"Учет при налогообложении сумм безнадежной задолженности" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.

"Учет при налогообложении сумм безнадежной задолженности" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

НК РФ позволяет налогоплательщику налога на прибыль после наступления определенных условий признать неоплаченную должником задолженность безнадежным долгом. Вопросам, связанным с учетом в расходах сумм безнадежных долгов, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Когда долг становится безнадежным?

- Безнадежный долг еще называется долгом, нереальным ко взысканию. Получение безнадежного долга фактически невозможно. Перечень оснований для признания задолженности перед налогоплательщиком безнадежной указан в п. 2 ст. 266 НК РФ и является закрытым.

Безнадежный долг - это долг, по которому истек установленный срок исковой давности (срок для защиты права по судебному иску). Безнадежным также признается долг, в отношении которого в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

- невозможностью его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ, письмо Минфина России от 21.01.2021 N 03-03-06/2/3026);

- по причине ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).

Безнадежной может признаваться и дебиторская задолженность иностранной организации, например, вследствие ее ликвидации, подтвержденной актом государственного органа иностранного государства (письмо ФНС России от 21.04.2017 N ЕД-4-15/7631).

В качестве отдельного основания признания долга безнадежным НК РФ называет вынесение судебным приставом-исполнителем в соответствии с Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" постановления об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Иные случаи возврата исполнительного документа, содержащиеся в ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ, для отнесения долга к безнадежному не применяются (однако в п. 2 ст. 266 НК РФ предусмотрены также специальные основания признания безнадежным долгом сумм денежных обязательств перед кредитной организацией).

- Любая задолженность может стать безнадежной?

- В принципе, да, в том числе и та, которая не признается в составе сомнительных долгов.

Убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - в виде суммы безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, приравниваются к внереализационным расходам налогоплательщика (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Но нужно учитывать наличие в НК РФ специальных норм, касающихся определения налоговой базы. В частности, затраты на приобретение налогоплательщиком (не банком) права требования не признаются безнадежной задолженностью. Такие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций только в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 279 НК РФ (письмо Минфина России от 13.04.2021 N 03-03-06/1/27494).

- Как исчисляется срок исковой давности? Принимается ли при определении срока исковой давности день, когда организация узнала о нарушении своего права?

- Течение исковой давности по требованиям юридического лица начинается со дня, когда исполнительный орган юридического лица узнал или должен был узнать о нарушении прав юридического лица и о том, кто является надлежащим ответчиком (п. 1 ст. 200 ГК РФ). По общему правилу указанный день для целей исчисления срока давности в расчет не принимается (пункты 3, 8 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43).

Изменения в составе органов юридического лица не влияют на начало течения срока исковой давности. Пропущенный юридическим лицом срок давности не подлежит восстановлению (пункты 3, 12 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43).

Однако если контрагент нарушал положения договора, условиями которого предусмотрена оплата товара (работ, услуг) по частям в соответствующие сроки, то срок давности считается в отношении каждой отдельной части. Срок давности по искам о просроченных повременных платежах (проценты за пользование заемными средствами, арендная плата и т. п.) исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу (пункты 24, 25 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43).

- Организация получила решение суда о взыскании с должника задолженности. Если это решение не предъявлялось к принудительному исполнению, может ли задолженность списываться по истечении срока давности?

- Срок исковой давности составляет три года, но он не может превышать десять лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен (ст. 196 ГК РФ).

Течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ, п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43): признанием претензии; изменением договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, или соответствующим предложением об изменении договора, об отсрочке или о рассрочке платежа; подписанием акта сверки взаимных расчетов.

Когда право на судебную защиту налогоплательщиком уже реализовано обращением в суд о взыскании, то исковая давность по отношению к такой задолженности не применяется (письмо Минфина России от 29.05.2013 N 03-03-06/1/19566).

- Относится ли к безнадежным долгам задолженность организации, исключенной из ЕГРЮЛ в связи с признанием ее недействующей?

- Недействующим признается юридическое лицо, которое в течение двенадцати месяцев, предшествующих его исключению из ЕГРЮЛ, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету. Такое лицо считается фактически прекратившим свою деятельность и исключается из ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц (ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).

Согласно ст. 64.2 ГК РФ исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные ГК РФ и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам.

