расчета при доначислении налогов в случае выявления налоговыми органами схемы ухода от налогообложения.

Принципы определения налоговой выгоды определены в письмах ФНС России, приведенных в ответе. В общем случае проверяемому налогоплательщику вменяется необоснованная налоговая выгода, которая применительно к рассматриваемому случаю определяется с учетом выручки от реализации продукции подконтрольными лицами (с учетом возможности выделения такой выручки в общей сумме дохода таких лиц).

В случае содействия налогоплательщика при выявлении действительных налоговых обязательств возможно проведение налоговой реконструкции, предполагающей признание расходов подконтрольных лиц.

Налоговые органы могут провести выездные проверки в отношении других подконтрольных участников схемы, доначислив им налоги.

Обоснование позиции:

В п. 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, если основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Одним из примеров такого искажения является создание схемы "дробление бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.

Вывод о применении налогоплательщиком схемы "дробление бизнеса" может быть сделан при наличии доказательств, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Наличие или отсутствие условий, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) несоблюдение условий, обозначенных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, налоговый орган может установить только на основании исследования собранных в рамках мероприятий налогового контроля документальных доказательств, свидетельствующих о занижении налоговой базы и (или) подлежащих уплате сумм налогов (письмо Минфина России от 15.02.2019 N 03-02-07/1/9647).

Общие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности, обозначены в письмах ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ (далее - Письмо N СА-4-7/15895@), от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ (смотрите также письмо ФНС России от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984).

При этом налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов при выявлении фактов нарушения хотя бы одного из установленных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если имеются доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) - неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора), и (или) подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента).

По вопросу об определении налоговым органом налоговых обязательств

В случае применения схемы "дробление бизнеса" с применением подконтрольных лиц, применяющих спецрежим, налогоплательщику вменяется вывод собственной выручки от реализации из-под обложения НДС и налогом на прибыль организации.

В ст. 31 НК РФ предоставлено право налоговым органам определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в частности, в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Методика определения налоговым органом налоговых обязательств участника схемы "дробление бизнеса" законодательно не установлена.

При определении размера необоснованной выгоды доходы налогоплательщика определяются с учетом розничной цены продажи продукции подконтрольными лицами, в составе расходов учитываются только фактически произведенные расходы, подтвержденные документально, с учетом следующих моментов.

1. Формула расчета налоговой базы приведена в п. 3.1 письма СА-4-7/15895@ (со ссылкой на постановление АС Западно-Сибирского округа от 25.02.2016 по делу N А03-17184/2014 (определением ВС РФ от 23.05.2016 N 304-КГ16-4208 отказано в пересмотре), где суд признал такой расчет обоснованным): "Реализация всего, отраженная в фискальных отчетах и в счетах-фактурах подконтрольных компаний, минус налоговая база, ранее самостоятельно заявленная налогоплательщиком".

К установленному значению была применена расчетная ставка НДС (18/118 и 10/110).

В приводимом деле проверяемый налогоплательщик не представил документы, подтверждающие расходы подконтрольных организаций. Поэтому налоговая база была определена на основании имеющихся у налоговых органов информации и документов, представленных самим налогоплательщиком и контрагентами в рамках встречных проверок.

В определении ВС РФ от 05.07.2016 N 306-КГ16-7326 позиция налогового органа заключалась в наличии доказательств ведения налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного формального дробления бизнеса с целью занижения доходов путем распределения их на взаимозависимых ИП и ООО (родственники либо бывшие сотрудники) и получения необоснованной налоговой выгоды посредством применения данными лицами режимов налогообложения, при которых не уплачиваются НДС и налог на прибыль (ЕНВД и УСН). Приобретая продукцию, общество реализовывало ее через группу контрагентов (ИП и ООО) с минимальной наценкой, а посредники, в свою очередь, продавали готовую продукцию конечным покупателям с наценкой до 100%. В ходе выездной проверки вся выручка, которая была получена аффилированными контрагентами, была оценена как доход самого налогоплательщика, в результате чего были начислены НДС и налог на прибыль.

2. По выявленной недоимке НДС доначисляется путем выделения налога из полученной выручки исходя из расчетной ставки 20/120 (или 10/110), а не по ставке 20% сверх полученного дохода.

Такое правило действует при условии, что договором и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора, не допускается увеличение цены в случае изменения условий налогообложения (что применимо к розничной выручке).

Согласно правовой позиции, изложенной в определениях СКЭС ВС РФ от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца). Данной позицией руководствуются в своей работе налоговые органы (п. 28 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@) и суды (смотрите, например, определение СКЭС ВС РФ от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 по делу N А41-48348/2017).

3. Доходы подконтрольных лиц, учитываемые при определении необоснованной налоговой выгоды, должны быть документально подтверждены налоговым органом.

В постановлении АС Поволжского округа от 12.12.2019 N Ф06-54506/19 по делу N А12-34527/2018 налоговым органом при определении действительных налоговых обязательств учтена вся выручка подконтрольного контрагента (по данным его ККТ). При этом часть вменяемой суммы выручки документально не была подтверждена налоговым органом (часть фискальных отчетов по ККТ нечитаемы из-за давности их снятия, кроме того, в нее была включена сумма займа и поступившие суммы возвращенных подотчетных средств). Исчисленный НДС определен как сумма выручки, умноженная на 18%. То есть доначисление НДС произведено инспекцией по ставке 18% сверх полученной обществами выручки. При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль корректировке подлежит доходная часть посредством ее уменьшения на сумму НДС, что не было сделано налоговым органом. В результате суды пришли к выводу о том, что налоговым органом в ходе проверки не было собрано достаточно достоверных доказательств в подтверждение заявленных доводов о недобросовестности заявителя и направленности его умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, а также неверно определены действительные налоговые обязательства заявителя. Решение налогового органа признано недействительным.

4. Положения НК РФ не позволяют учесть расходы подконтрольных лиц.

В письме ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ отмечено, что при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме. При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.

В письме Минфина России от 13.12.2019 N 01-03-11/97904 также отмечено, что учет расходов при исчислении налога на прибыль организаций при определении обязательств налогоплательщика, чьи действия по злоупотреблению своим правом подпадают под положения ст. 54.1 НК РФ, положениями статьи 54.1 НК РФ не предусмотрен.

В то же время в п. 3 письма N СА-4-7/15895@ указывается на необходимость определения налоговой базы с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов, а также на применяемую налоговыми органами методику начисления налогов.

Анализ судебной практики свидетельствует о том, что установленный в рамках судебного разбирательства факт неправильного определения налоговым органом действительного размера налоговых обязательств является основанием для признания недействительным ненормативного акта налогового органа.

Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.06.2013 по делу N А19-18472/2012 (принято в пользу налогоплательщика) судами проверен приведенный в оспариваемом решении инспекции расчет налога на прибыль, который должен быть уплачен обществом при отсутствии дробления бизнеса. Данный расчет признан судами основанным на неверном методическом подходе в связи с тем, что при расчете налоговой инспекцией обществу вменялись доходы взаимозависимых контрагентов и не учитывались расходы (исключение составили затраты на заработную плату), и не отражающим действительные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате налога на прибыль. Такой расчет обоснованно признан судами не соответствующим положениям гл. 25 НК РФ.

5. Вычеты по НДС.

Документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода (постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10).

Следовательно, налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции (смотрите постановление Двадцатого ААС от 01.03.2022 N 20АП-8494/21 по делу N А54-6162/2017).

При определении суммы НДС, подлежащего уплате, не учитывается НДС с реализации между участниками схемы, а также "входной" НДС между участниками схемы (постановление Семнадцатого ААС от 13.03.2021 N 17АП-10622/21 по делу N А71-16296/2020).

6. О доначислении налогов другим участникам схемы.

При наличии признаков схемы "дробление бизнеса" налоговыми органами могут быть доначислены налоги как проверяемому налогоплательщику, так и другим участникам схемы.

Исходя из анализа приведенных в Письме СА-4-7/15895@ судебных актов ФНС России делает вывод о том, что само по себе доначисление сумм налогов нескольким участникам схемы дробления бизнеса является возможным в случаях, когда доказано получение необоснованной налоговой выгоды, а также определен действительный размер налоговых обязательств каждого из них, подтвержденный расчетом, основанным на первичных документах, с учетом установленных фактических обстоятельств.

Доначисление налогов другим участникам схемы возможно в случае проведения проверок в отношении них.

Примеры арбитражной практики, связанные с определением налоговой выгоды всеми участниками схемы, приведены в п. 4 письма N СА-4-7/15895@ и основаны на фактах, подтверждающих перераспределение в рамках группы лиц получаемых доходов и трудовых ресурсов, формальном разделении торговых площадей и др. с целью сохранения права на применение спецрежимов (УСН и ЕНВД).

Так, например, из приводимых в письме постановления АС Волго-Вятского округа от 11.08.2016 по делу N А82-3639/2015, а также решения АС Ярославской области от 15.08.2016 по делу N А82-18026/2014 следует, что проверки проводились одновременно. Судебные инстанции отметили правильность примененной налоговым органом методики определения налоговых обязательств, в соответствии с которой доначисления сумм налогов произведены в отношении каждого участника схемы дробления бизнеса в отдельности. При этом при расчете размера произведенных доначислений учтены как доходы участников схемы, так и их расходы. Налоговая выгода была разделена между организациями в равных долях (с учетом применения комиссионной схемы и положений ст. 992 ГК РФ).

А в постановлении Одиннадцатого ААС от 20.10.2021 N 11АП-13884/21 по делу N А55-11590/2021 суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае имела место оптимизация бизнеса, что в силу правовой позиции, содержащейся в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12, не влечет для налогоплательщика негативных налоговых последствий. Кроме того, поскольку налоговая проверка проведена только в отношении одного юридического лица, то у налогового органа не имеется законных оснований для объединения доходов нескольких юридических лиц (самостоятельных налогоплательщиков) в единую налогооблагаемую базу. Таким образом, налоговым органом по указанному эпизоду неправомерно произведены доначисления.

Однако в большинстве случаев доначисления производятся проверяемому налогоплательщику.

Порядок определения вменяемых налоговыми органами доходов группы компаний зависит от применяемой налогоплательщиком схемы ведения бизнеса и учета.

О возможности проведения налоговой реконструкции для определения размера налоговых обязательств налогоплательщика - участника схемы

1. Арбитражная практика (в том числе приведенная в письме СА-4-7/15895@) свидетельствует о наличии многочисленных споров не только в части квалификации действий налогоплательщика по оптимизации бизнеса как направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, но и в части определения размера действительных налоговых обязательств.

Нарушение налогоплательщиком ст. 54.1 НК РФ не означает запрет на определение действительного размера налогового обязательства налогоплательщика расчетным путем на основании имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение СКЭС ВС РФ от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085).

Налоговые органы обязаны проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств (п. 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", постановление АС Западно-Сибирского округа от 09.07.2020 N Ф04-611/2020 по делу N А27-17275/2019, постановление АС Уральского округа от 23.01.2020 N Ф09-9691/19 по делу N А50-17644/2019).

В письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ (далее - Письмо N БВ-4-7/3060@) обобщена судебная практика, связанная с пересчетом налоговых обязательств при нарушении положений ст. 54.1 НК РФ и приведены рекомендации по выявлению налоговыми органами доказательств получения необоснованной налоговой выгоды.

В частности, в нем описаны условия, при которых возможна так называемая "налоговая реконструкция", когда доначисления рассчитываются с учетом реально понесенных налогоплательщиком расходов, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (смотрите п. 2 Письма N БВ-4-7/3060@). При этом возможно определение действительного размера налогового обязательства налогоплательщика либо на основании подтверждающих документов по спорной сделке (при установлении фактического исполнителя по ней), либо с применением расчетного метода (в случае, когда отсутствует документальное подтверждение, но у налогового органа имеются иная информация о налогоплательщике и сведения об аналогичных налогоплательщиках). Налоговая реконструкция возможна не только по налогу на прибыль, но и по НДС.

2. Налоговая реконструкция обязательств участника схемы возможна при содействии налогоплательщика в их установлении.

В п. 27 Письма N БВ-4-7/3060@ указывается, что при оценке бизнес-моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, часть из которых применяют специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД), необходимо исходить из следующего.

При налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо, помимо оценки соблюдения требований, предусмотренных ст. 346.12, 346.26 НК РФ, также оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации.

Вывод о нарушении требований подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ и об исключительно или преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением преференциальных специальных налоговых режимов может быть сделан, в частности, в случае, если:

а) налогоплательщиком ведется деятельность через применяющих спецрежимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица,

б) хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц,

в) осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющих единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

Заметим, что исходя из определения ВС РФ N 309-ЭС20-23981 применение налоговой реконструкции для определения сумм доначисляемых налогов невозможно, если налогоплательщик участвовал в схеме по уходу от уплаты налогов, организованной им, и не содействовал в установлении реальных исполнителей по спорным сделкам ни в ходе проверки и рассмотрения ее результатов, ни в процессе судебного разбирательства.

В то же время из определения СКЭС ВС РФ от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 следует, что возможность применения "налоговой реконструкции" определяется не формальными, а материальными условиями: установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение. Поэтому при наличии информации налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

В п. 28 Письма N БВ-4-7/3060@ при выявлении схемы "дробление бизнеса" налоговым органам рекомендуется доначисление сумм налогов осуществлять с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по НДС, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. Данный подход основан на правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09.

Также указано, что при расчете налоговых обязательств по НДС следует также руководствоваться правовыми позициями, изложенными в определениях СКЭС ВС РФ от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085 (их суть приведена выше в п. 1.2 ответа).

Соответственно, при определении налоговых обязательств участника схемы возможно применение налоговой реконструкции.

Определение размера налоговых обязательств при проведении налоговой реконструкции

В п. 3.2 письма СА-4-7/15895@ ФНС России указывала, что в целях исключения случаев признания решений налоговых органов недействительными по мотивам неверного определения налоговыми органами действительного размера налоговых обязательств проверяемых налогоплательщиков в ходе доказывания получения необоснованной налоговой выгоды необходимо учитывать следующую совокупность обстоятельств:

- в расчете налоговой базы должны учитываться не только доходы участников схемы, но и их расходы;

- надлежащее обоснование применения той или иной налоговой ставки с учетом установленных фактических обстоятельств и имеющихся документов;

- в обязательном порядке обеспечивать наличие в акте и решении подробного расчета, объясняющего методику производимых доначислений налогов проверяемому налогоплательщику;

- принимать исчерпывающие меры, направленные на подтверждение правомерности расчета налогового органа действительных налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика: получение документального подтверждения доходов и расходов налогоплательщика путем истребования документов у налогоплательщика и его контрагентов, получения банковских выписок и сведений об иных аналогичных налогоплательщиках;

- учитывать возражения налогоплательщика относительно правильности расчетов с учетом подтверждающих документов.

При этом при определении расходов и налоговых вычетов по НДС (с учетом произведенных подконтрольными лицами) учитываются общие принципы проведения налоговой реконструкции, озвученные в Письме N БВ-4-7/3060@. Из письма следует, что возможность учета понесенных расходов зависит от нескольких факторов (например, формы вины, оценки действий налогоплательщика и доказанности противоправного характера этих действий).

В случае, если реальный исполнитель не установлен, но доказан умысел налогоплательщика, указывающий на организацию им налоговой схемы, то полностью исключаются налоговые вычеты и расходы без применения налоговой реконструкции (п. 11 Письма N БВ-4-7/3060@).

Если в налоговой схеме установлено включение в цепочку поставщиков "технической" компании, налогоплательщик может рассчитывать на налоговую реконструкцию (учет затрат и вычетов на основании документов реального поставщика) только в том случае, если раскроет информацию об этом реальном поставщике на стадии проверки (или при подаче возражений на акт) (пп. 10, 12, 17.1 Письма N БВ-4-7/3060@).

В случае, если реальный исполнитель не установлен и умысел налогоплательщика по организации схемы не доказан, но доказано только несоблюдение правил "коммерческой" осмотрительности, то исключаются вычеты по НДС, а для определения расходов применяется налоговая реконструкция с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, проведения экспертизы, представления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг) (17.2 Письма N БВ-4-7/3060@).

При искажении правовой квалификации операций должна быть дана должная правовая оценка данным операциям на основе установления их подлинного экономического содержания с учетом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект. Налоговые последствия операций определяются исходя из надлежащей правовой квалификации этих операций (прикрываемых операций). Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются (п. 22 Письма).

Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Применение налоговой реконструкции в свете письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).

Например, в деле N А10-2563/2020, рассматриваемом в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 27.10.2021 N Ф02-4699/21 (определением ВС РФ от 25.02.2022 N 302-ЭС21-29366 отказано в пересмотре), общество-налогоплательщик отражало в налоговых декларациях выручку от реализации ГСМ оптом своим подконтрольным лицам, которые в свою очередь в декларациях по УСН отражали только вознаграждение по агентским договорам и доход от реализации сопутствующих товаров.

Суды пришли к выводу о том, что компании не осуществляли деятельность как самостоятельные организации, в связи с этим не могли нести часть налогового бремени, относящегося к своей деятельности, соответственно, налоговый орган правильно применил расчетный метод определения налоговых обязательств, включив в доходную часть налога на прибыль проверяемого налогоплательщика доходы подконтрольных ему организаций.

Расчет доходов и расходов произведен инспекцией на основании документов, представленных самим обществом в ходе проведения выездных и камеральных проверок, результатов встречных проверок контрагентов, банковских выписок о движении денежных средств, свидетельствующих о произведенных налогоплательщиком хозяйственных операциях, наличие которых документально подтверждено соответствующими доказательствами.

При этом в составе доходов проверяемой организации была учтена вся выручка подконтрольной компании, применяющей УСН (с учетом выручки от продажи сопутствующих товаров, которые приобретались подконтрольной организацией самостоятельно у третьих лиц). Суды согласились с приведенным налоговыми органами расчетом, поскольку посчитали, что невозможность разделения дохода по видам осуществляемой деятельности (реализация ГСМ в розницу, реализация сопутствующего товара) обусловлена действиями самого налогоплательщика, который создал схему ведения бизнеса с использованием подконтрольных лиц, позволяющую смешивать получаемые доходы и нести расходы друг за друга участниками схемы, а также не проявил должной осмотрительности и заботливости в части сохранности первичной документации.

При расчете НДС учтены документы по закупу обоих участников схемы, полученные от контрагентов в рамках ст. 93.1 НК РФ. По подконтрольным контрагентам, применяющим УСН, инспекцией проанализированы счета-фактуры и товарные накладные с целью определения ставки НДС, подлежащей применению. При определении действительного размера налоговых обязательств общества - налогоплательщика налоговым органом учтены все закупаемые участниками схемы товары, в том числе от лиц, применявших спецрежимы, в связи с последующей реализацией данных товаров и применением ставок НДС в размере 10% и 18%.

По результатам рассмотрения возражений налогоплательщика налоговым органом при определении фактических налоговых обязательств приняты в расчет суммы налогов, уплаченные участниками схемы, произведен зачет суммы налогов по УСН (федеральный налог) в счет платежей по НДС (федеральный налог) (смотрите Справку о результатах анализа и обобщения судебной практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утверждена постановлением Президиума Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2022 N 13).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Методические рекомендации Следственного комитета России "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)" (подготовлены Следственным комитетом РФ и Федеральной налоговой службой);

- Статья 54.1 Налогового кодекса РФ как основа подходов к налоговой реконструкции "схемных" нарушений (Мартынов О.Н.). - Специально для Системы ГАРАНТ, октябрь 2021 г.;

- Дробление бизнеса: общие признаки и нюансы (А.К. Яшина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2021 г.);

- Налоговая выгода при дроблении бизнеса: методика проведения налогового контроля, судебная практика, правовые рекомендации для налогоплательщиков (Р.Н. Шишкин, журнал "Библиотечка "Российской газеты", выпуск 4, февраль 2021 г.);

- О праве налогоплательщика на налоговую реконструкцию (П.Н. Лукьянов, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2022 г.);

- постановление Двадцатого ААС от 01.06.2021 N 20АП-3204/21 по делу N А68-397/2019.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

Ответ прошел контроль качества

10 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.