Упрощенная система налогообложения: выгодно ли ее использовать автономным учреждениям? (О.Е. Орлова, журнал "Руководитель автономного учреждения", N 11, ноябрь 2017 г.)

Упрощенная система налогообложения: выгодно ли ее использовать автономным учреждениям?

О.Е. Орлова,

эксперт журнала

"Руководитель автономного учреждения"

Журнал "Руководитель автономного учреждения", N 11, ноябрь 2017 г., с. 49-58.

Налоговый кодекс предоставляет предприятиям малого бизнеса преференции в виде специальных режимов, и наиболее популярным среди них является упрощенная система налогообложения (УСНО). Правом на ее применение обладают и автономные учреждения, если укладываются в установленные налоговым законодательством лимиты. Настоящая статья адресована тем АУ, которые ведут внебюджетную деятельность и рассматривают варианты снижения законными способами своей налоговой нагрузки.

Какие автономные учреждения имеют право использовать УСНО?

УСНО является добровольным налоговым режимом, порядок его применения регулируется нормами гл. 26.2 НК РФ. Поскольку "упрощенка" отличается от основной системы налогообложения пониженной совокупной налоговой нагрузкой и нацелена на стимулирование малого и среднего бизнеса, НК РФ предъявляет требования к желающим ее использовать налогоплательщикам.

1. Организационно-правовая форма. Согласно пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО казенные и бюджетные учреждения. Как видим, в этом перечне отсутствуют АУ, что позволяет им использовать УСНО. Минфин в Письме от 07.10.2011 N 03-11-06/2/140 подтвердил правомерность данного вывода.

2. Наличие филиалов. Если автономное учреждение имеет в своем составе филиалы, претендовать на право пользования УСНО оно не сможет (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). В случае, когда у АУ есть иные обособленные подразделения, не являющиеся филиалами, за ним сохраняется право на УСНО (письма Минфина РФ от 22.07.2011 N 03-11-06/2/108, от 16.05.2011 N 03-11-06/2/76).

3. Предел годовой выручки. Право на УСНО утрачивается, если годовая выручка (для АУ это доходы от платной деятельности) превысит 150 млн. руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При расчете не учитываются субсидии*(1).

4. Лимит численности. Если средняя численность работников АУ за налоговый (отчетный) период превысит 100 человек, учреждение также лишится права на применение УСНО (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)*(2). При этом учитывается вся численность персонала, занятого как в основной, так и во внебюджетной деятельности.

5. Лимит по основным средствам. Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ упрощенную систему вправе применять налогоплательщики, у которых остаточная стоимость основных средств не превышает 150 млн. руб. Учитываются только те основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Стоимость амортизируемого имущества, полученного АУ в оперативное управление, не учитывается в целях применения ограничения, предусмотренного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Это подтверждают письма Минфина РФ от 06.07.2016 N 03-11-10/39450, от 09.08.2011 N 03-11-06/2/116.

Итак, право на "упрощенку" получают те АУ, которые не имеют филиалов и у которых остаточная стоимость имущества, приобретенного за счет собственных средств (доходов от внебюджетной деятельности), не превышает 150 млн. руб., среднесписочная численность - 100 человек, а доходы от внебюджетной деятельности - 150 млн. руб. в год.

Право на УСНО получают те АУ, которые не имеют филиалов и у которых остаточная стоимость имущества, приобретенного за счет доходов от внебюджетной деятельности, не превышает 150 млн. руб., среднесписочная численность - 100 человек, а доходы от внебюджетной деятельности - 150 млн. руб. в год.

В чем выгода УСНО?

При упрощенной системе уплачивается налог по ставке 15% с налоговой базы "доходы минус расходы" или 6% с базы "доходы". "Упрощенка" освобождает от уплаты:

- налога на прибыль организаций (ставка 20%);

- налога на имущество организаций;

- НДС (ставка 18%).

Для начала в общих чертах прикинем экономическую выгоду применения УСНО. Допустим, что налогоплательщик создал добавленную стоимость в размере 1 000 руб., в том числе НДС по расчетной ставке 18/118 - 152,54 руб., налог на прибыль по ставке 20% - 169,49 руб. с базы 847,46 руб. (1 000 - 152,54). Тогда в распоряжении налогоплательщика остается 677,97 руб. (1 000 - 152,54 - 169,49). При УСНО же будет заплачено 150 руб. (1 000 х 15%), то есть останется 850 руб.

