Приложение В. Руководство по применению

Приложение В
Руководство по применению

С изменениями и дополнениями от:

27 июня, 11 июля 2016 г., 22 января 2019 г.

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО.

Объединения бизнесов, включающие организации, находящиеся под общим контролем (применение пункта 2(c))

B1 Настоящий МСФО не распространяется на объединение бизнесов, включающее организации или бизнесы, находящиеся под общим контролем. Объединение бизнесов с участием организаций или бизнесов под общим контролем является объединением бизнесов, при котором все объединяющиеся организации или бизнесы в конечном счете контролируются одной и той же стороной или сторонами как до, так и после объединения бизнесов, и этот контроль не является временным.

B2 Группа физических лиц рассматривается как контролирующая некую организацию, если в результате соглашения они коллективно обладают полномочиями определять финансовую и операционную политику этой организации с целью получения выгоды от ее деятельности. Следовательно, объединение бизнесов не входит в сферу применения настоящего МСФО, когда одна и та же группа физических лиц по договору имеет коллективные полномочия определять финансовую и операционную политику каждой из объединяющихся организаций таким образом, чтобы получать выгоды от их деятельности, и эти полномочия не являются временными.

B3 Организация может контролироваться физическим лицом или группой физических лиц, действующих вместе согласно договору, и на это физическое лицо или группу физических лиц могут не распространяться требования по представлению финансовой отчетности согласно МСФО. Таким образом, для объединяющихся организаций нет необходимости быть включенными в одну и ту же консолидированную финансовую отчетность по объединению бизнесов, для того чтобы рассматриваться как объединение бизнесов, включающее организации, находящиеся под общим контролем.

B4 Величина неконтролирующих долей участия в каждой из объединяющихся организаций до и после объединения бизнесов не имеет значения при определении того, включает ли объединение бизнесов организации, находящиеся под общим контролем. Аналогичным образом тот факт, что одна из объединяющихся организаций является дочерней организацией, исключенной из консолидированной финансовой отчетности группы, не является значимым при определении того, включает ли объединение бизнесов организации, находящиеся под общим контролем.

Определение объединения бизнесов (применение пункта 3)

B5 Настоящий МСФО определяет объединение бизнесов как операцию или иное событие, при которых приобретатель получает контроль над одним или более бизнесами. Приобретатель мог бы получить контроль над объектом приобретения множеством способов, например:

(a) путем передачи денежных средств, их эквивалентов или других активов (включая чистые активы, которые составляют бизнес);

(b) путем принятия обязательств;

(c) путем выпуска долей в капитале;

(d) путем предоставления более одного вида возмещения; или

(e) без передачи возмещения, включая объединение посредством только договора (см. пункт 43).

B6 Объединение бизнесов может быть структурировано различными способами в силу юридических, налоговых или других причин, которые включают, среди прочего, следующие ситуации:

(а) один или несколько бизнесов становятся дочерними организациями приобретателя, или чистые активы одного или нескольких бизнесов сливаются в приобретателя;

(b) одна объединяющаяся организация передает свои чистые активы, или ее собственники передают свои доли в капитале другой объединяющейся организации или ее собственникам;

(c) все объединяющиеся организации передают свои чистые активы или собственники таких организаций передают свои доли в капитале вновь сформированной организации (такие операции иногда упоминаются как операции по слиянию или компиляции); или

(d) группа прежних собственников одной из объединяющихся организаций получает контроль над объединенной организацией.

Определение бизнесов (применение пункта 3)

Информация об изменениях:

Пункт B7 изменен. - Документ МСФО "Определение бизнеса (Поправки к МСФО (IFRS) 3)

Изменения вступают в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - с 21 февраля 2019 г.; для обязательного применения организациями - в отношении объединений бизнесов, для которых дата приобретения совпадает с началом или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 января 2020 г. или после этой даты, и в отношении приобретений активов, которые происходят на дату начала такого периода или после нее

См. предыдущую редакцию

B7 Бизнес состоит из вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые могут способствовать созданию отдачи. Ниже представлено определение трех элементов бизнеса (см. пункты B8-B12D, в которых представлены указания по каждому из элементов бизнеса):

(a) Вклад: Любой экономический ресурс, который создает отдачу или может способствовать созданию отдачи в результате применения к нему одного или более процессов. Среди примеров можно назвать внеоборотные активы (включая нематериальные активы или права использовать внеоборотные активы), интеллектуальную собственность, возможность получить доступ к необходимым материалам или правам, а также работников.

(b) Процесс: Любая система, стандарт, протокол, соглашение или правило, которое при применении к вкладу или вкладам создает отдачу или может способствовать созданию отдачи. Среди примеров можно назвать процессы стратегического управления, операционные процессы и процессы по управлению ресурсами. Эти процессы, как правило, документируются, но и интеллектуальный потенциал организованной рабочей силы, имеющей необходимые навыки и опыт и выполняющей требования правил и соглашений, может обеспечить необходимые процессы, которые могут быть применены к вкладам с целью создания отдачи. (Системы бухгалтерского учета, выставления счетов, выплаты заработной платы и другие административные системы, как правило, не являются процессами, которые используются для создания отдачи.)

(с) Отдача: Результат вкладов и применяемых к таким вкладам процессов, которые предоставляют товары или услуги покупателям, генерируют инвестиционный доход (такой как дивиденды или проценты) или генерируют иной доход от обычной деятельности.

Информация об изменениях:

Приложение В дополнено заголовком и пунктами В7А - В7С. - Документ МСФО "Определение бизнеса (Поправки к МСФО (IFRS) 3)

Изменения вступают в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - с 21 февраля 2019 г.; для обязательного применения организациями - в отношении объединений бизнесов, для которых дата приобретения совпадает с началом или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 января 2020 г. или после этой даты, и в отношении приобретений активов, которые происходят на дату начала такого периода или после нее

Необязательный тест на наличие концентрации справедливой стоимости

В7А В пункте В7В описан необязательный тест (тест на наличие концентрации), позволяющий провести упрощенный анализ того, что приобретенная совокупность видов деятельности и активов не является бизнесом. Организация может самостоятельно принимать решение о применении или неприменении этого теста. Организация может принимать такое решение по каждой операции или иному событию в отдельности. Тест на наличие концентрации может иметь следующие исходы:

(a) если тест на наличие концентрации пройден, то делается вывод о том, что данная совокупность видов деятельности и активов не является бизнесом, и дальнейший анализ не требуется;

(b) если тест на наличие концентрации не пройден либо если организация решит не применять данный тест, то организация должна провести анализ, описанный в пунктах B8-B12D.

