Проведение инвентаризации оператором связи (Д.М. Корсаков, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2017 г.)

Проведение инвентаризации оператором связи

Д.М. Корсаков,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2017 г., с. 59-69.

Перед составлением годовой отчетности операторы связи наряду со всеми организациями должны провести инвентаризацию активов и обязательств. Какими нормативными актами регулируется проведение данного контрольного мероприятия? Каковы правила его проведения и оформления? Какими документами оформляются результаты инвентаризации?

Нормативное регулирование проведения инвентаризации

В пункте 3 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) приведен перечень подлежащих разработке федеральных стандартов, включающий стандарт, которым должны быть установлены требования к проведению инвентаризации активов и обязательств (пп. 4). Однако пока такой стандарт не разработан.

В связи с этим на основании п. 1 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных стандартов, предусмотренных законодательством, применяются правила ведения бухучета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до дня вступления в силу названного закона.

В настоящее время (с 01.01.2013) инвентаризации подлежат не имущество, а активы. Согласно п. 7.2 Концепции бухучета в рыночной экономике России*(1) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Примечание. Одной из задач инвентаризации является подтверждение факта того, что статьи баланса соответствуют определению активов. Активом признается не всякое имущество. В связи с этим, в частности, предстоит списание тех основных средств, которые не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, письма Минфина РФ от 13.06.2013 N 03-05-05-01/21929, от 25.12.2015 N 07-01-06/76480). Одновременно с этим приходуются объекты, полученные при демонтаже и разборке основного средства, в качестве материалов по цене возможной продажи (например, металлолома). Также необходимо уточнить стоимость других активов, для чего применяются пассивные счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", 63 "Резервы по сомнительным долгам". Кроме того, следует убедиться, что числящиеся в учете расходы будущих периодов удовлетворяют критериям признания активов.

Обязательное проведение инвентаризации в целях обеспечения достоверности данных бухучета и бухгалтерской отчетности, в частности, перед составлением годовой отчетности закреплено:

частью 3 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете;

пунктами 21, 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н);

пунктом 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, применяется в части, не противоречащей Закону о бухгалтерском учете). В разд. II "Основные правила ведения бухгалтерского учета" есть особый подраздел "Инвентаризация имущества и обязательств".

На обязательность проведения инвентаризации перед составлением отчетности также указывал Минфин в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к Письму Минфина РФ от 09.01.2013 N 07-02-18/01). При этом инвентаризация обязательств должна проводиться по состоянию на 31 декабря включительно.

Итак, инвентаризации подлежат активы и обязательства, не подлежат - статьи капитала (п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете).

При проведении инвентаризации следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

Этапы проведения инвентаризации

Проведение инвентаризации состоит из нескольких этапов.

Этапы инвентаризации	Подготовка к инвентаризации
	Проведение ревизии активов и обязательств, сопоставление данных инвентаризационных описей с учетными данными
	Оформление результатов инвентаризации

В соответствии с п. 1.4 Методических указаний основные цели инвентаризации таковы:

- выявление фактического наличия имущества;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- проверка полноты отражения в учете обязательств.

В таблице названы формы документов, которые можно использовать для оформления проведения инвентаризации, а также ее результатов (утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 N 88).

Объект инвентаризации	Формы документов
Основные средства	- инвентаризационная опись ОС (форма ИНВ-1); - сличительная ведомость инвентаризации ОС (форма ИНВ-18)
Материально-производственные запасы	- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма ИНВ-3); - акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма ИНВ-4); - сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (форма ИНВ-19)
Расходы будущих периодов (объекты, стоимость которых учитывается на счете 97 "Расходы будущих периодов")	Акт инвентаризации расходов будущих периодов (форма ИНВ-11)
Касса	Акт инвентаризации наличных денег (форма ИНВ-15)
Документарные ценные бумаги и БСО	Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма ИНВ-16)
Расчеты с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами	Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма ИНВ-17)

Обратите внимание! Применять формы, указанные в таблице, организация не обязана (Информация Минфина РФ N ПЗ-10/2012). Формы, которые можно применять при проведении инвентаризации, также содержатся в приложениях 1-18 к Методическим указаниям. Однако и эти формы являются примерными (п. 2.3 Методических указаний). Организация, не нарушая правил, установленных законодательством, может разработать собственные формы первичных документов по инвентаризации, содержащие необходимое количество реквизитов, для каждой стадии проведения инвентаризации.

Далее более подробно опишем каждый этап инвентаризации.

Подготовка к инвентаризации

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. Персональный состав постоянно действующих и рабочих комиссий утверждается руководителем экономического субъекта.

К сведению. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.) (п. 2.2, 2.3 Методических указаний). При этом не предусмотрено включение в комиссию материально ответственных лиц.

Перед началом инвентаризации необходимо издать приказ о ее проведении. Для такого приказа может быть использована унифицированная форма ИНВ-22 или самостоятельно разработанная форма, которая утверждена руководителем учреждения.

В приказе по инвентаризации	Устанавливаются сроки ее проведения
	Определяется персональный состав инвентаризационной комиссии
	Определяется объем инвентаризуемого имущества и обязательств
	Устанавливается дата сдачи материалов в бухгалтерию

Данный приказ необходимо зарегистрировать в журнале контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма ИНВ-23).

Перед началом инвентаризации бухгалтер должен представить комиссии данные бухгалтерского учета, в которых зафиксированы перечень и стоимость активов и обязательств фирмы. В регистрах учета должны быть указаны:

- дата и наименование той или иной хозяйственной операции;

- ее сумма;

- остатки по счетам бухучета на дату начала инвентаризации.

Также до начала проведения инвентаризации комиссия получает от материально ответственных лиц:

- отчеты со всеми документами, подтверждающими движение материально-производственных запасов и денежных средств;

- расписки о том, что к началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на МПЗ переданы в бухгалтерию, поступившие на их ответственность запасы оприходованы, а выбывшие - списаны в расход.

Руководитель инвентаризационной комиссии обязан завизировать приходные и расходные документы и сделать в них запись "До инвентаризации на (дата)". На основании названных документов комиссией определяется стоимость активов и обязательств фирмы к началу инвентаризации. Эти данные заносят в инвентаризационные описи и акты (графа "По данным бухгалтерского учета").

К сведению. Инвентаризацию перед составлением годовой отчетности проводят в период с 1 октября по 31 декабря отчетного года. При этом инвентаризацию основных средств разрешено проводить один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. К назначенной дате бухгалтер должен успеть подготовить документы для инвентаризационной комиссии.

В ходе проведения инвентаризации

При инвентаризации возможно два вида проверок:

натуральная (вещественная). Инвентаризационная комиссия определяет наименования и количество имущества (ОС, МПЗ, деньги в кассе, документарные ценные бумаги), имеющегося в организации, в том числе арендованного, путем натурального подсчета (п. 2.7 Методических указаний). Одновременно с этим проверяется качественное состояние данных объектов (могут ли они использоваться по назначению). Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц (п. 2.8 Методических указаний);

документальная. При документальной проверке наличие объекта учета подтверждается непосредственно документами. Такая проверка применяется при инвентаризации НМА, оценочных резервов, финансовых обязательств, расходов будущих периодов и т.д. Инвентаризационная комиссия определяет виды активов, не имеющих материально-вещественной формы, путем сверки документов, подтверждающих права организации на эти активы (п. 3.8, 3.14, 3.43 Методических указаний). Состав дебиторской и кредиторской задолженности определяется путем проведения сверки с контрагентами, указанными в справке об имеющейся кредиторской и дебиторской задолженности, составленной бухгалтером, и проверки документов, подтверждающих существование обязательства или требования (п. 3.44 Методических указаний).

Примечание. Перед составлением годовой отчетности необходимо провести с налоговым органом сверку расчетов по налогам и сборам (пп. 5.1 п. 1 ст. 21, абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ). Результаты оформляются актом совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, форма которого утверждена Приказом ФНС РФ от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@. За справками и актами сверок по страховым взносам, начисленным за 2016 год и более ранние периоды, следует обращаться в ПФР и ФСС. Начиная с 2017 года за справками и актами сверок по взносам нужно обращаться (Письмо ФНС РФ от 05.12.2016 N 3H-4-1/23090@, ФСС РФ от 17.09.2016 N 02-09-11/04-03-17282, информации ФСС РФ, ПФР):

- в ФСС - относительно взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- в налоговую инспекцию - по взносам на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Полученные данные комиссия заносит в соответствующие инвентаризационные описи (акты), на которых материально ответственные лица должны подписаться в том, что они присутствовали при проведении инвентаризации (п. 2.4, 2.5, 2.9-2.11 Методических указаний).

К сведению. Для оформления результатов вещественной проверки используются формы инвентаризационных описей, для оформления же результатов документальной проверки - формы актов инвентаризации.

После этого полученные данные надо сверить с данными бухгалтерского учета. Результат отражается в сличительных ведомостях (актах) (п. 4.1 Методических указаний). Сличительные ведомости составляются по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных.

Сличительные ведомости составляются в двух экземплярах:

- один экземпляр остается в бухгалтерии;

- второй экземпляр передают работнику, ответственному за сохранность проверяемого вида ценностей.

Для оформления итогов инвентаризации расчетов используется форма ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами". К акту инвентаризации по видам задолженности по расчетам должна быть приложена справка (приложение к форме ИНВ-17), которая является основанием для оформления такого акта (Указания по применению и заполнению форм*(2)). Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухучета.

Обратите внимание! Суммы задолженности, подтвержденной и не подтвержденной дебиторами и кредиторами, а также суммы безнадежных долгов с истекшим сроком исковой давности отражаются в акте отдельно. Если при инвентаризации выявлены безнадежная дебиторская или кредиторская задолженность, то надо подготовить и представить на подпись руководителю приказ о списании безнадежных долгов.

Оформление результатов инвентаризации

По результатам инвентаризации составляется итоговая ведомость (форма ИНВ-26), в которой отражаются все выявленные излишки и недостачи, а также указывается способ отражения их в учете (п. 5.6 Методических указаний). Предложения о регулировании разниц, обнаруженных при инвентаризации, представляются на рассмотрение руководителю организации, который принимает окончательное решение.