Для большинства коммерческих организаций УСНО однозначно выгоднее общей системы налогообложения. Но что касается автономных учреждений, для них общий подход неприемлем. Дело в том, что АУ традиционно работают в социально значимых отраслях, которые льготируются и по другим налогам, что снижает значимость УСНО в законной налоговой оптимизации.

Альтернативные льготы по налогу на прибыль*(3). Согласно п. 1.1, 1.9, 1.11 ст. 284 НК РФ по налогу на прибыль применяется ставка 0% к базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, социальное обслуживание граждан, туристско-рекреационную деятельность на территории Дальневосточного федерального округа.

Альтернативные льготы по НДС. В силу пп. 2-4, 14-15 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от НДС:

- медицинские услуги;

- услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми;

- услуги по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования;

- услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

- услуги в сфере образования;

- услуги по социальному обслуживанию несовершеннолетних;

- услуги по поддержке и социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей;

- работы (услуги) по сохранению объекта культурного наследия.

Экономия по налогу на имущество. Как следует из п. 2 ст. 346.11 НК РФ, "упрощенка" освобождает от обязанности по уплате налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость). То есть если автономное учреждение обладает имуществом, налог с которого уплачивается по кадастровой стоимости, УСНО не поможет выводу из-под налогообложения этой части имущества. Однако согласно пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ объекты недвижимого имущества облагаются исходя из кадастровой стоимости, только когда организация владеет ими на праве собственности или хозяйственного ведения. На государственные (муниципальные) учреждения, за которыми имущество закрепляется на праве оперативного управления, положения ст. 378.2 НК РФ не распространяются, поскольку собственниками этого имущества являются Российская Федерация, субъекты РФ или муниципальные образования. Такая позиция изложена в письмах Минфина РФ от 28.07.2014 N 03-11-06/2/36924, от 21.05.2014 N 03-05-05-01/24062.

Напомним, что в силу п. 33 Положения N 640*(4) в объем финансового обеспечения выполнения государственного задания включаются затраты на уплату налогов, объектом обложения которыми признается имущество учреждения. Если федеральное АУ осуществляет платную деятельность, затраты на уплату налога на имущество распределяются между основной и внебюджетной деятельностью посредством использования коэффициента платной деятельности. Возникает вопрос: в какой части налога на имущество (в полной или лишь в той, что приходится на платную деятельность) полагается льгота по УСНО? Отвечая на него, контролеры в Письме N 03-11-06/2/36924 сообщили следующее. Нормы п. 2 ст. 346.11 НК РФ (о том, что УСНО предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций) применяются в отношении всего имущества АУ - вне зависимости от источника его приобретения. Значит, в размер субсидий автономных учреждений, использующих "упрощенку", не должны быть включены затраты по налогу на имущество. В противном случае произойдет изъятие средств из бюджета, а чем это чревато - наглядно демонстрируют судебные процессы по уплате страховых взносов АУ-"упрощенцами", к рассмотрению чего мы и переходим.

Нюансы исчисления страховых взносов. Применяя "упрощенку", налогоплательщики в силу пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ имеют право на пониженные тарифы страховых взносов. В свою очередь, организации должны заниматься социально значимыми видами экономической деятельности, такими как:

- научные исследования и разработки;

- образование;

- здравоохранение и предоставление социальных услуг;

- деятельность спортивных объектов;

- прочая деятельность в области спорта;

- деятельность, связанная с производством, прокатом и показом фильмов;

- деятельность библиотек, архивов, учреждений клубного типа (за исключением деятельности клубов);

- деятельность музеев и охрана исторических мест и зданий;

- деятельность ботанических садов, зоопарков и заповедников.

