Вопрос: Необходимые уведомления и налогообложение прибыли при покупке и последующей продаже российским ООО доли в уставном капитале македонской компании (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.)

Российская организация на ОСН (далее - Организация или ООО) 19.02.2021 заключила контракт о капиталовложении новой доли - купила долю в размере приблизительно 80% в уставном капитале компании, являющейся резидентом Республики Северная Македония (далее - македонская компания), у двух других партнеров (взаимозависимости нет). В договоре отражено, что партнеры в обществе заявляют и гарантируют присоединяющемуся партнеру, что приобретенные доли внесены в основный капитал общества в соответствии с положениями Закона о торговых обществах. Партнеры общества заявляют и гарантируют присоединяющемуся партнеру, что они владеют правом собственности на акции транспортного общества. Стоимость доли отражена в евро. Оплата была произведена в течение семи дней.

1. Надо ли было уведомлять налоговые органы об этой сделке? Какие уведомления надо было оформить?

2 Возникают ли какие-то налоги при покупке доли (являлось ли российское ООО в данной ситуации налоговым агентом)?

3. Как российское ООО должно было отразить покупку доли в налоговом учете на 19.02.2021 по курсу ЦБ евро?

В 2022 году из-за военной операции возникла следующая ситуация: российское ООО 08.03.2022 на основании договора о передаче доли продало долю в македонской компании физическому лицу, имеющему гражданство Македонии и РФ, на данный момент являющему нерезидентом (проживает в Македонии) за ту же цену в евро. В договоре указана передача права собственности на долю, а оплата покупателем должна быть произведена в течение трех лет с момента заключения данного договора.

1. Надо ли было уведомлять налоговые органы об этой сделке? Какие уведомления надо было оформить?

2. Как в налоговом учете отражать продажу доли? Возникает ли у российской организации налогооблагаемый доход? Если покупка и продажа доли - одинаковая сумма в евро, однако на 8 марта курс ЦБ был высоким, учитываются ли курсовые разницы в налоговой базе?

3. Как в данной ситуации применяется Соглашение об избежании двойного налогообложения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. При покупке доли в уставном капитале македонской компании российская Организация обязана уведомить налоговые органы о своем статусе в порядке и сроки, предусмотренные ст. 25.14 НК РФ, а также учитывать прибыль (убыток) контролируемых ими иностранных компаний как собственную прибыль (убыток) для целей налогообложения в порядке, установленном ст. 25.15 НК РФ. По нашему мнению, срок для уведомления еще не пропущен.

2. В анализируемой ситуации у российской Организации, выплачивающей доход иностранной организации, не возникает обязанностей по исчислению и удержанию налога на прибыль в случае приобретения доли в уставном капитале македонской компании.

3. Стоимость финансового вложения в уставный капитал македонской компании равна сумме, установленной договором в евро, по курсу на дату перехода права собственности 19.02.2021.

4. ООО должно проинформировать налоговый орган о прекращении своего участия в македонской компании не позднее 8 июня 2022 года.

5. Выручка от реализации доли в уставном капитале македонской компании признается Организацией доходом от реализации 08.03.2022 в сумме, указанной в договоре, по курсу евро на эту дату.

6. В соответствии с Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Македония об избежании двойного налогообложения выручка Организации от продажи доли в уставном капитале македонской компании должна облагаться налогом на прибыль по российскому законодательству.

Обоснование позиции:

Приобретение доли в уставном капитале македонской компании

1. С 2015 года в НК РФ появились нормы о налогообложении прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК).

Контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно двум условиям (п. 1 ст. 25.13 НК РФ):

1) организация не признается налоговым резидентом РФ;

2) контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

В рассматриваемом случае оба условия выполняются в отношении македонской компании после 19.02.2021. Российское ООО при этом признается контролирующим лицом, поскольку его доля участия в македонской компании составляет более 25% (п. 3 ст. 25.13 НК РФ).

У контролирующей организации возникают две новые основные обязанности:

1) уведомить налоговые органы о своем статусе в порядке и сроки, предусмотренные ст. 25.14 НК РФ;

2) учитывать прибыль (убыток) контролируемых ими иностранных компаний как собственную прибыль (убыток) для целей налогообложения в порядке, установленном ст. 25.15 НК РФ.

Обязанность по уведомлению налоговых органов о контролируемых иностранных компаниях возлагается на налогоплательщиков, признаваемых налоговыми резидентами РФ, которые являются контролирующими лицами КИК (подп. 2 п. 1 ст. 25.14 НК РФ, письма Минфина России от 21.11.2016 N 03-12-11/2/68393, от 08.08.2016 N 03-01-23/46326).

