Удержание и уплата НДФЛ в отдельных ситуациях (Е.И. Пересыпкина, журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г.)

Удержание и уплата НДФЛ в отдельных ситуациях

Е.И. Пересыпкина,

эксперт журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г., с. 15-23.

Каковы особенности выполнения организацией функций налогового агента по НДФЛ при выплате дохода в виде оплаты труда, отпускных и пособий по временной нетрудоспособности? Как изменилась позиция Минфина относительно обложения НДФЛ единовременной выплаты в связи с рождением ребенка? Каков порядок исчисления налога при продаже автомобиля сотруднику организации? Что разъяснил Минфин относительно налогообложения суммы оплаты работнику дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за ребенком-инвалидом?

Выполнение организацией функций налогового агента по НДФЛ при выплате дохода в виде оплаты труда, отпускных и пособий по временной нетрудоспособности

В Письме от 03.10.2017 N 03-04-06/64400 Минфин уточнил основные правила при выполнении организацией обязанностей налогового агента.

Российские организации - налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ налог исчисляется на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Следовательно, в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговый агент исчисляет суммы налога.

Обратите внимание! До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца НДФЛ не может быть исчислен.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Таким образом, удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов только при их фактической выплате после окончания месяца, за который сумма налога была исчислена.

Перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ налоговые агенты обязаны не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Например, при выплате организацией заработной платы 8-го числа текущего месяца за предшествующий месяц необходимо удержать исчисленный за предшествующий месяц налог (8-го числа) и перечислить сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (9-го числа).

О том, что налог исчисляется налоговым агентом в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности, говорится также в письмах Минфина РФ от 12.09.2017 N 03-04-06/58501, от 10.04.2015 N 03-04-06/20406, ФНС РФ от 25.07.2014 N БС-4-11/14507@, от 26.05.2014 N БС-4-11/10126@, постановлениях АС МО от 04.05.2017 N Ф05-4747/2017 по делу N А40-112444/16-115-997, АС УО от 15.06.2016 N Ф09-4339/16 по делу N А50-18573/2015, АС СКО от 05.04.2016 N Ф08-1547/2016 по делу N А32-5456/2015.

При выплате зарплаты за месяц двумя частями НДФЛ необходимо удержать и перечислить в бюджет один раз при окончательном расчете дохода сотрудника в виде оплаты труда по итогам месяца в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ (письма Минфина РФ от 10.04.2015 N 03-04-06/20406, от 18.04.2013 N 03-04-06/13294, ФНС РФ от 24.03.2016 N БС-4-11/4999).

При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты, в порядке, установленном абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ.

Обложение НДФЛ единовременной выплаты при рождении ребенка: позиция контролеров изменилась

Минфин в Письме от 26.09.2017 N 03-04-07/62184 уточнил свою позицию по вопросу освобождения от обложения НДФЛ единовременной выплаты при рождении ребенка.

Специалисты финансового ведомства указали, что в соответствии с абз. 7 п. 8 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка. При этом положение названного абзаца подлежит применению работодателем в отношении каждого из родителей, усыновителей, опекунов, являющихся работниками организации.

Кроме того, Минфин обратил внимание, что ранее направленные разъяснения ведомства по указанному вопросу не подлежат применению.

Отметим, что Письмо Минфина РФ от 26.09.2017 N 03-04-07/62184 было направлено Письмом ФНС РФ от 05.10.2017 N ГД-4-11/20041@ нижестоящим налоговым органам.

От редакции. Подробно об учете и налогообложении данной единовременной выплаты вы можете прочитать в статье Е.И. Пересыпкиной "Выплачиваем работнику материальную помощь в связи с рождением ребенка" (N 6, 2017).

НДФЛ при продаже организацией автомобиля своему сотруднику

По правилам п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. При этом доход определяется как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (ст. 41 НК РФ).

В Письме от 03.10.2017 N 03-04-06/64417 Минфин рассмотрел ситуацию, когда организация продает своему сотруднику автомобиль по цене ниже рыночной.

Чиновники разъяснили, что в этом случае у сотрудника может возникать экономическая выгода (доход), определяемая как разница между рыночной ценой и стоимостью автомобиля, приобретенного у организации.

Минфин напомнил, что доходом в виде материальной выгоды признается материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и ИП, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не признаваемым взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).

Примечание. Признание лиц взаимозависимыми осуществляется в соответствии с положениями ст. 105.1 НК РФ.

Для целей применения НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, получаемые лицами, являющимися сторонами этих сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Итак, с учетом положений действующего законодательства в данной ситуации у работника возникает доход, который подлежит обложению НДФЛ.

Налогообложение стоимости проживания сотрудников, оплачиваемой работодателем

По общему правилу оплата организацией за своих сотрудников в их интересах стоимости проживания признается их доходом, полученным в натуральной форме. Это обусловлено тем, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Суммы такой оплаты должны включаться в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Вместе с тем в Письме от 03.10.2017 N 03-04-06/64421 Минфин обратил внимание на норму п. 3 ст. 217 НК РФ и сделал следующий вывод: доходы в виде сумм возмещения расходов сотрудников организации на оплату жилых помещений освобождаются от обложения НДФЛ в случае, если действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ и решениями представительных органов местного самоуправления предусмотрена компенсация расходов на оплату жилых помещений за счет средств соответствующих бюджетов, а также определены порядок и условия выплаты данной компенсации.

