"Ответственность налогового агента за представление отчетности по НДФЛ с пропуском срока или недостоверными сведениями" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, апрель 2018 г.

"Ответственность налогового агента за представление отчетности по НДФЛ с пропуском срока или недостоверными сведениями" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса)

В настоящее время продолжает формироваться практика применения новых составов правонарушений, связанных с привлечением налогового агента к ответственности за пропуск срока представления расчета по форме 6-НДФЛ, а также за представление документов, содержащих недостоверные сведения. Некоторым вопросам ответственности налогового агента, в том числе за неуплату НДФЛ, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Какую ответственность предусматривает Налоговый кодекс за непредставление налоговым агентом отчетности по НДФЛ?

- С 2016 года ответственность налогового агента дифференцирована в зависимости от вида непредставленного документа. Самостоятельными статьями НК РФ установлены следующие санкции:

- за непредставление в установленный срок документов (сведений), обязанность представления которых установлена НК РФ. Штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ - 200 рублей за документ (скажем, за непредставление справки 2-НДФЛ);

- за непредставление в установленный срок расчета сумм НДФЛ как отдельного документа. Штраф по пункту 1.2 статьи 126 НК РФ - от 1000 рублей;

- за представление недостоверных документов штраф - 500 рублей за каждый документ, содержащий недостоверные сведения (ст. 126.1 НК РФ);

- за непредставление в установленный срок сведений, отказ от представления документов по запросам налогового органа штраф - 10 000 рублей (п. 2 ст. 126 НК РФ).

Обратим внимание, что при наличии соответствующих оснований вышеназванная ответственность (за исключением ответственности за непредставление расчета сумм НДФЛ) касается всех налоговых агентов, а не только агентов по НДФЛ.

- Как рассчитывается штраф за непредставление расчета по форме 6-НДФЛ?

- Непредставление налоговым агентом расчета сумм НДФЛ в налоговый орган по месту учета повлечет взыскание штрафа (п. 1.2 ст. 126 НК РФ). Его размер - 1000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления расчета.

Иными словами, просрочка на один день обойдется в 1000 рублей, просрочка на один месяц и один день - 2000 рублей и т.д.

В целях исчисления продолжительности такой просрочки учитывается срок от даты, следующей за установленной пунктом 2 статьи 230 НК РФ датой представления расчета, по дату его фактического представления в налоговый орган.

- А если окажется, что представленные налоговым агентом сведения недостоверны?

- Представление налоговым агентом налоговому органу предусмотренных НК РФ документов с недостоверными сведениями наказывается штрафом. Речь идет о составляемых налоговым агентом документах налоговой отчетности, налоговых регистрах.

Для привлечения к ответственности не имеет значения, представлен документ налоговым агентом в рамках исполнения им положений части второй НК РФ или в ответ на требование налогового органа в порядке статей 93, 93.1 НК РФ.

Ответственность также может наступать, если документ представлен налоговым агентом досрочно, и ошибки, выявленные инспекцией, устранены до истечения срока его представления, установленного НК РФ (письмо Минфина России от 30.06.2016 N 03-04-06/38424).

Привлечение к ответственности по статье 126.1 НК РФ возможно только при условии фактического получения документа налоговым органом.

Представление налоговым агентом документа с пропуском срока при том, что такой документ содержит недостоверные сведения, будет влечь ответственность за каждое правонарушение отдельно. Правонарушение в зависимости от вида отчетности может выявляться в рамках камеральной, выездной налоговой проверки, вне рамок налоговых проверок.

- Что относится к недостоверным сведениям?

- Недостоверными, то есть не соответствующими действительности, могут оказаться любые сведения, отраженные в соответствующих реквизитах формы отчетности (письмо ФНС России от 09.08.2016 N ГД-4-11/14515).

Примерами таких сведений являются:

- арифметические ошибки;

- искажение суммовых показателей;

- ошибки в показателях, идентифицирующих налогоплательщиков (ИНН физического лица, фамилия, имя, отчество, дата рождения, паспортные данные).

Ответственность может наступать не только когда налоговый агент подменил дату, внес иные исправления в документ, но и первоначально составил его не в соответствии с имеющимися фактическими данными.

- Недостоверными могут оказаться и сведения в справке 2-НДФЛ?

- Ответственность по статье 126.1 НК РФ может наступать в случае представления налоговым агентом в налоговые органы любых предусмотренных НК РФ документов с недостоверными сведениями. Включая и справки 2-НДФЛ.

Статья 126.1 НК РФ применяется в отношении действий, совершенных с 1 января 2016 года, и охватывает случаи выявления налоговым органом недостоверных сведений в документах, представленных начиная с 2016 года. В том числе в уточненных документах, представленных налоговым агентом за периоды, предшествующие 2016 году.

- Влияет ли на привлечение к ответственности то обстоятельство, что представление недостоверных сведений не привело к неуплате НДФЛ?

- Непосредственно в статье 126.1 НК РФ последствия представления недостоверных сведений - привело это к неудержанию суммы налога или нет - не указаны.