В7В Тест на наличие концентрации пройден, если практически вся справедливая стоимость приобретенных валовых активов сконцентрирована в одном едином идентифицируемом активе или группе аналогичных идентифицируемых активов. Для целей теста на наличие концентрации:

(a) из состава приобретенных валовых активов исключаются денежные средства и эквиваленты денежных средств, отложенные налоговые активы и гудвил, возникший вследствие признания отложенных налоговых обязательств;

(b) справедливая стоимость приобретенных валовых активов должна включать переданное возмещение (плюс справедливую стоимость неконтролирующей доли участия и справедливую стоимость ранее имевшейся доли участия) в части, превышающей справедливую стоимость приобретенных чистых идентифицируемых активов. Справедливую стоимость приобретенных валовых активов, как правило, можно определить как суммарную величину, полученную сложением справедливой стоимости переданного возмещения (плюс справедливая стоимость неконтролирующей доли участия и справедливая стоимость ранее имевшейся доли участия) и справедливой стоимости принятых обязательств (кроме отложенных налоговых обязательств) с последующим исключением статей, указанных в подпункте (а). Однако если справедливая стоимость приобретенных валовых активов превышает указанную суммарную величину, то в некоторых случаях может потребоваться более точный расчет;

(c) единый идентифицируемый актив - это любой актив или группа активов, которые бы признавались и оценивались как единый идентифицируемый актив в рамках объединения бизнесов;

(d) если материальный актив прикреплен к другому материальному активу и не может быть физически отделен и использован отдельно от такого другого материального актива (или от базового актива, являющегося предметом аренды согласно определению в МСФО (IFRS) 16 "Аренда") без понесения значительных затрат либо значительного уменьшения полезности или справедливой стоимости одного из двух активов (например, земли и зданий), то такие активы должны считаться единым идентифицируемым активом;

(e) при анализе аналогичности активов организация должна учитывать характер каждого единого идентифицируемого актива и риски, связанные с управлением и созданием отдачи от активов (иными словами, характеристики риска);

(f) следующие активы не считаются аналогичными активами:

(i) материальный актив и нематериальный актив;

(ii) материальные активы, относящиеся к разным классам (например, запасы, производственное оборудование и автомобили), кроме тех случаев, когда они считаются единым идентифицируемым активом в соответствии с критерием в подпункте (d);

(iii) идентифицируемые нематериальные активы, относящиеся к разным классам (например, бренды, лицензии и нематериальные активы в процессе создания);

(iv) финансовый актив и нефинансовый актив;

(v) финансовые активы, относящиеся к разным классам (например, дебиторская задолженность и инвестиции в долевые инструменты); и

(vi) идентифицируемые активы, относящиеся к одному классу активов, но имеющие значительно отличающиеся характеристики риска.

В7С Требования пункта В7В не вносят изменений в указания МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" касательно аналогичности активов; они также не изменяют значение термина "класс" в MCФO(IAS)16 "Основные средства", MCФO(IAS) 38 и МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".

Информация об изменениях:

Приложение В дополнено заголовком. - Документ МСФО "Определение бизнеса (Поправки к МСФО (IFRS) 3)

Изменения вступают в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - с 21 февраля 2019 г.; для обязательного применения организациями - в отношении объединений бизнесов, для которых дата приобретения совпадает с началом или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 января 2020 г. или после этой даты, и в отношении приобретений активов, которые происходят на дату начала такого периода или после нее

Элементы бизнеса

Информация об изменениях:

Пункт B8 изменен. - Документ МСФО "Определение бизнеса (Поправки к МСФО (IFRS) 3)

Изменения вступают в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - с 21 февраля 2019 г.; для обязательного применения организациями - в отношении объединений бизнесов, для которых дата приобретения совпадает с началом или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 января 2020 г. или после этой даты, и в отношении приобретений активов, которые происходят на дату начала такого периода или после нее

См. предыдущую редакцию

B8 Несмотря на то, что бизнес, как правило, сопряжен с отдачей, наличие отдачи не является обязательным для того, чтобы квалифицировать интегрированную совокупность видов деятельности и активов как бизнес. Чтобы совокупность видов деятельности и активов могла функционировать и ею можно было управлять для достижения цели, указанной в определении бизнеса, совокупности необходимы два существенных элемента - вклады и процессы, применяемые в отношении таких вкладов. Бизнес не обязательно должен включать все вклады или процессы, которые продавец использовал при ведении такого бизнеса. Однако, чтобы считаться бизнесом, интегрированная совокупность видов деятельности и активов должна включать, как минимум, вклад и принципиально значимый процесс, которые вместе в значительной мере могут способствовать созданию отдачи. В пунктах B12-B12D описано, каким образом анализировать, является ли процесс принципиально значимым.

Информация об изменениях:

Приложение В дополнено пунктом В8А. - Документ МСФО "Определение бизнеса (Поправки к МСФО (IFRS) 3)

Изменения вступают в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - с 21 февраля 2019 г.; для обязательного применения организациями - в отношении объединений бизнесов, для которых дата приобретения совпадает с началом или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 января 2020 г. или после этой даты, и в отношении приобретений активов, которые происходят на дату начала такого периода или после нее

В8А Если приобретенная совокупность видов деятельности и активов имеет отдачу, продолжающееся поступление выручки не указывает само по себе на то, что был приобретен как вклад, так и принципиально значимый процесс.

Информация об изменениях:

Пункт B9 изменен. - Документ МСФО "Определение бизнеса (Поправки к МСФО (IFRS) 3)

Изменения вступают в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - с 21 февраля 2019 г.; для обязательного применения организациями - в отношении объединений бизнесов, для которых дата приобретения совпадает с началом или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 января 2020 г. или после этой даты, и в отношении приобретений активов, которые происходят на дату начала такого периода или после нее

См. предыдущую редакцию

B9 Характер элементов бизнеса варьируется в зависимости от отрасли и структуры операций организации (деятельности), включая стадию развития организации. Существующий бизнес часто имеет множество различных видов вкладов, процессов и отдачи, тогда как у нового бизнеса зачастую есть небольшое количество вкладов и процессов, а иногда только один вид отдачи (продукт). Практически у всех бизнесов также есть обязательства, но их наличие не обязательно. Кроме того, возможно, что приобретенная совокупность видов деятельности и активов, не являющаяся бизнесом, включает обязательства.

В10 Исключен. - Документ МСФО "Определение бизнеса (Поправки к МСФО (IFRS) 3)

Информация об изменениях:

См. предыдущую редакцию

Информация об изменениях:

Пункт B11 изменен. - Документ МСФО "Определение бизнеса (Поправки к МСФО (IFRS) 3)

Изменения вступают в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - с 21 февраля 2019 г.; для обязательного применения организациями - в отношении объединений бизнесов, для которых дата приобретения совпадает с началом или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 января 2020 г. или после этой даты, и в отношении приобретений активов, которые происходят на дату начала такого периода или после нее

См. предыдущую редакцию

B11 Определение того, является ли конкретная совокупность видов деятельности и активов бизнесом, должно быть основано на том, может ли участник рынка осуществлять такую совокупность видов деятельности и управлять активами как бизнесом. Таким образом, при анализе того, является ли конкретная совокупность бизнесом, не имеет значения факт управления продавцом данной совокупностью как бизнесом или намерение приобретателя управлять данной совокупностью как бизнесом.

Информация об изменениях:

Приложение В дополнено заголовком. - Документ МСФО "Определение бизнеса (Поправки к МСФО (IFRS) 3)

Изменения вступают в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - с 21 февраля 2019 г.; для обязательного применения организациями - в отношении объединений бизнесов, для которых дата приобретения совпадает с началом или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 января 2020 г. или после этой даты, и в отношении приобретений активов, которые происходят на дату начала такого периода или после нее

Анализ, является ли приобретенный процесс принципиально значимым

Информация об изменениях:

Пункт B12 изменен. - Документ МСФО "Определение бизнеса (Поправки к МСФО (IFRS) 3)

Изменения вступают в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - с 21 февраля 2019 г.; для обязательного применения организациями - в отношении объединений бизнесов, для которых дата приобретения совпадает с началом или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 января 2020 г. или после этой даты, и в отношении приобретений активов, которые происходят на дату начала такого периода или после нее

См. предыдущую редакцию

B12 В пунктах B12A-B12D объясняется, каким образом анализировать, является ли приобретенный процесс принципиально значимым в случае, если приобретенная совокупность видов деятельности и активов не имеет отдачи (пункт В12В), и в случае, если она имеет отдачу (пункт В12С).