Пониженная ставка составляет 20% вместо базовых 30%. Для применения пониженной ставки требуется, чтобы доля доходов от льготируемой деятельности составляла не менее 70% в общем объеме доходов (п. 6 ст. 427 НК РФ). При этом пониженные взносы распространяются только на ту часть фонда оплаты труда (ФОТ), которая относится к платной деятельности. Как неоднократно указывали суды*(5), применение учреждением пониженных страховых тарифов ко всему ФОТ дает организации, финансируемой за счет бюджета, преимущество по сравнению с иными субъектами предпринимательской деятельности, применяющими УСНО и претендующими на "страховую" льготу. У автономных учреждений отсутствует право на применение указанной льготы, поскольку в случае применения учреждением льготного тарифа происходит необоснованное удержание учреждением бюджетного финансирования, выделенного в том числе на уплату страховых взносов. Аналогично высказался Конституционный Суд. В его Определении от 23.10.2014 N 2335-О разъяснено: порядок финансирования деятельности АУ предполагает необходимость выделения достаточных бюджетных средств, в том числе для оплаты труда работников с учетом уплаты страховых взносов в связи с выполнением муниципального задания на основе плана финансово-хозяйственной деятельности.

Правила перехода на УСНО и возврата к общей системе налогообложения

Переход к упрощенной системе и возврат к иным режимам налогообложения является добровольным, но нужно учитывать ограничения, установленные НК РФ.

Чтобы действующему АУ перейти на УСНО со следующего календарного года, ему требуется уведомить об этом решении налоговый орган по месту нахождения не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего году, с которого учреждение переходит на УСНО.

В уведомлении отмечается выбранный объект налогообложения ("доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов"). Кроме того, указываются остаточная стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого АУ переходит на "упрощенку". Автономное учреждение может перейти на УСНО, если по итогам девяти месяцев того года, в котором подает уведомление, доходы от платной деятельности не превысили 112,5 млн. руб.

Вновь созданное АУ вправе уведомить о переходе на УСНО не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет. В этом случае АУ признается налогоплательщиком, применяющим УСНО, с даты постановки его на учет в налоговом органе.

Автономное учреждение, применяющее УСНО, может перейти на общую систему налогообложения*(6) с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором оно предполагает перейти на иной режим налогообложения.

Какой объект налогообложения выбрать?

На выбор налогоплательщика "упрощенка" предлагает два объекта налогообложения:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Организация может менять объект налогообложения ежегодно, уведомив об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором она предполагает изменить объект налогообложения.

Если таким объектом являются доходы, налоговая ставка составляет 6%. При объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" ставка равна 15%.

В каком случае выбрать ту или иную базу по УСНО? "Упрощенка" по ставке 6% с базы "доходы" выгодна при высокорентабельной деятельности (например, сдача имущества в аренду). Ставка 15% с разницы между доходами и расходами подходит для менее рентабельных видов деятельности, таких как оказание услуг и торговля.

Для определения точки безразличия кроме разницы баз и ставок следует учитывать, что из суммы налога при использовании базы "доходы" вычитаются страховые взносы. При этом страховые взносы не могут уменьшить сумму налога по УСНО более чем на 50% (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Точка безразличия определяется по формуле:

Д х 6% - С = (Д - Р) х 15%, где:

Д - доходы, признаваемые при УСНО; Р - расходы, принимаемые при УСНО; С - сумма страховых взносов.

При этом необходимо соблюсти следующее условие: Д х 6% - С 0,5 х Д х 6%.

Пример 1

Автономное учреждение, предоставляющее медицинские услуги, выбирает наилучший налоговый режим на 2018 год. Плановые платные доходы составляют 10 млн. руб., ФОТ - 2 млн. руб., налог на имущество - 20 тыс. руб., прочие расходы - 1,5 млн. руб. Какая система налогообложения наиболее выгодна, если АУ имеет право на льготы по налогу на прибыль и НДС?

Проведем расчеты в табличном виде.