Результаты инвентаризации утверждаются приказом руководителя организации. Обязательной частью приказа является предписание о порядке устранения выявленных расхождений.

После этого документация по результатам инвентаризации передается инвентаризационной комиссией в бухгалтерию.

Данные бухгалтерского учета нужно будет привести в соответствие фактическим, для чего вносятся необходимые записи в регистры аналитического и синтетического учета

Если были выявлены неучтенные излишки. Выявленные излишки приходуются и отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета (01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары" и др.). Имущество учитывается по рыночной цене на дату проведения инвентаризации.

К сведению. В налоговом учете выявленные излишки включаются во внереализационные доходы (п. 20 ст. 250 НК РФ).

В бухгалтерском учете составляются следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Оприходовано основное средство (НМА), выявленное в процессе инвентаризации (по рыночной стоимости)	01 (04)	91/1
Оприходованы излишки материалов (оборудования, товаров) по рыночным ценам	10 (07, 41)	91/1
Оприходована денежная наличность (денежные документы)	50	91/1

Если выявлена недостача. Для отражения стоимости недостающих активов, выявленных при инвентаризации, используется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Недостача активов в бухгалтерском учете оформляется следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит
При недостаче ОС:
- списана амортизация по недостающим основным средствам	02	01
- списана остаточная стоимость недостающих основных средств	94	01
При недостаче НМА:
- списана амортизация недостающих НМА	05	04
- списана остаточная стоимость нематериальных активов	94	04
Отражена недостача материалов (оборудования, вложений во внеоборотные активы, товаров)	94	10 (07, 08, 41, 43)
Отражена недостача денег в кассе	94	50

Недостача ценностей:

- в пределах норм естественной убыли списывается на счета по учету расходов на основании приказа руководителя. Данная сумма может быть учтена при исчислении налога на прибыль;

- сверх норм естественной убыли списывается на виновных лиц. Если виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то сумму недостачи включают в состав прочих расходов.

В бухгалтерском учете составляются следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана недостача в пределах норм естественной убыли	20 (44)	94
Списана недостача сверх норм естественной убыли на виновных лиц	73	94
Списана недостача сверх норм естественной убыли при отсутствии виновников (или если во взыскании с них недостачи отказано судом)	91/2	94

На практике бывают ситуации, когда недостачи или излишки ценностей возникли из-за ошибок в бухучете. Например, отдельные МПЗ не были оприходованы. В этой ситуации разницу между учетными данными и результатами инвентаризации следует отразить в графе "Отрегулировано за счет уточнения записей в учете". Такая графа есть в сличительной ведомости ИНВ-19, предназначенной для ревизии товарно-материальных ценностей.

В некоторых случаях выявленные при инвентаризации недостачи и излишки можно зачесть между собой. Методические указания позволяют произвести взаимозачет пересортицы (п. 5.3). Для этого должны выполняться одновременно такие условия:

- излишки и недостачи выявлены за один и тот же проверяемый период;

- излишки и недостачи выявлены у одного и того же проверяемого материально ответственного лица;

- излишками и недостачами являются ТМЦ одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Решение о зачете принимает руководитель организации. Для этого материально ответственное лицо должно представить инвентаризационной комиссии подробные объяснения касательно допущенной пересортицы.

Данные о пересортице, выявленной при инвентаризации, отражаются в трех документах:

- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма ИНВ-3);

- сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма ИНВ-19);

- ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма ИНВ-26).

Если в результате инвентаризации расчетов выявлена задолженность с истекшим сроком исковой давности (три года), ее списывают с баланса организации.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списание дебиторской задолженности
Списана дебиторская задолженность (если не создавался резерв по сомнительным долгам)	91/2	62 (76)
Списана дебиторская задолженность (если создавался резерв по сомнительным долгам)	63	62 (76)
Списание кредиторской задолженности
Списана кредиторская задолженность	60 (76)	91/1

Если в ходе инвентаризации расчетов с персоналом были выявлены суммы заработной платы, пособий и других выплат, не полученных сотрудниками в срок, то такие выплаты должны быть депонированы.

Обратите внимание! При внесении исправлений по результатам инвентаризации нужно соблюдать следующие правила:

- инвентаризация должна быть закончена до подписания отчетности;

- записи по исправлению ошибок производятся на дату, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (п. 4 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете).

Согласно п. 5.5 Методических указаний результаты годовой инвентаризации должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете.

* * *

Проведение операторами связи инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой отчетности является обязательным. В случае нарушения порядка проведения данного мероприятия результаты инвентаризации могут быть признаны недостоверными. Чем это грозит организации? У компаний, подпадающих под обязательный аудит, аудиторы могут признать бухгалтерскую отчетность недостоверной по следующей причине: данные в отчетности не подтверждены результатами инвентаризации (п. 38 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н). Кроме того, при непризнании результатов инвентаризации вряд ли получится взыскать выявленные недостачи с виновных лиц.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(2) Утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88.