Информация об изменениях:

Приложение В дополнено пунктом В12А. - Документ МСФО "Определение бизнеса (Поправки к МСФО (IFRS) 3)

Изменения вступают в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - с 21 февраля 2019 г.; для обязательного применения организациями - в отношении объединений бизнесов, для которых дата приобретения совпадает с началом или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 января 2020 г. или после этой даты, и в отношении приобретений активов, которые происходят на дату начала такого периода или после нее

В12А Примером приобретенной совокупности видов деятельности и активов, не имеющей отдачи на дату приобретения, является организация на начальном этапе становления, которая не начала генерировать выручку. Более того, если приобретенная совокупность видов деятельности и активов генерировала выручку на дату приобретения, считается, что эта совокупность имела отдачу на указанную дату, даже если впоследствии она не будет больше генерировать выручку от продаж внешним покупателям, например, вследствие того, что она будет интегрирована приобретателем.

Информация об изменениях:

Приложение В дополнено пунктом В12В. - Документ МСФО "Определение бизнеса (Поправки к МСФО (IFRS) 3)

Изменения вступают в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - с 21 февраля 2019 г.; для обязательного применения организациями - в отношении объединений бизнесов, для которых дата приобретения совпадает с началом или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 января 2020 г. или после этой даты, и в отношении приобретений активов, которые происходят на дату начала такого периода или после нее

В12В Если совокупность видов деятельности и активов не имеет отдачи на дату приобретения, то приобретенный процесс (или группу процессов) следует считать принципиально значимым только в том случае, если:

(a) он имеет принципиальное значение для способности превращать или трансформировать приобретенный вклад или вклады в отдачу; и

(b) приобретенные вклады включают как организованную рабочую силу, обладающую необходимыми навыками, знанием или опытом для выполнения такого процесса (или группы процессов), так и прочие вклады, которые организованная рабочая сила могла бы превратить или трансформировать в отдачу. Такие прочие вклады могут включать в себя:

(i) интеллектуальную собственность, которая могла бы использоваться при разработке товара или услуги;

(ii) прочие экономические ресурсы, которые могли бы разрабатываться в целях создания отдачи; или

(iii) права на получение доступа к необходимым материалам или права, которые дают возможность создавать будущую отдачу.

К примерам вкладов, упомянутых в подпунктах (b)(i)-(iii). относятся технология, незавершенные проекты исследований и разработок, недвижимость и права на добычу полезных ископаемых.

Информация об изменениях:

Приложение В дополнено пунктом В12С. - Документ МСФО "Определение бизнеса (Поправки к МСФО (IFRS) 3)

Изменения вступают в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - с 21 февраля 2019 г.; для обязательного применения организациями - в отношении объединений бизнесов, для которых дата приобретения совпадает с началом или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 января 2020 г. или после этой даты, и в отношении приобретений активов, которые происходят на дату начала такого периода или после нее

В12С Если совокупность видов деятельности и активов имеет отдачу на дату приобретения, то приобретенный процесс (или группу процессов) следует считать принципиально значимым, если он при его применении к приобретенному вкладу или вкладам:

(a) имеет принципиальное значение для возможности продолжать создание отдачи, а приобретенные вклады включают организованную рабочую силу, обладающую необходимыми навыками, знанием или опытом для выполнения такого процесса (или группы процессов); или

(b) в значительной мере способствует возможности продолжения создания отдачи и:

(i) считается уникальным или редким; или

(ii) не может быть заменен без значительных затрат, усилий или отложенной возможности продолжать создание отдачи.

Информация об изменениях:

Приложение В дополнено пунктом B12D. - Документ МСФО "Определение бизнеса (Поправки к МСФО (IFRS) 3)

Изменения вступают в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - с 21 февраля 2019 г.; для обязательного применения организациями - в отношении объединений бизнесов, для которых дата приобретения совпадает с началом или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 января 2020 г. или после этой даты, и в отношении приобретений активов, которые происходят на дату начала такого периода или после нее

B12D Следующие положения представлены в дополнение и развитие пунктов В12В и В12С:

(a) приобретенный договор является вкладом, а не принципиально значимым процессом. Тем не менее приобретенный договор, например договор аутсорсинга услуг по управлению недвижимостью или управлению активами, может предоставить доступ к организованной рабочей силе. Организация должна проанализировать, осуществляет ли организованная рабочая сила, доступ к которой предоставляет такой договор, принципиально значимый процесс, который организация контролирует и, соответственно, приобрела. Факторы, которые необходимо учитывать в рамках такого анализа, включают срок договора и условия его продления;

(b) сложности, связанные с заменой приобретенной организованной рабочей силы, могут указывать на то, что приобретенная организованная рабочая сила осуществляет процесс, который имеет принципиальное значение для способности создавать отдачу;

(c) процесс (или группа процессов) не имеет принципиального значения, если, например, он является вспомогательным или второстепенным в контексте всех процессов, необходимых для создания отдачи.

Определение приобретателя (применение пунктов 6 и 7)

B13 Руководство в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" должно использоваться, чтобы определить приобретателя - организацию, которая получает контроль над объектом приобретения. Если объединение бизнесов свершилось, но применение руководства, представленного в МСФО (IFRS) 10, ясно не указывает, какая из объединяющихся организаций является приобретателем, необходимо рассмотреть факторы, указанные в пунктах В14 - В18, при таком определении.

B14 При объединении бизнесов, осуществляемом прежде всего путем передачи денежных средств или других активов или путем принятия обязательств, приобретатель - это, как правило, организация, которая передает денежные средства или другие активы или принимает обязательства.

B15 При объединении бизнесов, осуществляемом прежде всего путем обмена долей в капитале, приобретатель - это, как правило, организация, которая выпускает доли в капитале. Однако при некоторых объединениях бизнесов, обычно упоминаемых как "обратные приобретения", организация-эмитент является объектом приобретения. В пунктах В19 - В27 представлено руководство по учету обратного приобретения. Необходимо также рассмотреть другие уместные факты и обстоятельства для идентификации приобретателя при объединении бизнесов, осуществляемом путем обмена долей в капитале, включая:

(a) относительные права голоса в объединенной организации после объединения бизнесов. Как правило, приобретатель - это объединяющаяся организация, собственники которой как группа сохраняют или получают наибольшую часть прав голоса в объединенной организации. При определении того, какая группа собственников сохраняет или получает наибольшую часть прав голоса, организация должна рассмотреть существование любых необычных или специальных договоренностей о голосовании и опционов, варрантов или конвертируемых ценных бумаг.

(b) существование большой голосующей доли меньшинства в объединенной организации, если ни у одного другого собственника или организованной группы собственников нет значительного голосующего пакета. Как правило, приобретатель - это объединяющаяся организация, единственный собственник или организованная группа собственников которой является держателем наибольшей голосующей доли меньшинства в объединенной организации.

(c) состав органа управления объединенной организации. Как правило, приобретатель - это объединяющаяся организация, собственники которой имеют возможность выбирать или назначать или снимать большинство членов органа управления объединенной организации.

(d) состав старшего руководства объединенной организации. Как правило, приобретатель - это объединяющаяся организация, (прежнее) руководство которой доминирует в составе руководства объединенной организации.

(e) условия обмена долей в капитале. Как правило, приобретатель - это объединяющаяся организация, которая платит премию сверх справедливой стоимости долей в капитале до объединения другой объединяющейся организации или организаций.