Показатели	Порядок расчета	ОСНО	УСНО 15%	УСНО 6%
Доходы, тыс. руб.	-	10 000	10 000	10 000
НДС	-	-	-	-
Расходы на оплату труда, тыс. руб.	-	2 000	2 000	2 000
Ставка страховых взносов	-	30%	20%	20%
Расходы на страховые взносы, тыс. руб.		600	400	400
Налог на имущество, тыс. руб.	-	20	-	-
Прочие расходы, тыс. руб.	-	1 500	1 500	1 500
Финансовый результат, тыс. руб.	Стр. 8 = стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 - стр. 5 - стр. 6 - стр. 7	5 880	6 100	6 100
Ставка налога на прибыль (УСНО)	-	0%	15%	6%
Сумма налога, тыс. руб.	Для столбцов 4 и 5: стр. 10 = стр. 8 х стр. 9. Для столбца 6: стр. 10 = стр. 1 х стр. 9 х 0,5		915	300
Доходы в распоряжении АУ, тыс. руб.	Стр. 11 = стр. 8 - стр. 10	5 880	5 185	5 800

Как видно из расчетов, разница в выгодности режимов налогообложения невелика. Самую большую прибыль, 5,88 млн. руб., обеспечит общая система налогообложения, освобождающая медицинские организации от налога на прибыль и НДС.

Теперь увеличим расходы на оплату труда и снова проверим выгодность разных режимов налогообложения.

Пример 2

Примем исходные условия примера 1 - за исключением размера ФОТ. Он составляет 6 млн. руб.

Проведем расчеты.

Показатели	Порядок расчета	ОСНО	УСНО 15%	УСНО 6%
Доходы, тыс. руб.	-	10 000	10 000	10 000
НДС	-	-	-	-
Расходы на оплату труда, тыс. руб.	-	6 000	6 000	6 000
Ставка страховых взносов	-	30%	20%	20%
Расходы на страховые взносы, тыс. руб.	Стр. 5 = стр. 3 х стр. 4	1 800	1 200	1 200
Налог на имущество, тыс. руб.	-	20	-	-
Прочие расходы, тыс. руб.	-	1 500	1 500	1 500
Финансовый результат, тыс. руб.	Стр. 8 = стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 - стр. 5 - стр. 6 - стр. 7	680	1 300	1 300
Ставка налога на прибыль (УСНО)	-	0%	15%	6%
Сумма налога, тыс. руб.	Для столбцов 4 и 5: стр. 10 = стр. 8 х стр. 9. Для столбца 6: стр. 10 = стр. 1 х стр. 9 х 0,5		195	300
Доходы в распоряжении АУ, тыс. руб.	Стр. 11 = стр. 8 - стр. 10	680	1 105	1 000

Потенциал выгодности выбора наилучшего режима налогообложения возрос, на что оказала влияние разница в ставках страховых взносов. Самую большую прибыль, 1,105 млн. руб., приносит УСНО с базой "доходы минус расходы".

Заключение

В рамках финансового планирования своей деятельности рекомендуем автономным учреждениям ежегодно по результатам работы за девять месяцев текущего года рассчитывать налоговую нагрузку на предстоящий год по всем альтернативным налоговым системам. Перед проведением расчетов необходимо:

1) проверить срок действия налоговых льгот (например, льготы по налогу на прибыль в отношении медицинской и образовательной деятельности действуют только по 2019 год включительно*(7));

2) уточнить нюансы регионального налогового законодательства (УСНО и налог на имущество относятся к региональным налогам);

3) оценить готовность к ведению раздельного учета (для использования налоговых льгот и специальных режимов это обязательное требование);

4) проанализировать актуальную судебную практику, чтобы снизить налоговые риски.

При равных условиях, по мнению автора, более предпочтительна общая система налогообложения, поскольку она универсальна и не несет в себе рисков нарушения допустимых пределов показателей деятельности АУ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Субсидии АУ как средства целевого финансирования не подпадают под действие УСНО. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

*(2) Численность определяется в порядке, установленном Приказом Росстата от 26.10.2015 N 498.

*(3) Подробнее об этом - в статье О.Е. Орловой "О нулевой ставке налога на прибыль организаций, оказывающих социально значимые услуги", N 12, 2015.

*(4) Положение о формировании государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 N 640.

*(5) См., например, определения ВС РФ от 17.06.2015 N 309-КГ15-6081 по делу N А7610069/2014, от 25.12.2014 N 307-КГ14-5622 по делу N А44-117/2014, от 25.12.2014 N 302-КГ14-6745 по делу N А10-5414/2013.

*(6) Также возможны случаи перехода на ЕНВД по отдельным доходам. Следует учитывать, что с 2021 года ЕНВД отменяется (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ).

*(7) Часть 6 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ.