Подходы к учету объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов

Подходы к учету объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов

На сегодняшний день в России действуют следующие документы, регламентирующие учет объектов интеллектуальной собственности, формирующих нематериальные активы на балансе организации:

1. Приказ Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" [12].

2. Приказ Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02" [13].

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н) [11].

Также разработан проект федерального стандарта бухгалтерского учета "Нематериальные активы" [19].

Согласно приведенным выше документам к нематериальным активам относятся активы организации, удовлетворяющие одновременно требованиям, указанным в таблице 3.

Таблица 3

Основные параметры отнесения активов к нематериальным

ПБУ 14/2007	ФСБУ "Нематериальные активы"	МСФО (IAS) 38
Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации) (п. 3а)	- Актив предназначен организацией для использования в ходе ее обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное владение и (или) пользование, для административных целей, обеспечения защиты окружающей среды, безопасности деятельности организации, либо для использования в целях деятельности некоммерческой организации (п. 3а); - существует высокая вероятность, что понесенные затраты обеспечат организации получение экономических выгод в будущем (либо существует высокая вероятность, что понесенные затраты будут способствовать целям деятельности некоммерческой организации) в течение продолжительного периода (п. 9б)	Знание рынка и технические знания могут привести к возникновению будущих экономических выгод (п. 14)
Организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом) (п. 3б)	Организация имеет право на получение экономических выгод от актива и способна ограничить доступ других лиц к этим выгодам; (п. 9в)	Организация обладает правом на получение будущих экономических выгод от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам (п. 13)
Возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов (п. 3в ПБУ)	Актив идентифицируется, то есть обусловлен наличием у организации соответствующих юридических прав либо может быть отделен от организации и являться предметом гражданско-правовых договоров (п. 9а)	Актив должен быть идентифицируемым (п. 9)
Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п. 3г)	Актив предназначен организацией для использования в течение периода свыше 12 месяцев или свыше обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (далее - продолжительный период) (п. 3в)
Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п. 3д)
Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена (п. 3е)		Первоначальная стоимость данного актива может быть надежно оценена (п. 21b)
Отсутствие у объекта материально-вещественной формы (п. 3ж)	Актив не имеет материально-вещественной формы, за исключением материальных объектов, используемых в качестве носителей информации, таких как модель, образец, диск, флеш-карта, пленка, бумажный носитель и др. (п. 3а)	Идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы (п. 8)

Как видно из таблицы 3, стандарты применяют близкие, но все же отличающиеся требования к определению нематериальных активов в целях их учета.

Изначально НМА принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости. Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Согласимся с Э.С. Дружиловской, что к требованиям МСФО (IAS) 38 близки такие новые регламентации проекта федерального стандарта по бухгалтерскому учету, как:

1) возможность проведения переоценки нематериальных активов с любой периодичностью (в том числе чаще одного раза в год), определенной организацией самостоятельно исходя из степени изменений переоцененной стоимости данных активов, что для целей кредитования и залога, с нашей точки зрения, является принципиально важным;

2) разрешение любым организациям осуществлять переоценку указанных активов (а не только коммерческим, как это предусмотрено в ПБУ 14/2007);

3) включение положений по формированию последующей оценки нематериальных активов, относящихся к классу переоцениваемых, в случае утраты возможности определять переоцененную стоимость;

4) указание на невозможность проведения переоценки таких нематериальных активов, как торговые марки, титульные данные газет, права на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патенты или товарные знаки [5].

Согласно проекту ФСБУ, организация осуществляет выбор одной из двух моделей учета в отношении каждой группы нематериальных активов - с переоценкой либо без нее. Модель учета с переоценкой может применяться только в отношении нематериальных активов, которые имеют активный рынок. Модель учета с переоценкой не применяется в отношении деловой репутации, товарных знаков, фирменных наименований и других аналогичных объектов.

Организация не вправе применять разные модели учета к нематериальным активам, входящим в одну группу, за исключением случая, когда часть нематериальных активов одной группы активно продается на рынке, а другая часть нет.

В случае изменения модели учета нематериальных активов такое изменение применяется перспективно.

При использовании модели учета с переоценкой нематериальные активы переоцениваются таким образом, чтобы их балансовая стоимость равнялась справедливой стоимости, определяемой по данным активного рынка. Переоценка должна проводиться регулярно. При этом периодичность проведения переоценок выбирается для каждой группы переоцениваемых НМА исходя из степени изменений их справедливой стоимости так, чтобы балансовая стоимость переоцениваемых нематериальных активов существенно не отличалась от их справедливой стоимости. Переоценка проводится по состоянию на конец отчетного года, за исключением случаев, когда она проводится чаще, чем один раз в год.

К нематериальным активам (по всем рассматриваемым стандартам) относятся и права на использование результатов интеллектуальной деятельности (в том числе исключительные и неисключительные).

Согласно ст. 1350 ГК РФ, изобретение - это охраняемое техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств), в том числе к применению продукта или способа по определенному назначению. Изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо. Изобретение является промышленно применимым, если оно может быть использовано в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении, других отраслях экономики или в социальной сфере. Статьей 1346 ГК РФ определено, что на территории Российской Федерации признаются исключительные права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы, удостоверенные патентами, выданными федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности, или патентами, имеющими силу на территории Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации.

Также отметим, что исключительное право на изобретение, по ст. 1363 ГК РФ, и удостоверяющий это право патент действуют для изобретений двадцать лет при условии соблюдения требований, установленных ГК РФ, с даты подачи заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности или в случае выделения заявки с даты подачи первоначальной заявки. Защита исключительного права, удостоверенного патентом, может быть осуществлена только после государственной регистрации изобретения, полезной модели или промышленного образца и выдачи патента.

Соответственно, в организациях, имеющих нематериальные активы в виде изобретений, может вестись их непрерывный учет на протяжении двадцати лет. Понятно, что в течение такого периода стоимость изобретений может изменяться. Возникнет необходимость проведения новых исследований для обновления знаний и появления новых разработок. Поэтому инновационным компаниям целесообразно выбирать вариант оценки нематериальных активов (в группе изобретений), предусматривающий их ежегодную переоценку по справедливой стоимости.