В16 Как правило, приобретателем выступает объединяющаяся организация, относительный размер которой (оцененный, например, в активах, выручке или прибыли) значительно больше размера другой объединяющейся организации или организаций.

B17 При объединении бизнесов, в котором участвуют более двух организаций, определение приобретателя должно включать рассмотрение, среди прочего, вопроса о том, какая из объединяющихся организаций инициировала объединение, а также относительный размер объединяющихся организаций.

B18 Новая организация, созданная с целью осуществления объединения бизнесов, не обязательно является приобретателем. Если новая организация создана с целью выпуска долей в капитале для осуществления объединения бизнесов, одна из объединяющихся организаций, которые существовали до объединения бизнесов, должна быть идентифицирована как приобретатель в соответствии с руководством, представленным в пунктах В13 - В17. Напротив, новая организация, которая передает денежные средства или другие активы или принимает обязательства в качестве возмещения, может быть приобретателем.

Обратные приобретения

B19 Обратное приобретение происходит в том случае, когда организация, выпускающая ценные бумаги (приобретатель с юридической точки зрения), в целях учета идентифицируется как объект приобретения на основе руководства, представленного в пунктах В13 - В18. Организация, доли в капитале которой приобретаются (объект приобретения с юридической точки зрения), в целях учета должна быть приобретателем в отношении операции, которая рассматривается как обратное приобретение. Например, обратные приобретения иногда происходят, когда частная действующая организация хочет стать публичной организацией, но не хочет регистрировать свои долевые инструменты. Чтобы достигнуть своей цели, частная организация договаривается о том, чтобы публичная организация приобрела доли в ее капитале в обмен на доли в капитале публичной организации. В этом примере публичная организация - это приобретатель с юридической точки зрения, потому что она выпустила свои доли в капитале, а частная организация - это объект приобретения с юридической точки зрения, потому что доли в ее капитале были приобретены. Однако применение руководства, приведенного в пунктах В13 - В18, приводит к идентификации:

(a) публичной организации как объекта приобретения с точки зрения финансовой отчетности (приобретаемого, для целей учета, объекта); и

(b) частной организации как приобретателя с точки зрения финансовой отчетности (приобретателя для целей учета).

Приобретаемый, для целей учета, объект должен соответствовать определению бизнеса в отношении операции, которая будет отражена в учете как обратное приобретение, при этом применяются все принципы признания и оценки, изложенные в настоящем МСФО, включая требование признать гудвил.

Оценка переданного возмещения

B20 При обратном приобретении приобретатель, для целей учета, обычно не выпускает никакого возмещения для объекта приобретения. Вместо этого приобретаемый, для целей учета, объект обычно выпускает доли в своем капитале для собственников приобретателя, для целей учета. Следовательно, справедливая стоимость на дату приобретения возмещения, переданного приобретателем, для целей учета, за его долю в приобретаемом, для целей учета, объекте, основана на количестве долей в капитале, которые должна была бы выпустить организация, юридически являющаяся дочерней, чтобы предоставить собственникам организации, юридически являющейся материнской, такую же, в процентном соотношении, долю в капитале объединенной организации, которая получается в результате обратного приобретения. Справедливая стоимость доли в капитале, вычисленная таким образом, может использоваться как справедливая стоимость возмещения, переданного в обмен на объект приобретения.

Подготовка и представление консолидированной финансовой отчетности

B21 Консолидированная финансовая отчетность, следующая за обратным приобретением, должна выпускаться под именем организации, юридически являющейся материнской (приобретаемого, для целей учета, объекта), но описанная в примечаниях как продолжение финансовой отчетности организации, юридически являющейся дочерней (приобретателя для целей учета) с одной лишь корректировкой, которая является ретроспективной корректировкой юридического капитала приобретателя, для целей учета, с целью отражения юридического капитала приобретаемого, для целей учета, объекта. Эта корректировка требуется, чтобы отразить юридический капитал организации, юридически являющейся материнской (приобретаемого, для целей учета, объекта). Сравнительная информация, представленная в такой консолидированной финансовой отчетности, также корректируется на ретроспективной основе с целью отражения юридического капитала организации, юридически являющейся материнской (приобретаемого, для целей учета, объекта).

В22 Так как такая консолидированная финансовая отчетность представляет продолжение финансовой отчетности организации, юридически являющейся дочерней, за исключением структуры ее капитала, то консолидированная финансовая отчетность отражает:

(a) активы и обязательства организации, юридически являющейся дочерней (приобретателя для целей учета), признанные и оцененные по их балансовой стоимости до объединения;

(b) активы и обязательства организации, юридически являющейся материнской (приобретаемого, для целей учета, объекта), признанные и оцененные в соответствии с настоящим МСФО;

(c) остатки по счету нераспределенной прибыли и другим счетам собственного капитала организации, юридически являющейся дочерней, (приобретателя для целей учета) до объединения бизнесов;

(d) сумму, признанную в качестве выпущенных долевых инструментов в такой консолидированной финансовой отчетности, определенную путем прибавления выпущенных долевых инструментов организации, юридически являющейся дочерней (приобретателя для целей учета), находящихся в обращении непосредственно перед объединением бизнесов, к справедливой стоимости организации, юридически являющейся материнской (приобретаемого, для целей учета, объекта). Однако структура собственного капитала в такой консолидированной финансовой отчетности (то есть количество и вид выпущенных долевых инструментов) должна отражать структуру собственного капитала организации, юридически являющейся материнской (приобретаемого, для целей учета, объекта), включая долевые инструменты, выпущенные ею для осуществления объединения. Следовательно, структура собственного капитала организации, юридически являющейся дочерней (приобретателя для целей учета), пересчитывается с использованием обменного коэффициента, установленного в договоре о приобретении, чтобы отразить количество долевых инструментов организации, юридически являющейся материнской (приобретаемого, для целей учета, объекта), выпущенных при обратном приобретении;

(e) пропорциональную неконтролирующей доле участия долю нераспределенной прибыли и других составляющих доли в капитале организации, юридически являющейся дочерней (приобретателя для целей учета), по балансовой стоимости до объединения, как обсуждается в пунктах В23 и В24.

Неконтролирующая доля участия

B23 Иногда в случаях обратного приобретения некоторые собственники приобретаемого, с юридической точки зрения, объекта (приобретателя для целей учета) не обменивают доли в его капитале на долю в капитале организации, юридически являющейся материнской (приобретаемого, для целей учета, объекта). Такие собственники расцениваются как неконтролирующая доля участия в консолидированной финансовой отчетности, подготовленной после обратного приобретения. Это связано с тем, что собственники приобретаемого, с юридической точки зрения, объекта, которые не участвуют в обмене своих долевых инструментов на долевые инструменты приобретателя, с юридической точки зрения, имеют долю только в результатах и чистых активах приобретаемого, с юридической точки зрения, объекта, а не в результатах и чистых активах объединенной организации. И наоборот, даже несмотря на то, что приобретатель, с юридической точки зрения, рассматривается как объект приобретения для целей учета, собственники приобретателя, с юридической точки зрения, имеют долю в результатах и чистых активах объединенной организации.

B24 Так как активы и обязательства приобретаемого, с юридической точки зрения, объекта признаются и оцениваются в консолидированной финансовой отчетности по их балансовой стоимости до объединения (см. пункт В22(а)), то неконтролирующая доля участия при обратном приобретении должна отражать пропорциональную неконтролирующую долю участия акционеров в балансовой стоимости чистых активов приобретаемого, с юридической точки зрения, объекта до объединения, даже если неконтролирующая доля участия при других приобретениях оценивается по справедливой стоимости на дату приобретения.

Прибыль на акцию

B25 Как указывалось в пункте B22(d), структура собственного капитала, представленная в консолидированной финансовой отчетности, подготовленной после обратного приобретения, отражает структуру собственного капитала приобретателя, с юридической точки зрения (приобретаемого, для целей учета, объекта), включая долевые инструменты, выпущенные таким приобретателем для осуществления объединения бизнесов.

B26 В целях расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении (знаменатель при расчете прибыли на акцию) в течение периода, в котором произошло обратное приобретение:

(a) количество обыкновенных акций в обращении с начала данного периода до даты приобретения рассчитывается на основе средневзвешенного количества обыкновенных акций приобретаемого, с юридической точки зрения, объекта (приобретателя для целей учета), находящихся в обращении в течение периода, умноженного на обменный коэффициент, установленный в соглашении о слиянии; и

(b) количество обыкновенных акций в обращении с даты приобретения до конца этого периода должно соответствовать действительному количеству обыкновенных акций приобретателя, с юридической точки зрения (приобретаемого, для целей учета, объекта), находящихся в обращении в течение этого периода.

B27 Базовая прибыль на акцию, раскрываемая для каждого сравнительного периода до даты приобретения, который представлен в консолидированной финансовой отчетности, подготовленной после обратного приобретения, должна рассчитываться делением

(a) прибыли или убытка приобретаемого, с юридической точки зрения, объекта, приходящихся на акционеров - владельцев обыкновенных акций в каждом из этих периодов, на

(b) средневзвешенное историческое количество обыкновенных акций приобретаемого, с юридической точки зрения, объекта в обращении, умноженное на обменный коэффициент, установленный в соглашении о приобретении.

Признание конкретных приобретенных активов и принятых обязательств (применение пунктов 10-13)

B28 Исключен.

Информация об изменениях:

См. текст пункта В28

B29 Исключен.

Информация об изменениях:

См. текст пункта В29

B30 Исключен.

Информация об изменениях:

См. текст пункта В30

Нематериальные активы

B31 Приобретатель должен признать отдельно от гудвила идентифицируемые нематериальные активы, приобретенные при объединении бизнесов. Нематериальный актив является идентифицируемым, если он удовлетворяет либо критерию отделимости, либо договорно-юридическому критерию.

B32 Нематериальный актив, который удовлетворяет договорно-юридическому критерию, является идентифицируемым, даже если актив не является обращающимся или отделимым от объекта приобретения или от других прав и обязанностей. Например:

(a) Исключен.

Информация об изменениях:

См. текст подпункта (а)

(b) Объект приобретения владеет и управляет атомной электростанцией. Лицензия на управление такой электростанцией является нематериальным активом, который удовлетворяет договорно-юридическому критерию признания отдельно от гудвила, даже если приобретатель не может продать или передать такую лицензию отдельно от приобретенной электростанции. Приобретатель может признать справедливую стоимость лицензии и справедливую стоимость электростанции как единый актив в целях финансовой отчетности, если сроки полезного использования таких активов аналогичны.

(c) Объекту приобретения принадлежит технологический патент. Он передал лицензию на этот патент другим лицам для их исключительного использования за пределами внутреннего рынка в обмен на получение установленного процента от будущей зарубежной выручки. И технологический патент, и соответствующее лицензионное соглашение удовлетворяют договорно-юридическому критерию признания отдельно от гудвила, даже если бы продажа или обмен патента и соответствующего лицензионного соглашения отдельно друг от друга были бы невозможны.

B33 Критерий отделимости означает, что приобретенный нематериальный актив может быть отсоединен от или выделен из объекта приобретения и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменян индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством. Нематериальный актив, который приобретатель был бы в состоянии продать, защитить лицензией или каким-либо иным образом обменять на что-либо ценное, удовлетворяет критерию отделимости, даже если приобретатель не намеревается продавать, защищать лицензией или обменивать его каким-либо иным образом. Приобретенный нематериальный актив удовлетворяет критерию отделимости, если есть доказательства обменных операций с активами такого же вида или активами подобного вида, даже если такие операции являются нечастыми, и независимо от того, вовлечен ли в них приобретатель. Например, клиентские базы и базы подписчиков часто защищаются лицензией и, таким образом, удовлетворяют критерию отделимости. Даже если объект приобретения полагает, что его клиентская база обладает особенностями, отличными от других клиентских баз, тот факт, что клиентские базы в целом часто защищаются лицензией, означает, что приобретенная клиентская база удовлетворяет критерию отделимости. Однако клиентская база, приобретенная при объединении бизнесов, не удовлетворяет критерию отделимости, если условия соблюдения конфиденциальности или другие соглашения мешают организации продавать, предоставлять в аренду или каким-либо иным образом обменивать информацию о своих клиентах.

B34 Нематериальный актив, который сам по себе неотделим от объекта приобретения или объединенной организации, удовлетворяет критерию отделимости, если он отделим в совокупности с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством. Например:

(a) Участники рынка обменивают нематериальные активы, представленные обязательствами по депозитам и связанными с ними отношениями с вкладчиками, в наблюдаемых операциях обмена. Поэтому приобретатель должен признавать нематериальный актив в виде отношений с вкладчиками отдельно от гудвила.

(b) Объекту приобретения принадлежит зарегистрированная торговая марка, а также задокументированные, но незапатентованные специальные технические знания, используемые в производстве продукта под этой торговой маркой. Чтобы передать право собственности на торговую марку, собственник также обязан передавать всё необходимое новому собственнику для производства продуктов или услуг, неотличимых от продуктов или услуг, производимых прежним собственником. Поскольку незапатентованные специальные технические знания должны быть отделены от объекта приобретения или объединенной организации и проданы в случае продажи связанной торговой марки, они удовлетворяют критерию отделимости.

Обратно приобретенные права

B35 В рамках объединения бизнесов приобретатель может повторно приобрести право, которое он ранее предоставил объекту приобретения на использование одного или более признанных или непризнанных активов приобретателя. Примеры таких прав включают право использовать торговое наименование приобретателя в соответствии с франчайзинговым соглашением или право использовать технологию приобретателя в соответствии с лицензионным соглашением. Обратно приобретенное право - идентифицируемый нематериальный актив, который приобретатель признает отдельно от гудвила. В пункте 29 представлено руководство по оценке обратно приобретенного права, а пункт 55 содержит руководство по последующему учету обратно приобретенного права.

B36 Если условия договора, дающего начало обратно приобретенному праву, являются благоприятными или неблагоприятными по сравнению с условиями текущих рыночных сделок с теми же самыми или подобными статьями, приобретатель должен признать прибыль или убыток от урегулирования. В пункте В52 представлено руководство по оценке такой прибыли или убытка от урегулирования.

Объединенная рабочая сила и другие неидентифицируемые статьи

B37 Приобретатель суммирует в составе гудвила стоимость приобретенного нематериального актива, который не является идентифицируемым на дату приобретения. Например, приобретатель может наделить стоимостью наличие объединенной рабочей силы, которая является существующим штатом работников, позволяющим приобретателю продолжать вести приобретенный бизнес начиная с даты приобретения. Объединенная рабочая сила не представляет собой интеллектуальный капитал квалифицированной рабочей силы - (зачастую специализированные) знания и опыт, привносимые работниками объекта приобретения в свою работу. Поскольку объединенная рабочая сила не является идентифицируемым активом, который признается отдельно от гудвила, любая стоимость, приписанная ей, включается в состав гудвила.