Разъяснения о том, что плата за проживание, вносимая организацией за своих работников, облагается НДФЛ, также содержатся в письмах Минфина РФ от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66710, от 26.08.2013 N 03-04-06/34883.

Кроме того, в Письме от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66710 финансисты указали: возмещение расходов работника, связанных с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, не может рассматриваться как осуществленное в рамках деятельности самой организации. Данные выплаты могут производиться только в качестве системы оплаты труда, принятой в организации (оплата труда в натуральной форме). Следовательно, компенсация расходов работника на наем жилого помещения не может учитываться для целей налогообложения прибыли.

Однако арбитры считают иначе. В пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ (утвержден Президиумом ВС РФ 21.10.2015, направлен ФНС для сведения и использования в работе Письмом от 03.11.2015 N СА-4-7/19206@) отмечено, что обязательным признаком получения физическим лицом дохода в натуральной форме согласно пп. 1-2 п. 2 ст. 211 НК РФ является удовлетворение интересов самого физического лица. При решении вопроса о возникновении такого дохода необходимо учитывать направленность произведенных затрат на удовлетворение личных потребностей физического лица либо на достижение целей непосредственно плательщика (например, обеспечение работодателем необходимых условий труда, повышение эффективности выполнения трудовой функции и т.п.). Одно лишь обстоятельство, что в результате предоставления физическому лицу оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются его личные потребности, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

Также арбитры не признали неправомерным удержание НДФЛ со стоимости арендной платы, внесенной организацией за работника, в постановлениях АС ПО от 03.06.2015 N Ф06-23993/2015, Ф06-23996/2015 по делу N А72-10946/2014, ФАС ДВО от 25.01.2013 N Ф03-5923/2012 по делу N А51-4990/2012, ФАС УО от 08.06.2012 N Ф09-3304/12 по делу N А07-9065/2011, ФАС ЗСО от 02.09.2011 N А70-10656/2010 и др.

Налогообложение суммы оплаты работнику дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом

Предоставление четырех дополнительных оплачиваемых выходных дней в месяц одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами предусмотрено ст. 262 ТК РФ. Такие дни предоставляются по письменному заявлению работника и могут быть использованы одним из указанных выше лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка в порядке, который устанавливается федеральными законами. В настоящее время действуют Правила предоставления дополнительных оплачиваемых выходных дней для ухода за детьми-инвалидами, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 13.10.2014 N 1048.

В Письме от 20.09.2017 N 03-04-06/60604 Минфин в очередной раз высказал мнение, что суммы оплаты работнику дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом подлежат обложению НДФЛ. Ранее аналогичная позиция была представлена в письмах Минфина РФ от 30.03.2017 N 03-15-05/18599, от 03.09.2015 N 03-04-06/50850, от 22.06.2015 N 03-04-05/36006.

В обоснование своей точки зрения чиновники указали, что данная выплата не названа в составе доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ.

Минфин подтвердил, что согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы в виде государственных пособий, кроме пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, предоставляемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, по беременности и родам.

Однако оплата дополнительных выходных дней не относится к государственным пособиям, поскольку она не поименована в перечне государственных пособий, установленном ст. 3 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей".

Другие пункты ст. 217 НК РФ также не содержат среди освобождаемых от налогообложения доходов суммы оплаты четырех дополнительных выходных дней в месяц, предоставляемых одному из работающих родителей для ухода за ребенком-инвалидом.

Вместе с тем Минфин обращает внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1798/10, согласно которому оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами как иная выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, в силу п. 1 ст. 217 НК РФ не должна облагаться НДФЛ.

В Письме Минфина РФ от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС РФ от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) указано, что письма Минфина, в которых разъясняются вопросы применения налогового законодательства, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Эти письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. В случае, когда письменные разъяснения Минфина (рекомендации, разъяснения ФНС) по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в Интернете либо дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

* * *

В заключение перечислим выводы, к которым пришли контролеры в своих письмах:

- при исполнении обязанностей налогового агента следует помнить, что до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком, соответственно, до окончания месяца НДФЛ не может быть исчислен;

- налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога с выплат в виде отпускных и больничных не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты;

- положения НК РФ об освобождении от обложения НДФЛ доходов в виде единовременной выплаты в связи с рождением ребенка применяются к доходам, полученным каждым из родителей (усыновителем, опекуном) в сумме 50 000 руб. Отметим, что Минфин изменил свою позицию. Ранее чиновники настаивали на том, что такое освобождение распространяется на сумму, не превышающую 50 000 руб., выплачиваемую одному из родителей по их выбору либо двум родителям из расчета общей суммы, равной 50 000 руб.;

- при продаже организацией своему сотруднику автомобиля по цене ниже рыночной должен быть уплачен НДФЛ;

- НДФЛ не взимается с суммы оплаты работодателем стоимости проживания сотрудников только в том случае, если действующим законодательством и нормативными документами предусмотрена компенсация расходов на оплату жилых помещений за счет средств соответствующих бюджетов, а также определены порядок и условия выплаты данной компенсации;

- сумма оплаты работнику дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за ребенком-инвалидом, по мнению финансистов, облагается НДФЛ. Однако в случае, когда письменные разъяснения Минфина по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с решениями ВАС, налоговые органы при реализации своих полномочий должны руководствоваться указанными актами начиная со дня их размещения на официальном интернет-сайте либо дня их официального опубликования в установленном порядке.