Вопрос: Порядок заполнения строк 5 и 5а сводного счета-фактуры, выставляемого при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.)

Общество оказывает различные виды услуг физическим лицам (проживание в гостинице, физкультурно-оздоровительные услуги, предоставление в аренду имущества и др.). Оплата за услуги осуществляется как за наличный расчет, так и путем принятия оплаты через терминалы (безналичная оплата). Услуги физическими лицами часто оплачиваются авансовыми платежами в счет будущих потреблений. Например, посещение спорткомплекса в течение месяца допускается после предварительной оплаты будущих посещений. Услуги Общества облагаются НДС. По окончании периода (для различных услуг устанавливается различный период: неделя, месяц, квартал) специалистами составляются сводные справки/реестры об объемах платежей (суммовые показатели), принятых от физических лиц, в разрезе видов оказываемых услуг (при этом не во всех справках/реестрах указываются данные лиц, производивших оплату за услуги). В справках/реестрах отражаются количественные и стоимостные показатели оплаченных услуг). На основании данных платежей по окончании отчетного периода формируются сводные счета-фактуры, в которых одной строкой отражается вид услуги, период и суммовые показатели по оказанным услугам.

Каким образом должны заполняться строки 5 и 5а в описанной ситуации? Необходимо ли в данном случае заполнять строку 5 счета-фактуры, указывая реквизиты платежно-расчетных документов, оформленных за отчетный период (кассовые чеки, приходные ордера, терминальные отчеты)? Необходимо ли расписывать в строке 5а все справки/реестры, содержащие сводные суммовые показатели?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации в книге продаж допустимо регистрировать составляемые организацией сводные справки/реестры об объемах платежей, принятых от физических лиц, в случае, если они удовлетворяют требованиям, установленным законодательством для первичных учетных документов.

Также вместо упомянутых справок/расчетов по своему желанию организация может регистрировать в книге продаж сводные счета-фактуры. В таких счетах-фактурах строки 5 и 5а, по нашему мнению, можно не заполнять.

Обоснование вывода:

При реализации товаров (работ, услуг), а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Такие счета-фактуры регистрируются в соответствующих налоговых регистрах каждой стороны, сведения из которых затем подлежат включению в налоговые декларации сторон договора (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172, п. 5.1 ст. 174 НК РФ, постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, это требование по выставлению счетов-фактур считается выполненным, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). По мнению Минфина России, положения п. 7 ст. 168 НК РФ распространяются и на случаи получения авансовых платежей от физических лиц (письмо Минфина России от 31.07.2009 N 03-07-09/38).

Таким образом, при получении от физических лиц наличной оплаты, в том числе предварительной оплаты, счет-фактура может не выставляться, при условии, что организация выдает покупателю кассовый чек. В этом случае в книге продаж регистрируются контрольные ленты контрольно-кассовой техники или бланки строгой отчетности (п. 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (далее - Правила ведения книги продаж), утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137), письма Минфина России от 23.03.2015 N 03-07-09/15737, от 30.07.2014 N 03-07-14/37411).

Кроме того, в силу подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением операций по реализации товаров, подлежащих прослеживаемости, лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются.

Принимая во внимание норму подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, а также учитывая, что физические лица не являются налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ) и, соответственно, этот налог к вычету не принимают, при оплате товаров физическими лицами в безналичном порядке счета-фактуры также возможно не составлять (п. 1 письма ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8565@).

Из п. 13, п. 17 Правил ведения книги продаж следует, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, и при получении от этих лиц денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров в книге продаж регистрируются первичные учетные документы или документы, содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала). Контролирующие органы разъясняют, что при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам в книге продаж могут быть зарегистрированы первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы, в том числе бухгалтерская справка-расчет, содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) (письма Минфина России от 17.03.2015 N 03-07-09/14183, ФНС России от 29.01.2015 N ЕД-4-15/1066, пп. 1, 13 Правил ведения книги продаж), или счет-фактура, составленный в одном экземпляре (так называемый "сводный" счет-фактура) (смотрите, например, письма Минфина России от 25.01.2019 N 03-07-11/4320, от 09.12.2016 N 03-07-05/73666, от 17.11.2016 N 03-07-09/67585, от 03.02.2015 N 03-07-05/4099, от 09.10.2014 N 03-07-11/50894).

Таким образом, в рассматриваемом случае в книге продаж допустимо регистрировать составляемые организацией сводные справки/реестры об объемах платежей, принятых от физических лиц, в случае, если они удовлетворяют требованиям, установленным законодательством для первичных учетных документов, т.е. содержат все реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Или же вместо упомянутых первичных документов по своему желанию организация может регистрировать в книге продаж сводные счета-фактуры.

Официальных разъяснений о порядке заполнения отдельных реквизитов сводного счета-фактуры немного. Так, Минфин России в письме от 08.02.2016 N 03-07-09/6171 разъяснил, что в таком счете-фактуре в строках 6 "Покупатель", 6а "Адрес", 6б "ИНН/КПП покупателя" проставляются прочерки. Аналогичные выводы сделаны в письме Минфина России от 18.11.2020 N 03-07-09/100514. С 1 июля 2021 года форма счета-фактуры была дополнена новой строкой 5а "Документ об отгрузке N п/п". Представители ФНС России в письме от 24.08.2021 N 3-1-11/0122@ разъяснили, что в том случае, если налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам, по итогам календарного месяца (квартала) составляет документ, содержащий суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) ("сводный" счет-фактуру), то строка 5а такого документа может не заполняться.

В отношении порядка заполнения строки 5 сводного счета-фактуры, выставляемого в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам, официальных разъяснений контролирующих органов нам обнаружить не удалось.

Подпунктом "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137, предусмотрено, что в строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

По нашему мнению, в строке 5 сводного счета-фактуры через точку с запятой можно перечислить реквизиты соответствующих платежно-расчетных документов, оформленных за отчетный период (кассовые чеки, приходные ордера, терминальные отчеты). Необходимости отражения в данной строке реквизитов составленных за тот или иной период справок/реестров, содержащих сводные суммовые показатели, мы не видим.

Кроме того, полагаем, что неверное заполнение или незаполнение строки 5 сводного счета-фактуры не может повлечь для организации какие-либо отрицательные налоговые последствия. Так, согласно пп. 1, 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг). То есть основное назначение счета-фактуры заключается в подтверждении права на вычет. Соответственно, его ненадлежащее оформление может иметь следствием невозможность применения налогового вычета покупателем при расчете своих налоговых обязательств по НДС перед российским бюджетом. Однако в случае, когда речь идет о реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам, говорить о применении вычета не приходится в принципе. Поэтому неверное заполнение строки 5 сводного счета-фактуры или отсутствие данных в этой строке в данном случае не несет для нее каких-либо налоговых рисков.

В заключение напоминаем о праве обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

6 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.