B38 Приобретатель также суммирует в составе гудвила любую стоимость, приписанную статьям, которые не удовлетворяют критериям актива на дату приобретения. Например, приобретатель мог бы наделить стоимостью потенциальные договоры, по которым объект приобретения ведет переговоры с предполагаемыми новыми клиентами на дату приобретения. Поскольку такие потенциальные договоры сами по себе не являются активами на дату приобретения, приобретатель не признает их отдельно от гудвила. Приобретатель не должен впоследствии реклассифицировать стоимость этих договоров из гудвила по причине событий, которые происходят после даты приобретения. Однако приобретатель должен оценить факты и обстоятельства, окружающие события, которые происходят вскоре после приобретения, чтобы определить, существовал ли отдельно идентифицируемый нематериальный актив на дату приобретения.

B39 После первоначального признания приобретатель учитывает нематериальные активы, приобретенные при объединении бизнесов, в соответствии с положениями МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Однако, как указано в пункте 3 МСФО (IAS) 38, учет некоторых приобретенных нематериальных активов после первоначального признания, регламентируется другими МСФО.

B40 Критерии идентифицируемости определяют, признается ли нематериальный актив отдельно от гудвила. Однако критерии не предоставляют руководство по оценке справедливой стоимости нематериального актива и не ограничивают допущения, используемые при оценке справедливой стоимости нематериального актива. Например, приобретатель принимает во внимание допущения, используемые участниками рынка при установлении цены нематериального актива, такие как ожидания будущего возобновления договора, при оценке справедливой стоимости. Вовсе не обязательно, чтобы возобновление само соответствовало критериям идентифицируемости. (Однако см. пункт 29, который содержит исключение из принципа оценки справедливой стоимости обратно приобретенных прав, признанных при объединении бизнесов.) В пунктах 36 и 37 МСФО (IAS) 38 представлено руководство по определению того, должны ли нематериальные активы объединяться в одну единицу учета с другими нематериальными или материальными активами.

Оценка справедливой стоимости специфических идентифицируемых активов и неконтролирующей доли участия в объекте приобретения (применение пунктов 18 и 19)

Активы с неопределенными денежными потоками (оценочные резервы)

Информация об изменениях:

МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" в редакции 2014 г. пункт B41 изложен в новой редакции, вступающей в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - со дня официального опубликования названного документа; для обязательного применения организациями - в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 г. или после этой даты

См. текст пункта в предыдущей редакции

B41 Приобретатель не обязан признавать отдельный оценочный резерв на дату приобретения активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые оценены по справедливой стоимости на дату приобретения, потому что последствия неопределенности в отношении будущих денежных потоков включаются в оценку справедливой стоимости. Например, поскольку настоящий МСФО требует, чтобы приобретатель оценил приобретенную дебиторскую задолженность, включая кредиты и займы выданные, по справедливой стоимости на дату приобретения при учете объединения бизнесов, приобретатель не признает отдельный оценочный резерв в отношении предусмотренных договором денежных потоков, которые расцениваются как безнадежные на эту дату, либо оценочный резерв под убытки в отношении ожидаемых кредитных убытков.

Активы, находящиеся в операционной аренде, по которой объект приобретения является арендодателем

Информация об изменениях:

МСФО (IFRS) 16 "Аренда" пункт B42 изложен в новой редакции, вступающей в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - со дня официального опубликования названного документа; для обязательного применения организациями - в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2019 г. или после этой даты

См. текст пункта в предыдущей редакции

B42 При оценке справедливой стоимости на дату приобретения актива, такого как здание или патент, который находится в операционной аренде, по которой объект приобретения является арендодателем, приобретатель должен принять во внимание условия арендного договора. Приобретатель не признает отдельный актив или обязательство, если условия операционной аренды являются благоприятными или неблагоприятными по сравнению с рыночными условиями.

Активы, которые приобретатель намеревается не использовать или использовать таким способом, который отличается от способов, которые другие участники рынка применяли бы при использовании таких активов

B43 С целью сохранения своего конкурентного положения или по другим причинам приобретатель может иметь намерение отказаться от активного использования приобретенного нефинансового актива или намереваться использовать данный актив таким образом, который не соответствует его наилучшему и наиболее эффективному использованию. Например, такая ситуация может иметь место в отношении приобретенного нематериального актива, связанного с научно-исследовательскими разработками, который приобретатель планирует использовать в "защитных" целях, предотвращая его использование другими лицами. Тем не менее приобретатель должен оценивать справедливую стоимость нефинансового актива, исходя из допущения о его наилучшем и наиболее эффективном использовании участниками рынка в соответствии с допустимыми исходными условиями оценки как при первоначальной оценке, так и при оценке справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие для последующего теста на обесценение.

Неконтролирующая доля участия в объекте приобретения

B44 Настоящий МСФО разрешает приобретателю оценить неконтролирующую долю участия в объекте приобретения по справедливой стоимости на дату приобретения. В некоторых случаях приобретатель может оценить справедливую стоимость неконтролирующей доли участия на дату приобретения на основе котируемой цены долей объекта приобретения на активном рынке (т. е. тех долей, держателем которых приобретатель не является). В других ситуациях, однако, котируемая цена активного рынка на долевые инструменты объекта приобретения может быть недоступна. В таких ситуациях приобретатель оценивает справедливую стоимость неконтролирующей доли участия, используя другие модели оценки.

B45 Справедливая стоимость доли приобретателя в объекте приобретения и неконтролирующей доли участия из расчета на акцию может отличаться. Главное различие, вероятно, будет состоять во включении премии за контроль в справедливую стоимость из расчета на акцию доли приобретателя в объекте приобретения или, наоборот, включение скидки за отсутствие контроля (также именуемой скидкой за неконтролирующую долю участия) в справедливую стоимость неконтролирующей доли участия из расчета на акцию, если участники рынка учитывали бы такую премию или скидку при установлении цены на неконтролирующую долю участия.

Оценка гудвила или прибыли от выгодной покупки

Оценка справедливой стоимости доли приобретателя в объекте приобретения на дату приобретения с использованием моделей оценки (применение пункта 33)

B46 При объединении бизнесов, осуществляемом без передачи возмещения, приобретатель должен заменить справедливую стоимость на дату приобретения своей доли в объекте приобретения на справедливую стоимость на дату приобретения переданного возмещения с целью оценки гудвила или прибыли от выгодной покупки (см. пункты 32 - 34).

Специальные соображения при применении метода приобретения к объединению взаимных предприятий (применение пункта 33)

B47 В случае если два взаимных предприятия объединяются, справедливая стоимость капитала или долей участников в объекте приобретения (или справедливая стоимость объекта приобретения) может быть оценена с большей степенью надежности, чем справедливая стоимость долей участников, переданных приобретателем. В этой ситуации пункт 33 требует, чтобы приобретатель определил сумму гудвила посредством использования справедливой стоимости на дату приобретения доли в капитале объекта приобретения вместо справедливой стоимости на дату приобретения доли в капитале приобретателя, переданной в качестве возмещения. Кроме того, приобретатель при объединении взаимных предприятий должен признать чистые активы объекта приобретения как прямое дополнение к капиталу в своем отчете о финансовом положении, а не как дополнение к нераспределенной прибыли, что соответствует способу, который используют другие виды организаций, применяя метод приобретения.