Поэтому при наличии выписки из ЕГРЮЛ, содержащей сведения об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, задолженность такого юридического лица признается безнадежным долгом и списывается в расходы.

- А если организация исключена из ЕГРЮЛ по причинам невозможности ее ликвидации или вследствие наличия в ЕГРЮЛ записи о недостоверности сведений?

- Применение порядка исключения юридического лица из ЕГРЮЛ предусмотрено также в случаях (п. 5 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ):

- невозможности ликвидации юридического лица ввиду отсутствия средств на расходы, необходимые для его ликвидации, и невозможности возложить эти расходы на его учредителей (участников);

- наличия в ЕГРЮЛ сведений, в отношении которых внесена запись об их недостоверности, в течение более чем шести месяцев с момента внесения такой записи.

В законе не сказано, что организации, исключаемые из ЕГРЮЛ по указанным основаниям, признаются недействующими юридическими лицами.

По мнению Минфина это значит, что при таком исключении из ЕГРЮЛ правовые основания для признания задолженности исключенных юридических лиц безнадежной и включения ее в состав внереализационных расходов у кредитора отсутствуют (письмо Минфина России от 06.11.2019 N 03-03-07/85303). Предлагается ждать наступления иных оснований для признания задолженности безнадежной. При этом признается, что указанный вопрос на законодательном уровне не урегулирован (письмо Минфина России от 14.09.2020 N 03-03-13/80493).

Вместе с тем, по смыслу законодательства, правовые последствия исключения из ЕГРЮЛ одинаковы независимо от оснований такого исключения. Вряд ли можно в отношении организации, исключенной из ЕГРЮЛ, использовать иное определение, помимо "недействующее юридическое лицо".

На мой взгляд, при наличии решения регистрирующего органа об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ задолженность исключенного из ЕГРЮЛ юридического лица может быть признана безнадежной независимо от оснований такого исключения.

Отметим, что схожая позиция о применении последствий ликвидации была отражена в судебных решениях, принятых до внесения в ГК РФ статьи 64.2, посвященной недействующим юридическим лицам (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2011 N Ф07-14442/2010).

- Зависит ли учет долгов в расходах от того, предпринимал или нет налогоплательщик действия по их взысканию?

- Налогоплательщик вправе признать задолженность сомнительной или безнадежной даже если никаких мер по взысканию этой задолженности не принималось. В частности, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т. п.

По своей природе списание в состав расходов безнадежной ко взысканию задолженности является способом корректировки доходов, ранее отраженных в налоговом учете, но фактически не полученных налогоплательщиком. Этим обеспечивается взимание налога исходя из реально сложившегося финансового результата деятельности.

Само по себе непринятие налогоплательщиком мер по взысканию задолженности не означает, что данные расходы не отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, равно как не свидетельствует и о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой экономии (определение ВС РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988).

Но нужно не забывать о рисках.

- О каких рисках идет речь?

- Если речь идет об учете задолженности, возникшей между взаимозависимыми лицами, налоговый орган может посчитать, что единственной деловой целью "бездействия" налогоплательщика являлось списание с баланса задолженности и учет ее в качестве безнадежной.

Признаками может выступать следующее: образование задолженности регулировалось кредитором, новые займы выдавались в отсутствие погашения ранее выданных, бездействие в принятии мер по взысканию носило характер прощения долга (пп. 1 п. 2 ст. 54.1, п. 16, 49 ст. 270 НК РФ). При наличии таких фактов налог на прибыль кредитору будет доначислен (определение ВС РФ от 14.05.2018 N 301-КГ18-4716).

Также надо различать ситуации, в которых в отношении одной части задолженности меры принудительного взыскания применялись и оказались безрезультатными, а в отношении другой части задолженности меры взыскания не применялись. Для признания этой "другой" части задолженности безнадежной должно иметься свое надлежащее основание, установленное п. 2 ст. 266 НК РФ. Наличие постановления судебного пристава не позволяет по данному основанию списать задолженность, которая в этом постановлении не отражена (письмо Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/2/81921).

- Как быть в ситуации прощения по результатам мирового соглашения части задолженности? Допустимо ли сумму такого прощенного долга учитывать в расходах?

- В ходе судебного разбирательства может заключаться мировое соглашение на условиях прощения части долга. Суммы прощенного долга относятся к убыткам, указанным в пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Иначе налогоплательщик был бы поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим мер по взысканию и сохраняющим право на учет в расходах суммы непогашенной задолженности в полном объеме в момент истечения срока исковой давности. Данный вывод сформулирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10.

Таким образом, налогоплательщик - кредитор по денежному обязательству вправе скорректировать сумму дохода, ранее учтенного при налогообложении, путем включения суммы непогашенной в соответствии с мировым соглашением задолженности в состав внереализационных расходов.

- Признается ли долг безнадежным при прекращении государственной регистрации физического лица в качестве ИП?

- Прекращение гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя не влечет прекращения исполнения его обязанностей перед кредиторами (письмо Минфина России от 16.09.2015 N 03-03-06/53157).

- А может ли быть признана безнадежной задолженность умершего физического лица?

- Если обязательство прекращено смертью должника, то долг рассматривается как безнадежный (письмо Минфина России от 19.04.2012 N 03-03-06/2/39).

На практике сложность вызывает момент признания задолженности безнадежной ввиду возможного наличия наследников или наследственного имущества, достаточного для погашения долга.

Кредиторы вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам в пределах сроков исковой давности, установленных для соответствующих требований. До принятия наследства требования кредиторов могут предъявляться к исполнителю завещания или к наследственному имуществу. В последнем случае суд приостанавливает рассмотрение дела до принятия наследства наследниками или перехода выморочного имущества в соответствии со ст. 1151 ГК РФ к Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию (п. 3 ст. 1175 ГК РФ). По общему правилу наследство может быть принято в течение шести месяцев со дня открытия наследства (ст. 1154 ГК РФ).

- Признается ли безнадежной задолженность должника, находящегося в процедуре банкротства?

- Если кредитор заявил требования к должнику и они включены в реестр требований, то до завершения конкурсного производства дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не признается безнадежной (письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6313).

Причем если придерживаться консервативного подхода к учету расходов, то датой признания дебиторской задолженности организации-банкрота безнадежной является дата исключения такой организации из ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 18.03.2019 N 03-03-06/1/17813).

Другая позиция - о более ранней дате учета расходов - отражена в постановлении АС Центрального округа от 30.01.2019 N Ф10-6021/18. По мнению суда, признание долга безнадежным возможно на дату вынесения определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства.

- Как учитывается задолженность физического лица, признанного банкротом?

- Физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, с 1 октября 2015 года может быть признано банкротом.

С даты вынесения арбитражным судом определения о признании обоснованным заявления о банкротстве гражданина и введении реструктуризации его долгов приостанавливается исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям с гражданина (за некоторым исключением).

В случае принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом арбитражный суд принимает решение о введении реализации имущества гражданина.

После завершения расчетов с кредиторами признанный банкротом гражданин освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации его имущества (п. 3 ст. 213.28 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ).

Арбитражный суд выносит определение о завершении реализации имущества гражданина по итогам рассмотрения отчета финансового управляющего о результатах реализации имущества гражданина.

Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества гражданина, считаются погашенными на основании п. 6 ст. 213.27 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ.

С 1 января 2018 года п. 2 ст. 266 НК РФ предусматривает такое основание для отнесения долга к безнадежному, как признание гражданина банкротом.

Для признания задолженности безнадежной в отношении периода между 1 октября 2015 года и 1 января 2018 года можно использовать позицию, отраженную в письмах Минфина России от 15.04.2016 N 03-03-06/2/21737, от 15.06.2017 N 03-03-06/2/37195.

- Предположим, наличие основания, указанного в п. 2 ст. 266 НК РФ, установлено. Достаточно ли этого для признания долга безнадежным?

- Не всегда. Например, прекращение основного обязательства вследствие исключения из ЕГРЮЛ должника не прекращает поручительство, если кредитором были заявлены соответствующие требования к поручителю (ст. 367 ГК РФ). То есть такая задолженность еще не является безнадежной.

При наличии судебного решения о взыскании задолженности ликвидированного должника с физических лиц в порядке привлечения их к субсидиарной ответственности такая задолженность не может считаться безнадежной. По сути, в рассматриваемом случае происходит перевод задолженности юридического лица в задолженность физических лиц перед налогоплательщиком (письмо Минфина России от 28.07.2021 N 03-03-06/1/60400).

Поэтому обстоятельства, указывающие на безнадежность долга, нуждаются в комплексной оценке.

- На что ориентироваться при наличии нескольких оснований для признания долга безнадежным?

- Для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных в п. 2 ст. 266 НК РФ оснований. Так, при наличии постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства нет необходимости дожидаться ликвидации должника.

При наличии нескольких оснований долг признается безнадежным в периоде возникновения первого из таких оснований (письмо Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373). Скажем, при наличии нескольких постановлений об окончании исполнительного производства по одному производству момент признания задолженности безнадежной рассчитывается от даты получения первого по хронологии постановления.

Рекомендуется в данном вопросе придерживаться консервативного подхода, учитывая постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 о том, что положения ст. 272 НК РФ не предоставляют права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность.

- Как исправить ошибку в моменте признания расходов в случае позднего обнаружения документов, подтверждающих основания отнесения задолженности к безнадежной?

- Ошибка в виде несвоевременного отнесения безнадежной ко взысканию задолженности в состав расходов может быть исправлена с учетом положений абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ о выборе периода исправления ошибки.

Ошибка, приведшая к излишней уплате налога, может быть исправлена путем отражения рассматриваемых расходов в регистрах налогового учета в налоговом периоде ее обнаружения (письмо Минфина России от 01.07.2019 N 03-03-06/1/48327).

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты.

Налоговые органы, кроме того, будут проверять, не были ли спорные расходы учтены ранее (письмо ФНС России от 07.12.2020 N СД-4-3/20120@).

- Как документально подтвердить наличие оснований для списания долга?

- Для соблюдения требований ст. 252 НК РФ необходимы документы, обосновывающие возникновение задолженности (договор и первичные документы).

Подтверждением того, что на момент списания задолженность не погашена, являются акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода. Также нужны документы о наличии основания для признания задолженности безнадежной, например, выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации должника (письмо Минфина России от 14.03.2014 N 03-03-06/1/11063).

Соответствующий подтверждающий документ может иметь электронную форму. Так, постановление судебного пристава-исполнителя выносится в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судебного пристава-исполнителя, и направляется адресату в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судебного пристава-исполнителя, в том числе с использованием Единого портала государственных и муниципальных услуг с учетом правил оказания услуг почтовой связи (письмо Минфина России от 25.04.2018 N 03-03-06/2/28120).

Списание дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга оформляется приказом организации.

Еще раз подчеркнем, что списание долга отражается в учете не в периоде подписания приказа о списании, а в периоде возникновения оснований для списания.

- При списании дебиторской задолженности с организации - должника в свою очередь списывается кредиторская задолженность. Нужно ли должнику платить с этой суммы налог?

- Да, нужно. Суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, образуют внереализационный доход (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Исключение - суммы задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанные в соответствии с законодательством или по решению Правительства РФ.

Здесь же отметим, что, по мнению Минфина, исключение организации из ЕГРЮЛ по решению налогового органа в соответствии с п. 5 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ не приводит к обязанности налогоплательщика отразить кредиторскую задолженность такой организации в составе доходов (например, письмо Минфина России от 19.01.2021 N 03-03-06/1/2236). Однако рекомендуется отслеживать возможное изменение правоприменительной практики по данному вопросу, получить адресное разъяснение уполномоченного органа.

Обязанность своевременно проводить инвентаризацию обязательств и включать подлежащие суммы кредиторской задолженности в состав доходов возложена на налогоплательщика (решение ФНС России от 15.09.2017 N СА-4-9/18453@). Неисполнение обязанности по проведению инвентаризации в предусмотренный законом срок не является основанием для невключения кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов (постановление АС Поволжского округа от 28.05.2019 N Ф06-47057/19).

Налоговые органы достаточно регулярно проверяют, используя данные ЕГРЮЛ, своевременность включения налогоплательщиком - должником в состав доходов сумм кредиторской задолженности ликвидированных кредиторов или кредиторов, исключенных из ЕГРЮЛ.

- Какие последствия наступают для организации, которая списала долг на основании постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, а затем должник погасил задолженность?

- Если впоследствии должник погасит задолженность, признанную в налоговом учете безнадежной, кредитор учитывает поступившее в результате такого погашения имущество в составе внереализационных доходов.