Исправление ошибки и признание убытка (М.О. Денисова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г.)

Исправление ошибки и признание убытка

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г., с. 19-22.

В 2014 году организация не признала в расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходы в сумме 6 млн. руб. Частично эти расходы (в размере 3 млн. руб.) были признаны в 2016 году по строкам 300, 301 приложения 2 к листу 02 налоговой декларации. Можно ли в 2017 году признать оставшуюся часть расходов? Как это показать в декларации? Если признание указанных расходов приведет к образованию убытка, как это повлияет на перенос его суммы на будущее?

Непризнание расхода - это ошибка

Общие правила исчисления налоговой базы и исправления ошибок (искажений) при ее подсчете сформулированы в ст. 54 НК РФ. Согласно данной норме при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абз. 2 п. 1).

То есть в общем случае ошибки должны исправляться в периоде их допущения, а не обнаружения (или в произвольном порядке). Применительно к рассматриваемой ситуации это значит, что непризнанные расходы в сумме 6 млн. руб. (независимо от даты обнаружения данного факта) следовало включить в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год путем составления уточненной налоговой декларации.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не подавать "уточненку", а признавать расходы в периоде обнаружения ошибки налогоплательщик вправе в следующих случаях:

- если невозможно определить период совершения ошибки (искажения);

- если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Действия налогоплательщика

Применительно к рассматриваемой ситуации можно обозначить два сценария развития событий.

Сценарий 1. Если следствием непризнания расходов в 2014 году стала переплата налога на прибыль за этот год, непроведение перерасчета налоговой базы за данный период можно считать обоснованным. В таком случае правомерным является исправление ошибки в периоде ее обнаружения (письма Минфина РФ от 27.09.2017 N 03-02-07/1/62596, ФНС РФ от 11.08.2017 N СД-4-3/15906), но только при условии, что и в периоде обнаружения ошибки получена прибыль, то есть присутствует налоговая база, которая подвергается перерасчету. Этот момент поясняется в письмах Минфина РФ от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034 так.

В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). То есть в данном случае перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода невозможен.

Таким образом, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

Когда выполняется условие о получении прибыли в периоде обнаружения ошибки, следует обратить внимание на то, не истек ли трехлетний срок, отведенный п. 7 ст. 78 НК РФ для зачета (возврата) возникшей ранее переплаты по налогу.

В случае истечения данного срока Минфин считает невозможным исправление ошибки в периоде ее обнаружения, так как фактически это будет означать зачет (возврат) налога за пределами допустимого срока (письма от 04.08.2017 N 03-03-06/2/50113, от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798, от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152). Данное обстоятельство учтено в форме декларации по налогу на прибыль*(1), представляемой налогоплательщиками за налоговый период 2016 года.

Вывод таков: при получении организацией прибыли по итогам 2014 года она имела право исправить ошибку в периоде ее обнаружения (полностью в сумме 6 млн. руб.), предположительно в 2016 году, при условии, что в этом периоде также была получена прибыль. В данной ситуации организации следует подать уточненную декларацию за 2016 год. При этом расходы нужно показать по строке 400 приложения 2 к листу 02. Это следует, в частности, из Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль организаций. В строке 400 отражается корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком предоставленного ему абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ права на перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

По строкам 401-403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения). В данном случае это 2014 год.

В строки 400-403 не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженных по строке 101 приложения 1 к листу 02 и строке 301 приложения 2 к листу 02 декларации.

Согласно вступлению в 2016 году организация показала в первичной декларации спорные расходы в сумме 3 млн. руб. в строках 300, 301. В уточненной декларации это значение следует уменьшить, соответственно, на 3 млн. руб.

Сценарий 2. Если по итогам 2014 года организацией задекларирован убыток, исправлять ошибку путем признания расходов в более поздних периодах (в том числе в 2016, 2017 годах) неправомерно.

Вывод следующий: в случае получения организацией убытка по итогам 2014 года она не имела права исправлять ошибку в более поздних периодах, поэтому ее исправление возможно только путем подачи уточненной декларации за 2014 год*(2) и увеличения показателей соответствующих строк на 6 млн. руб.

О переносе убытка

Относительно переноса убытков на будущее скажем следующее. Согласно п. 2.1 ст. 283 НК РФ в отчетные (налоговые) периоды с 01.01.2017 по 31.12.2020 налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период... не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%. В силу п. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ положения ст. 283 НК РФ (в редакции данного закона) применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года.

В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода (строки 010, 040-130 приложения 4 к листу 02 и строки 460, 500 листа 06) могут быть учтены убытки, полученные налогоплательщиками, начиная с убытков за 2007 год. Такие разъяснения были даны еще в Письме ФНС РФ от 09.01.2017 N СД-4-3/61@ "Об изменении порядка учета убытков прошлых налоговых периодов".

* * *

В описанной ситуации имеет значение, какими были показатели налоговой декларации 2014 года. Если компания отработала с прибылью как в 2014, так и в 2016 году, она правомерно признает расходы 2014 года в 2016 году, но все же ей придется подать "уточненку" за 2016 год, чтобы включить в нее расходы полностью (в сумме 6 млн. руб.). Если в 2014 году компания получила убыток, признать обнаруженные позже расходы она может только путем подачи уточненной декларации за 2014 год.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@.

*(2) Утверждена Приказом ФНС РФ от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.