Вопрос: Крымская организация до 01.01.2017 находилась на УСНО с объектом налогообложения "доходы", а после этой даты перешла на общий режим налогообложения. В течение 2016-2017 годов она строила здание для использования в предпринимательской деятельности. Оно введено в эксплуатацию с 01.08.2017. В ходе строительства подрядные организации предъявляли данному налогоплательщику НДС, в том числе и в 2016 году. Можно ли сумму НДС, предъявленную поставщиками по этому зданию в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", принять к вычету? (журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2017 г.)

Крымская организация до 01.01.2017 находилась на УСНО с объектом налогообложения "доходы", а после этой даты перешла на общий режим налогообложения. В течение 2016-2017 годов она строила здание для использования в предпринимательской деятельности. Оно введено в эксплуатацию с 01.08.2017.

В ходе строительства подрядные организации предъявляли данному налогоплательщику НДС, в том числе и в 2016 году. Можно ли сумму НДС, предъявленную поставщиками по этому зданию в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", принять к вычету?

Н.К. Сенин,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2017 г., с. 21-25.

В соответствии с п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Поэтому НДС, предъявленный поставщиками налогоплательщику в период применения им УСНО, к вычету не принимается.

В то же время для перехода с УСНО на ОСНО есть особое правило. Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСНО, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

В Письме Минфина России от 01.09.2017 N 03-07-11/56374 указано, что эта переходная норма касается только тех "упрощенцев", которые на УСНО имели объект налогообложения "доходы минус расходы". При этом финансисты сослались на Определение КС РФ от 22.01.2014 N 62-О.

Действительно, данный суд пришел к выводу, что п. 6 ст. 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСНО при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСНО.

А налогоплательщик с объектом обложения "доходы", по мнению суда, такой возможности не имеет, но он должен быть удовлетворен тем, что у него ставка обложения гораздо меньше, чем у налогоплательщика с объектом обложения "доходы минус расходы". Во время применения УСНО он в любом случае не мог отнести налог в расходы, поэтому и в дальнейшем при переходе на общий режим у него нет права принять его к вычету.

Арбитры заключили, что, переходя в добровольном порядке на УСНО, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (п. 1 ст. 346.11 и п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

КС РФ рассмотрел данную проблему вообще, а не в отношении различных ситуаций происхождения сумм НДС. По нашему мнению, как раз не вполне конституционен разный подход в зависимости от объекта обложения в рассматриваемой ситуации.

Ведь поскольку строился объект недвижимости, принять сумму налога в расходы во время применения УСНО не имел возможности любой "упрощенец" с разным объектом обложения. В связи с этим налогоплательщик с объектом обложения "доходы" просто не мог реализовать свое преимущество в ставке налога в отношении операций, связанных со строительством объекта. Так отчего же он лишается права принять налог к вычету в момент, когда это право возникло?

А вот Минфин не задался этим вопросом и в Письме от 01.09.2017 N 03-07-11/56374 отметил, что норма, содержащаяся в п. 6 ст. 346.25 НК РФ, действует в случае, когда организации, применяющие УСНО, имели в соответствии с законодательством о налогах и сборах возможность отнести суммы НДС к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО. А потом сделал вывод, что принятие к вычету сумм НДС, предъявленных организации, находящейся на УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, при строительстве складского комплекса, вводимого в эксплуатацию после перехода этой организации на общий режим налогообложения, НК РФ не предусмотрено.

Чиновники не заметили, что здесь они противоречат сами себе. Ведь, повторим, пока шло строительство, "упрощенец" в любом случае не имел возможности отнести суммы НДС к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО. И по их же логике в этой ситуации п. 6 ст. 346.25 НК РФ не применяется.

Правда, тогда получается, что эта ситуация никак не урегулирована в гл. 26.2 НК РФ. Но тогда можно обратиться к гл. 21 НК РФ.

Попробуем разобраться

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в отношении, в частности, товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с данной главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

В пункте 6 ст. 171 НК РФ прямо указывается, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального ремонта, сборке, монтаже основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с гл. 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Все эти требования окажутся выполненными при окончании строительства. При этом п. 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты производятся при наличии трех условий:

- на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);

- после принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг);

- при наличии соответствующих первичных документов.

Иначе говоря, суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, подлежат вычету у заказчика при наличии счетов-фактур после принятия им на учет работ по капитальному строительству (отражения их на счете 08 бухгалтерского учета), а не объекта в целом как основного средства.

Но в соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В том числе суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, принимаются налогоплательщиком к вычету в течение трех лет после принятия на учет работ по капитальному строительству и материалов, приобретенных для указанных работ, независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию (см. письма Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-10/58705, от 01.09.2017 N 03-07-11/56395).

На суды рассчитывать не приходится

К сожалению, есть уже отрицательная для налогоплательщиков арбитражная практика, касающаяся вычетов по строящимся объектам основных средств, основанная на Определении КС РФ от 22.01.2014 N 62-О.

Так, в Постановлении АС ЦО от 25.07.2017 N Ф10-4383/2016 по делу N А68-12870/2014 сказано, что поскольку все условия для принятия НДС к вычету сложились в период применения УСНО, когда такой вычет был невозможен, необходимо суммы НДС, предъявленные подрядными организациями в ходе строительства объекта, включить в первоначальную стоимость завершенного строительством объекта недвижимости.

Пункт 6 ст. 346.25 НК РФ для "упрощенца" с объектом налогообложения "доходы" неприменим и в том случае, если вычеты НДС производятся в связи со строительством объекта основных средств (см. Постановление АС СЗО от 26.12.2014 N Ф07-8726/2014 по делу N А26-9034/2013).

Такую же позицию высказывали и судьи ВС РФ, отказываясь передавать жалобы налогоплательщиков в Судебную коллегию по экономическим спорам (см. определения от 18.04.2017 N 309-КГ17-3713 по делу N А50-976/2016, от 15.10.2015 N 301-КГ15-12232 по делу N А31-409/2014).

В этих решениях не рассматривалось применение п. 1.1 ст. 172 НК РФ, поэтому трудно сказать, какова была бы позиция судей с учетом этой нормы. Тем не менее, очевидно, что если "упрощенец" с объектом обложения "доходы" в период применения УСНО учитывал расходы по строительству объекта недвижимости на счете 08, то ему будет сложно доказать свою правоту, если после перехода на общую систему налогообложения он примет к вычету НДС по названным расходам.

1 ноября 2017 г.