B48 Хотя взаимные предприятия во многом схожи с другими видами бизнеса, у них есть отличительные особенности, которые обусловлены прежде всего тем, что их участники являются и клиентами, и собственниками. Участники взаимных предприятий вообще ожидают получать выгоды за свое членство часто в форме уменьшения выплат, взимаемых за товары и услуги, или в форме патронажных дивидендов. Часть патронажных дивидендов, распределенных для каждого участника, часто основана на объеме оборота бизнеса участника с взаимным предприятием в течение года.

B49 Оценка справедливой стоимости взаимного предприятия должна включать допущения, которые участники рынка сделали бы о будущих выгодах участника, а также любые другие уместные допущения участников рынка о взаимном предприятии. Например, метод приведенной стоимости может использоваться, чтобы оценить справедливую стоимость взаимного предприятия. Денежные потоки, используемые как исходные данные для модели, должны быть определены исходя из ожидаемых денежных потоков взаимного предприятия, которые, как правило, отражают уменьшение вознаграждения участника, такие как пониженные выплаты, взимаемые за товары и услуги.

Эффективное урегулирование существовавших ранее отношений между приобретателем и объектом приобретения при объединении бизнесов (применение пункта 52(a))

B51 Между приобретателем и объектом приобретения могут быть отношения, упоминаемые здесь как "существовавшие ранее отношения", которые существовали прежде, чем они рассмотрели возможность объединения бизнесов. Существовавшие ранее отношения между приобретателем и объектом приобретения могут быть договорными (например, продавец и клиент или лицензиар и лицензиат) или недоговорными (например, истец и ответчик).

B52 Если действующее объединение бизнесов улаживает существовавшие ранее отношения, приобретатель признает прибыль или убыток, оцененный следующим образом:

(a) для существовавших ранее недоговорных отношений (таких как судебный процесс) - по справедливой стоимости;

(b) для существовавших ранее договорных отношений - по меньшей сумме из сумм (i) и (ii):

(i) сумма, на которую договор является выгодным или невыгодным с точки зрения приобретателя по сравнению с условиями текущих рыночных сделок с теми же самыми или подобными статьями. (Неблагоприятный договор - договор, который является неблагоприятным по сравнению с текущими условиями рынка. Такой договор не обязательно является обременительным договором, по которому неизбежные затраты, необходимые для выполнения обязанностей по договору, превышают экономическую выгоду, получение которой ожидается по договору);

(ii) сумма предусмотренных договором условий урегулирования, доступная для того контрагента, для которого договор является невыгодным.

Если (ii) меньше, чем (i), разница включается в учет объединения бизнесов.

Сумма признанной прибыли или убытка может зависеть частично от того, признал ли ранее приобретатель соответствующий актив или обязательство, и заявленная прибыль или убыток поэтому могут отличаться от суммы, вычисленной в соответствии с изложенными выше требованиями.

B53 Существовавшие ранее отношения могут быть договором, который приобретатель признает как обратно приобретенное право. Если договор включает условия, которые являются благоприятными или неблагоприятными по сравнению с ценами для текущих рыночных сделок с теми же самыми или подобными статьями, приобретатель признает, отдельно от объединения бизнесов, прибыль или убыток от эффективного урегулирования договора, оцененный в соответствии с пунктом В52.

Соглашения об условных платежах работникам или продающим акционерам (применение пункта 52(b))

В54 Являются ли соглашения об условных платежах работникам или продающим акционерам условным возмещением при объединении бизнесов или отдельными операциями, зависит от характера соглашений. Понимание того, почему соглашение о приобретении включает положение об условных платежах, кто инициировал соглашение и когда стороны вступили в соглашение, может оказаться полезным при оценке характера соглашения.

B55 Если не ясно, является ли соглашение о платежах работникам или продающим акционерам частью обмена на объект приобретения или операцией, отдельной от объединения бизнесов, приобретатель должен рассмотреть следующие показатели:

(a) Продолжающаяся занятость. Условия продолжающейся занятости, установленные продающими акционерами, которые становятся ключевыми работниками, могут быть показателем сущности соглашения об условном возмещении. Соответствующие условия продолжающейся занятости могут быть включены в трудовое соглашение, соглашение о приобретении или какой-либо другой документ. Соглашение об условном возмещении, согласно которому платежи автоматически прекращаются в случае прекращения занятости, является вознаграждением за услуги, предоставленные после объединения. Соглашения, по которым прекращение занятости не влияет на условные платежи, могут указывать, что условные платежи - это дополнительное возмещение, а не вознаграждение.

(b) Период продолжающейся занятости. Если период необходимой занятости совпадает с периодом условных платежей или длиннее этого периода, этот факт может указывать, что условные платежи - это, по сути, вознаграждение.

(c) Уровень вознаграждения. Ситуации, когда вознаграждение работников, кроме условных платежей, находится на разумном уровне по сравнению с вознаграждением других ключевых работников в объединенной организации, могут указывать, что условные платежи - это дополнительное возмещение, а не вознаграждение.

(d) Дополнительные платежи работникам. Если продающие акционеры, которые не становятся работниками, получают более низкие условные выплаты из расчета на акцию, чем продающие акционеры, которые становятся работниками объединенной организации, этот факт может указывать на то, что дополнительная сумма условных платежей продающим акционерам, которые становятся работниками, является вознаграждением.

(e) Количество акций в собственности. Относительное количество акций, принадлежавших продающим акционерам, которые остаются ключевыми работниками, может быть показателем сущности соглашения об условном возмещении. Например, если продающие акционеры, которым принадлежали, по существу, все акции в объекте приобретения, продолжают работать в качестве ключевых работников, этот факт может указывать на то, что соглашение, по сути, является соглашением об участии в прибыли, целью которого является обеспечение вознаграждения за услуги, предоставленные после объединения. В качестве альтернативы, если продающим акционерам, которые продолжают работать в качестве ключевых работников, принадлежало только небольшое количество акций объекта приобретения и все продающие акционеры получают одну и ту же сумму условного возмещения из расчета на акцию, этот факт может указывать на то, что условные платежи являются дополнительным возмещением. Доли владения до приобретения, находящиеся в собственности сторон, связанных с продающими акционерами, которые продолжают работать в качестве ключевых работников, таких как члены семьи, также необходимо принять во внимание.

(f) Связь с оценкой. Если первоначальное возмещение, переданное на дату приобретения, основывается на нижней границе диапазона, установленного при оценке объекта приобретения и формула условной выплаты связана с методом оценки, этот факт может предполагать, что условные платежи являются дополнительным возмещением. Напротив, если формула условной выплаты совместима с предыдущими соглашениями об участии в прибыли, этот факт может предполагать, что сущностью соглашения является предоставление вознаграждения.

(g) Формула для определения возмещения. Формула, используемая для определения условного платежа, может оказаться полезной при оценке сущности соглашения. Например, если условная выплата определяется как кратное прибыли, это может предполагать, что обязанность является условным возмещением при объединении бизнесов и что формула предназначена, чтобы установить или проверить правильность справедливой стоимости объекта приобретения. Напротив, условная выплата, которая является указанным процентом от прибыли, могла бы предполагать, что обязанность перед работниками является соглашением об участии в прибыли с целью вознаграждения работников за предоставленные услуги.