Вместе с тем, если недостоверность сведений не стала причиной невозможности для налогового органа идентифицировать налогоплательщика, вид и размер выплаченного дохода, то привлечение к ответственности неправомерно.

Объективной стороной правонарушения является представление документов, содержащих недостоверные сведения, если указанные действия могли затруднить осуществление налоговым органом мероприятий налогового контроля вследствие невозможности идентификации физических лиц, повлечь несвоевременное и (или) неполное перечисление налоговым агентом НДФЛ, привести к нарушению прав физических лиц (письмо ФНС России от 09.12.2016 N СА-4-9/23659@).

Об этом сказано также в решении ФНС России от 22.12.2016 N СА-4-9/24731, вынесенном по жалобе налогового агента.

При применении данного подхода неправильное указание в документе даты получения дохода, кода дохода, отражение в документе доходов, освобождаемых от налогообложения, не должно являться основанием для привлечения к ответственности.

Отметим, что ранее ФНС высказывала мнение, что представление недостоверной информации, которая не привела к неблагоприятным последствиям, может рассматриваться как смягчающее обстоятельство (п. 3 письма ФНС России от 09.08.2016 N ГД-4-11/14515).

- Много вопросов вызывает корректность указания в отчетности персональных данных физических лиц...

- При заполнении соответствующих показателей налоговым агентом используются данные документа, представленного физическим лицом. Предполагается, что налоговый агент актуализирует данные на дату составления отчетности, то есть сверяет их с документом, удостоверяющим личность физического лица - получателя дохода.

Изменение персональных данных после представления отчетности не является основанием для ее уточнения (письмо ФНС России от 29.12.2017 N ГД-4-11/26889@).

При этом обратите внимание, что даже если указаны неактуальные данные, то это не является основанием для отказа в приеме отчетности.

Кроме того, на мой взгляд, налоговый агент не может быть привлечен к ответственности за использование в документах недостоверных или некорректных сведений, которые получены им от налогоплательщика, и налоговый агент не знал и не мог знать о недостоверности имеющихся у него сведений. Например, при изменении паспортных данных физического лица, присвоении ему нескольких ИНН.

В подобной ситуации вина налогового агента в совершении правонарушения отсутствует (ст. 106, 109, 110 НК РФ).

- При каких условиях налоговый агент может быть освобожден от ответственности за представление недостоверных сведений?

- Освобождение от ответственности за представленные недостоверные сведения применяется в случае самостоятельного выявления налоговым агентом ошибок и представления налоговому органу уточненных документов (п. 2 ст. 126.1 НК РФ).

Для освобождения от ответственности по статье 126.1 НК РФ уплаты налога, пени не требуется.

- Когда должны быть совершены такие действия?

- Такие действия должны быть совершены до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных документах сведений.

Момент обнаружения налоговым органом правонарушения может определяться как составление налоговым органом акта по итогам выездной или камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ), составление акта в порядке пункта 1 статьи 101.4 НК РФ.

Напомню, что справки 2-НДФЛ декларацией (расчетом) не являются и камеральной проверке не подлежат. Соответственно недостоверность сведений в этом документе может выявляться в рамках выездной проверки или вне рамок камеральной и выездной проверки в пределах трехгодичного срока давности привлечения к ответственности.

- Применяется ли освобождение, если налоговая инспекция направила налоговому агенту требование о представлении пояснений?

- ФНС трактовала положения пункта 2 статьи 126.1 НК РФ таким образом, что сам факт направления налоговым органом налоговому агенту требования о представлении пояснений по факту обнаружения ошибок в представленных документах не позволяет применить освобождение от ответственности (письмо ФНС России от 19.07.2016 N БС-4-11/13012).

На мой взгляд, данная трактовка не в полной мере соответствует выработанному правоприменительной практикой подходу к освобождению от ответственности лица, представившего уточненную декларацию (расчет) в порядке статьи 81 НК РФ, и не учитывает фактические обстоятельства направления требования о представлении пояснений.

В составленном налоговым органом документе (требовании о представлении пояснений, протоколе приема сведений) может быть описан факт нарушения законодательства, например, неправильное применение ставки.

В подобных случаях, когда очевидность нарушения сомнений не вызывает, налоговому агенту, представившему уточненный расчет, корректирующую справку, рекомендуется заявлять о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Другое дело, если налоговый орган указывает в качестве причины направления требования о представлении пояснений сведения об ошибках и противоречиях, которые носят предполагаемый характер.

Налоговый агент, получивший такое требование о представлении пояснений (уведомление о вызове в налоговый орган), вправе подать уточненные сведения и претендовать на освобождение от ответственности на основании пункта 2 статьи 126.1 НК РФ.

В настоящее время ФНС придерживается выгодной для налогоплательщиков и налоговых агентов позиции. Из письма ФНС России от 21.02.2018 N СА-4-9/3514@ можно сделать вывод, что обнаружение налоговым органом правонарушения подтверждается актом, составляемым в порядке статьи 100 или статьи 101.4 НК РФ.