При этом нормы НК РФ не определяют дату, на которую налогоплательщик должен определять свой статус (контролирующее лицо, налоговый резидент РФ) для целей исполнения указанной обязанности. В ряде разъяснений специалисты финансового ведомства указывали, что это следует делать на дату получения ими дохода в виде прибыли (в том числе фиксированной прибыли) контролируемых иностранных компаний для целей налогообложения согласно п. 1.1 ст. 223, подп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ, в общем случае - по итогам каждого налогового периода (на 31 декабря календарного года), следующего за налоговым периодом (календарным годом), на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании составляется финансовая отчетность за финансовый год (письма Минфина России от 03.07.2017 N 03-04-05/41825, от 27.12.2016 N 03-12-12/2/78293, от 23.12.2016 N 03-12-11/2/77590, от 20.10.2016 N 03-12-12/2/61064, от 03.09.2015 N 03-04-08/50752).

В то же время из писем Минфина России от 20.04.2017 N 03-12-11/2/23899, от 03.04.2017 N 03-12-11/2/19348, от 17.03.2017 N 03-12-11/2/15516 и др. следует, что долю лица в иностранной компании в целях определения ее статуса как контролируемой иностранной компании и, соответственно, признания лица контролирующим следует определять по состоянию на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании. Соответственно, в случае, если контролирующее лицо прекратило участие в контролируемой им иностранной компании по причине ее продажи (если в результате такой продажи доля участия в организации не отвечает критериям, установленным п. 5 ст. 25.13 НК РФ) или ликвидации до даты, на которую определяется доля контролирующего лица в прибыли контролируемой иностранной компании, обязанность не возникает (письма Минфина России от 31.03.2017 N 03-12-12/2/18859, от 10.02.2017 N 03-12-11/2/7395 (п. 14)).

Форма "Уведомление о контролируемых иностранных компаниях" и порядок ее заполнения утверждена приказом ФНС России от 19.07.2021 N ЕД-7-13/671@.

За неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком - контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о КИК за календарный год, равно как и за его представление с недостоверными сведениями, п. 1 ст. 129.6 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 500 000 рублей по каждой контролируемой иностранной компании, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения.

2. Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств в РФ, в соответствии с п. 3 ст. 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

В п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены виды доходов, полученных иностранной организацией, не связанных с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относящихся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащих обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. В силу подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам от источников в РФ отнесены только доходы, полученные иностранной организацией от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Доходы иностранных организаций от реализации российской организации долей в уставных капиталах иностранных организаций в п. 1 ст. 309 НК РФ не поименованы.

Таким образом, у российской Организации, выплачивающей доход иностранной организации, не возникает обязанностей по исчислению и удержанию налога на прибыль в случае приобретения доли в уставном капитале македонской компании.

Аналогичные разъяснения даны представителями налогового ведомства в письмах УФНС РФ по г. Москве от 23.10.2008 N 18-11/099657 и от 21.03.2007 N 20-08/025550@.

3. Отметим, что в главе 25 НК РФ нет специальных правил, определяющих порядок учета курсовых разниц по вкладам в уставный капитал.

Пунктом 1 ст. 277 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) (далее - акционер (участник, пайщик)), определяются с учетом следующих особенностей:

1) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);

2) у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, стоимость финансового вложения в уставный капитал македонской компании в анализируемой ситуации равна сумме, установленной договором в евро, по курсу на дату перехода права собственности 19.02.2021.

Продажа доли в уставном капитале македонской компании

1. С 01.01.2015 налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о своем участии в иностранных организациях, то есть в иностранных юридических лицах, компаниях и других корпоративных образованиях, обладающих гражданской правоспособностью, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международных организациях, филиалах и представительствах указанных иностранных лиц и международных организаций, созданных на территории РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ), если доля такого участия, определенная в порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ, превышает 10% (подп. 1 п. 3.1 ст. 23 НК РФ). Порядок и сроки исполнения этой обязанности (далее - Обязанность) раскрываются в ст. 25.14 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 25.14 НК РФ в случае прекращения участия в иностранных организациях (прекращения (ликвидации) иностранных структур без образования юридического лица) налогоплательщик информирует об этом налоговый орган в срок не позднее трех месяцев с даты прекращения участия (с указанием даты окончания участия в иностранной организации (даты прекращения (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица).

