Исчисляем НДС с полученного аванса (А. Волк, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2017 г.)

Исчисляем НДС с полученного аванса

А. Волк,

налоговый консультант

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2017 г., с. 11-13.

С какой ставки начислить НДС с аванса полученного, если заранее неизвестно, в какой сумме будет отгрузка - с НДС и без НДС? Или предприятие реализует товары по разным ставкам НДС - 10 и 18%, а аванс приходит по одной ставке - 18%, которая и указана в платёжном поручении. Как правильно исчислить НДС с авансов?

Известно, что аванс или предоплата - это оплата, которая получена поставщиком (продавцом) до наступления даты фактической отгрузки продукции или до момента оказания услуг (п. 1 ст. 487 ГК РФ).

На дату получения оплаты, частичной оплаты (в т.ч. неденежной оплаты) в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав налогоплательщик обязан исчислить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Это необходимо сделать независимо от того, когда будет отгрузка - в этом же квартале или в следующем (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина России от 20.02.17 N 03-03-06/1/9527).

Если налогоплательщик не уплатит НДС, то его могут привлечь к ответственности по статье 122 НК РФ.

НДС с полученного аванса рассчитывается по формуле, данной в пункте 4 статьи 164 НК РФ:

НДС с аванса = сумма аванса (стоимость имущества, полученного в счёт аванса) х 10/110 или 18/118.

В то же время при получении аванса бывает неизвестно, какие именно товары будут отгружаться покупателю - с НДС 10, 18% или вообще без НДС.

Такая сложность возникает у тех, кто реализует товары, облагаемые по разным ставкам или без НДС. И если по договору покупатель собирается приобрести товары, облагаемые по разным ставкам, а аванс перечисляется не 100%-ный, то может быть непонятно, какие именно товары оплачиваются авансом. Возможно также, что на момент получения аванса неизвестно, в каком соотношении будут поставлены эти товары.

Так по какой ставке начислять НДС с аванса - 10/110 или 18/118?

Если пришёл аванс и неизвестно, по какой ставке будет начисляться НДС при отгрузке, то контролирующие органы рекомендуют продавцу исчислить НДС по ставке 18/118, применив её ко всей сумме предоплаты (письмо Минфина России от 06.03.09 N 03-07-15/39).

Примечание. Аванс или предоплата - это оплата, которая получена поставщиком (продавцом) до наступления даты фактической отгрузки продукции или до момента оказания услуг (п. 1 ст. 487 ГК РФ).

К аналогичному выводу пришёл и Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.01.11 N 10120/10. Высшие судьи при этом указали, что впоследствии, при отгрузке товара, подавать уточнённую декларацию за период, в котором поступила предоплата, нет необходимости. Уплаченная же с аванса сумма НДС принимается к вычету в полном объёме в периоде отгрузки.

Итак, если на момент получения аванса неизвестно, по какой ставке будут облагаться товары (работы, услуги) при отгрузке, то применяется ставка 18/118.

Не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса необходимо:

- составить авансовый счёт-фактуру в двух экземплярах;

- зарегистрировать его в книге продаж за квартал, в котором получен аванс (п. 3, 17 Правил ведения книги продаж, применяемых при расчётах налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137);

- передать один экземпляр счёта-фактуры покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Суммы полученных авансов и исчисленного с них НДС отражаются по строке 070 раздела 3 декларации по НДС за тот квартал, в котором получен аванс (п. 38.5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, приложение N 2 к приказу ФНС России от 29.10.14 N ММВ-7-3/558).

После же отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав суммы НДС, исчисленные с авансовых платежей, налогоплательщик вправе принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Вычет авансового НДС можно заявить только в том квартале, в котором выполнены условия для вычета. Переносить этот вычет на более поздние кварталы финансисты не рекомендуют (письмо Минфина России от 21.07.15 N 03-07-11/41908).

Может случиться и так, что продавец знал, что исчисление НДС с отгрузки будет происходить по ставке 10%, а покупатель в платёжном поручении указал ставку 18%. Что делать в такой ситуации? Ответ не такой однозначный, как может показаться.

Во-первых, при реализации товаров (работ, услуг) нужно начислять НДС по ставке, предусмотренной НК РФ. Произвольно применять (выбирать) ставку нельзя. По счёту-фактуре с указанием неправильной ставки (например, 18% вместо 10%) покупатель не вправе принять НДС к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ, письмо ФНС России от 02.06.05 N 03-4-03/925/28). Следовательно, если начислить НДС с аванса по ставке 18%, зная, что отгрузка будет по ставке 10%, то это ошибочная ставка и покупатель не вправе брать к вычету НДС с аванса по ставке 18%.

Во-вторых, разумнее здесь внести исправления в назначение платежа в платёжном поручении.

Действующим законодательством не урегулирован порядок внесения изменений в платёжные документы. Однако на сегодняшний день уже выработалась определённая арбитражная практика, на основании которой можно выделить правила, по которым должны действовать налогоплательщики, если возникла необходимость изменения назначения платежа.

Примечание. Вычет авансового НДС можно заявить только в том квартале, в котором выполнены условия для вычета. Переносить этот вычет на более поздние кварталы финансисты не рекомендуют.

Во-первых, правом изменения назначения платежа обладает только плательщик как собственник денежных средств (ст. 209 ГК РФ, п. 7 ст. 9 закона о бухучёте). Изменение должно быть выражено в письменной форме и удостоверено лицами, подписавшими платёжный документ (постановление АС Северо-Западного округа от 04.08.15 N А66-2493/2014).

Во-вторых, не допускается одностороннее изменение плательщиком назначения произведённого платежа без письменного согласия получателя (постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.07.13 N А13-5526/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 07.10.13 N А11-8352/2012).

В-третьих, изменение назначения платежа должно быть сделано в разумный срок после осуществления платежа. В арбитражной практике вопрос об этом сроке решается судом применительно к конкретным обстоятельствам дела и с учётом позиций сторон по такому вопросу.

Так, например, судьи пришли к выводу, что в данном конкретном случае признать разумным срок для изменения назначения платежей, сделанного по истечении двух лет после совершения банковских операций, не представляется возможным (постановление АС Поволжского округа от 24.03.15 N Ф06-20843/2013 по делу N А72-3941/2014). В другом случае суд признал неразумным срок, равный шести месяцам (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.10.13 N А11-8352/2012).

В некоторых постановлениях можно найти даже алгоритм действий для правильного исправления назначения платежа (постановления АС Северо-Западного округа от 04.08.15 N А66-2493/2014, от 27.07.15 N А42-8946/2014).

Итак, организация, совершившая перечисление денежных средств, в случае ошибочного указания назначения платежа вправе внести исправления в уже исполненное платёжное поручение. Если подобное исправление каким-то образом затрагивает исчисление НДС, у инспекторов, как правило, возникает желание доначислить налог исходя из сведений из первоначального варианта платёжки. Избежать налоговых споров на этой почве (или в случае их возникновения отстоять свою правоту в суде) поможет правильное оформление исправляемых документов.

Примечание. При ошибочном указании ставки НДС в платёжном поручении организация вправе попросить исправить назначение платежа в платёжном поручении на правильную ставку, а организация, перечислявшая деньги, может исправить назначение платежа, сославшись на условия договора.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод: если на момент получения предоплаты в счёт поставки товаров, облагаемых по ставкам 10 и 18%, точно не известно, в каком соотношении будут поставлены товары, то НДС с аванса необходимо исчислить по ставке 18/118 либо выделять товары в отдельные позиции, исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога (письмо Минфина России от 06.03.09 N 03-07-15/39).