Поэтому направление требования о представлении пояснений (уведомления о вызове для дачи пояснений) по выявленным ошибкам, противоречиям между сведениями, содержащимися в представленных документах, несоответствиям представленных сведений сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, до составления акта не свидетельствует об обнаружении налоговым органом правонарушения.

- Может ли налоговый агент быть привлечен к ответственности по статье 126.1 НК РФ в случае, если в представляемых им в налоговый орган справках 2-НДФЛ и (или) в Приложении N 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций не будут указаны ИНН физических лиц - получателей дохода?

- Обязанность представления физическим лицом налоговому агенту свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, в котором указан присвоенный ему ИНН, НК РФ не предусмотрена. С учетом пункта 7 статьи 84 НК РФ физические лица вправе использовать вместо ИНН свои персональные данные.

Согласно приказу ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ в форме 2-НДФЛ в поле "ИНН в Российской Федерации" указывается ИНН физического лица, подтверждающий постановку данного физического лица на учет в налоговом органе. При отсутствии у налогоплательщика ИНН данный реквизит не заполняется.

Аналогичные положения отражены в порядке заполнения Приложения N 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций "Сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, от операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов" (приказ ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@).

В форматах представления указанных форм налоговой отчетности таблицы, посвященные персональным данным физического лица - получателя доходов, предусматривают, что такой элемент как ИНН физического лица не относится к обязательным. То есть данный элемент (совокупность наименования элемента и его значения) в файле обмена может отсутствовать.

Отсутствие у налогового агента сведений об ИНН физического лица - получателя дохода, в том числе по причине неполучения налогоплательщиком ИНН, не может являться основанием для отказа в принятии отчетности налоговым органом.

При незаполнении поля "ИНН в Российской Федерации" налоговый орган сформирует протокол приема сведений с типом сообщения налоговому агенту "Предупреждение. Не заполнен ИНН для гражданина России". Однако сведения о доходах физических лиц (при отсутствии иных нарушений) будут считаться прошедшими форматно-логический контроль и подлежат приему (письмо ФНС России от 06.09.2017 N БС-4-11/17753@).

Иными словами, незаполнение показателей об ИНН физического лица - получателя дохода нарушением не является.

- А если был указан неверный ИНН налогоплательщика?

- В письмах ФНС России от 06.09.2017 N БС-4-11/17753@, от 12.02.2016 N БС-4-11/2303@ высказана позиция, согласно которой указание в документах недостоверных сведений об ИНН налогоплательщика (не соответствующего фактически присвоенному) влечет привлечение налогового агента к ответственности.

Вместе с тем, с учетом вышеназванного решения ФНС России от 22.12.2016 N СА-4-9/24731 привлечение к ответственности можно оспорить, если в документе были указаны иные корректные сведения о физическом лице - получателе дохода, позволяющие его идентифицировать.

- Предусмотрена ли ответственность за неправильное заполнение налоговым агентом расчета по форме 6-НДФЛ?

- Вопрос о квалификации деяний налогового агента при неполном или неправильном заполнении расчета сумм НДФЛ зависит от конкретных обстоятельств.

Когда в расчете налоговый агент указал неполную информацию о суммах начисленных и выплаченных физическим лицам доходов, то представление такого расчета может влечь применение ответственности по статье 126.1 НК РФ.

При этом за несоблюдение порядка заполнения расчета, предположим, когда при отсутствии значения по суммовым показателям вместо ноля поставлен прочерк, ответственность не применяется.

Также еще раз подчеркнем, что ошибки при исчислении налога не являются основанием для отказа в приеме отчетности.

- Если в отчетности ошибок нет, но НДФЛ уплачен с опозданием, может ли налоговый агент освобождаться от ответственности?

- Положения пункта 4 статьи 81 НК РФ связывают освобождение от налоговой ответственности с двумя условиями: с добровольными (не вынужденными) действиями по исправлению недостоверных сведений в ранее представленной налоговой отчетности и уплатой недоимки с начисленными на нее пенями. По своему буквальному смыслу и в истолковании правоприменительной практикой эти положения не предполагают освобождения от ответственности лица, которое не исправило и не представило налоговым органам уточненную налоговую отчетность. И, следовательно, допускали освобождение лишь при соблюдении обоих условий.

Получается, что при изначально правильно составленной отчетности это условие (об уточнении отчетности) исполнить невозможно.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 06.02.2018 N 6-П признал, что положения пункта 4 статьи 81 НК РФ не препятствуют освобождению от ответственности по статье 123 НК РФ за несвоевременное перечисление в бюджет сумм НДФЛ налоговых агентов, не допустивших искажения налоговой отчетности.

Такой налоговый агент должен соблюсти одно условие: самостоятельно (до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки) уплатить необходимые суммы налога и пени.

При этом несвоевременное перечисление им налога явилось результатом упущения (технической или иной ошибки) и носило непреднамеренный характер. При оценке указанных обстоятельств значение может иметь вид выплачиваемых доходов, количество получателей дохода, продолжительность просрочки уплаты.