Таким образом, ООО должно проинформировать налоговый орган о прекращении своего участия в македонской компании не позднее 8 июня 2022 года.

Форма и порядок заполнения Уведомления, а также формат и порядок его представления в электронной форме утверждены приказами ФНС России от 05.07.2019 N ММВ-7-13/338@, от 16.07.2020 N ЕД-7-2/448@.

2. В соответствии с п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. При этом такие доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Для целей налогообложения прибыли реализация доли в уставном капитале ООО рассматривается как реализация имущественного права (смотрите письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222).

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от реализации имущественных прав в целях налогообложения признается доходом от реализации.

В связи с продажей доли в уставном капитале македонской компании третьему лицу Организация должна признать в налоговом учете доход (выручку) от реализации данного имущественного права (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 274 НК РФ). При этом на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ данный доход может быть уменьшен, в частности, на цену приобретения данных имущественных прав (долей) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ при использовании метода начисления для определения доходов и расходов датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Отметим, что в ст. 39 НК РФ дата реализации имущественных прав отдельно не определена. По нашему мнению, датой реализации доли в уставном капитале (по аналогии с другими имущественными правами) должна считаться дата перехода прав на нее к приобретателю доли.

Таким образом, выручка от реализации доли в уставном капитале македонской компании признается Организацией доходом от реализации 08.03.2022 в сумме, указанной в договоре, по курсу евро на указанную выше дату.

В анализируемой ситуации в налоговом учете Организации возникает дебиторская задолженность покупателя - физического лица, выраженная в евро.

Поскольку договором предусмотрена оплата в валюте и между датой перехода доли к приобретателю и моментом ее оплаты проходит некоторое время, для целей налогообложения должны учитываться курсовые разницы. В целях налогообложения прибыли курсовой разницей признается, в частности, разница, возникающая при уценке или дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. В целях главы 25 НК РФ положительные курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов организации (п. 11 ст. 250 НК РФ), а отрицательные курсовые разницы - в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ определено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.

В рассматриваемом случае при понижении курса евро с марта 2022 года в учете ООО будет возникать отрицательная курсовая разница, которую Организация имеет право признавать внереализационным расходом.

3. В настоящее время действует Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Македония об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Скопье, 21 октября 1997 г.).

В соответствии с п. 4 ст. 13 указанного Соглашения доходы от отчуждения любого имущества иного, чем то, о котором говорится в пунктах 1, 2 и 3, (имеется в виду недвижимое имущество, движимое имущество постоянного представительства, морские, воздушные суда, дорожные транспортные средства, эксплуатируемые в международных перевозках), подлежат налогообложению только в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.

Таким образом, выручка Организации от продажи доли в уставном капитале македонской компании должна облагаться налогом на прибыль по российскому законодательству.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуации, полностью аналогичной рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица;

- Энциклопедия решений. Уведомление налоговых органов о контролируемых иностранных компаниях;

- Энциклопедия решений. Как заполнить и представить уведомление об участии в иностранных организациях?

- Энциклопедия решений. Учет продажи доли в уставном капитале ООО;

- Вопрос: Общество планирует продать долю в уставном капитале иностранной организации взаимозависимому физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ, с рассрочкой. Для определения стоимости доли привлечена оценочная компания. Физическое лицо не является налоговым резидентом РФ, имеет гражданство РФ и Республики Молдова, регистрацию в РФ. Возникнут ли у обеих сторон какие-либо обязательства по налогам, если рассрочка будет беспроцентная? Указанное в пункте 1 физическое лицо будет перечислять деньги за приобретенную долю в уставном капитале банковским переводом. Следует ли Обществу применять ККТ при поступлении денег? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)

- Вопрос: Российская организация в 2006 году приобрела у нерезидента долю в уставном капитале иностранной организации. Нерезидент не состоит на учете в инспекции как плательщик налогов. Должна ли российская организация выступить в роли налогового агента и удержать налог на прибыль при перечислении денежных средств нерезиденту? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2009 г.)

- Вопрос: ООО "А" продает иностранной организации 99% доли в уставном капитале ООО "В". Уставный капитал равен 100 000 рублей. В договоре купли-продажи указано, что цена составляет 2200 евро (по согласованию с отделом валютного контроля банка курс сделки не указан). ООО "А" работает по общепринятой системе налогообложения, использует метод начисления и ПБУ 18/02. Какие бухгалтерские и налоговые проводки должен оформить бухгалтер ООО "А"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2009 г.)

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

16 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.