(h) Другие соглашения и вопросы. Условия других соглашений с продающими акционерами (таких как соглашения об отсутствии конкуренции, договоры в стадии исполнения, договоры на предоставление консультационных услуг и соглашения об аренде собственности) и порядок учета налога на прибыль с условных платежей могут указывать на то, что условные платежи относятся к чему-то другому, нежели к возмещению за объект приобретения. Например, в связи с приобретением приобретатель мог бы вступить в соглашение об аренде собственности со значительным продающим акционером. Если арендные платежи, определенные в соглашении об аренде, значительно ниже рыночной цены, некоторые или все условные платежи арендодателю (продающему акционеру), требуемые в соответствии с отдельным соглашением относительно условных платежей, могли бы быть, по сути, платежами за использование арендованной собственности, которую приобретатель должен признать отдельно в своей финансовой отчетности, подготовленной после объединения. Напротив, если соглашение об аренде определяет арендные платежи, которые соответствуют рыночным условиям для арендованной собственности, соглашение об условных платежах продающему акционеру может быть условным возмещением при объединении бизнесов.

Вознаграждение приобретателя, осуществляемое в форме выплат на основе акций, обменянное на вознаграждения работникам объекта приобретения, осуществляемые выплатами на основе акций (применение пункта 52(b))

B56 Приобретатель может обменять свои вознаграждения в форме выплат на основе акций* (замещающее вознаграждение) на вознаграждения работникам объекта приобретения. Обмен опционами на акции или другими вознаграждениями в форме выплат на основе акций в соединении с объединением бизнесов отражается в учете как модификация вознаграждений в форме выплат на основе акций в соответствии с МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций". Если приобретатель заменяет вознаграждения объекта приобретения, то рыночная оценка замещающего вознаграждения полностью или частично должна быть включена в оценку возмещения, переданного при объединении бизнесов. В пунктах В57 - В62 представлено руководство по распределению рыночной оценки. Однако в ситуациях, когда вознаграждения объекта приобретения истекли бы вследствие объединения бизнесов и когда приобретатель замещает такие вознаграждения, даже притом, что он не обязан это делать, рыночная оценка замещающих вознаграждений должна быть полностью признана как стоимость вознаграждения в финансовой отчетности, подготовленной после объединения в соответствии с МСФО (IFRS) 2. То есть рыночная оценка таких вознаграждений не должна быть включена в оценку возмещения, переданного при объединении бизнесов. Приобретатель обязан заменить вознаграждения объекта приобретения, если у объекта приобретения или его работников есть возможность осуществить замену в принудительном порядке. Например, в целях применения данного руководства приобретатель обязан заменить вознаграждения объекта приобретения, если замена требуется:

(a) условиями соглашения о приобретении;

(b) условиями вознаграждений объекта приобретения; или

(c) применимым законодательством и нормативными актами.

B57 Чтобы определить часть замещающего вознаграждения, которая является частью возмещения, переданного за объект приобретения, а также часть, которая является вознаграждением за услуги, предоставленные после объединения, приобретатель должен оценить как замещающее вознаграждение, предоставленное приобретателем, так и вознаграждения объекта приобретения на дату приобретения в соответствии с МСФО (IFRS) 2. Часть рыночной оценки замещающего вознаграждения, которая является частью возмещения, переданного в обмен на объект приобретения, равняется части вознаграждения объекта приобретения, которая относится на услуги, предоставленные после объединения.

B58 Часть замещающего вознаграждения, которая относится на услуги, предоставленные до объединения, является рыночной оценкой вознаграждения объекта приобретения, умноженной на отношение части истекшего периода перехода прав к большему из: совокупного периода перехода прав или первоначального периода перехода прав вознаграждения объекта приобретения. Период перехода прав - период, в течение которого все указанные условия перехода прав должны быть выполнены. Условия перехода прав определены в МСФО (IFRS) 2.

B59 Часть замещающего вознаграждения, права на которую не перешли, относимая на услуги, предоставленные после объединения и поэтому признанная как стоимость вознаграждения в финансовой отчетности, подготовленной после объединения, равняется совокупной рыночной оценке замещающего вознаграждения за вычетом суммы, относимой на услуги, предоставленные до объединения. Поэтому приобретатель относит любое превышение рыночной оценки замещающего вознаграждения над рыночной оценкой вознаграждения объекта приобретения на услуги после объединения и признает такое превышение как стоимость вознаграждения в финансовой отчетности, подготовленной после объединения. Приобретатель должен отнести часть замещающего вознаграждения на услуги, предоставленные после объединения, если предоставление услуг после объединения потребуется независимо от того, оказали ли работники все услуги, требуемые для перехода прав на вознаграждения объекта приобретения, до даты приобретения.

B60 Часть замещающего вознаграждения, права на которую не перешли, относимая на услуги, предоставляемые до объединения, а также часть, относимая на услуги, предоставляемые после объединения, должна отражать наилучшую доступную оценку количества замещающих вознаграждений, переход прав на которые ожидается. Например, если рыночная оценка части замещающего вознаграждения, относимого на услуги до объединения, составляет 100 д. е. и приобретатель ожидает переход прав только на 95 процентов вознаграждения, сумма, включенная в возмещение, переданное при объединении, составляет 95 д. е. Изменения в предполагаемом количестве замещающих вознаграждений, переход прав на которые ожидается, отражаются в стоимости вознаграждения за периоды, в которых произошли изменения или изъятия, а не как корректировки возмещения, переданного при объединении бизнесов. Аналогично последствия других событий, такие как модификации или окончательный результат обусловленных достижением результатов вознаграждений, которые происходят после даты приобретения, учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 2 при определении стоимости вознаграждения за период, в котором произошло соответствующее событие.

B61 Те же самые требования к определению части замещающего вознаграждения, относимой на услуги до объединения и после объединения, применяются независимо от того, классифицируется ли замещающее вознаграждение как обязательство или как долевой инструмент в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 2. Все изменения в рыночной оценке вознаграждений, классифицированных как обязательства после даты приобретения, и соответствующие эффекты по налогу на прибыль признаются в финансовой отчетности, подготовленной после объединения, приобретателя в том периоде (периодах), в котором происходят изменения.

B62 Налог на прибыль с замещающих вознаграждений по выплатам на основе акций должен быть признан в соответствии с положениями МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

Операции объекта приобретения по выплатам на основе акций с расчетами долевыми инструментами

В62А У объекта приобретения могут быть неоплаченные операции по выплатам на основе акций, которые приобретатель не обменивает на свои операции по выплатам на основе акций. Будучи перешедшими, права на такие операции объекта приобретения, предполагающие выплаты на основе акций, являются частью неконтролирующей доли участия в объекте приобретения и оцениваются на основе их рыночной оценки. Будучи неперешедшими, права оцениваются по их рыночной оценке, как будто дата приобретения является датой предоставления в соответствии с пунктами 19 и 30.

В62В Рыночная оценка неперешедших прав по операциям по выплатам на основе акций относится на неконтролирующую долю участия исходя из отношения части завершившегося периода перехода прав к более продолжительному периоду из совокупного периода перехода прав или первоначального периода перехода прав по операции по выплатам на основе акций. Остаток относится на услуги после объединения.

Другие МСФО, в которых представлено руководство по последующей оценке и учету (применение пункта 54)

B63 Среди примеров других МСФО, в которых представлено руководство по последующей оценке и учету приобретенных активов и принятых обязательств при объединении бизнесов:

(a) МСФО (IAS) 38 регламентирует учет идентифицируемых нематериальных активов, приобретенных при объединении бизнесов. Приобретатель оценивает гудвил на сумму, признанную на дату приобретения за вычетом любых накопленных убытков от обесценения. МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" регламентирует учет убытков от обесценения.

Информация об изменениях:

МСФО (IFRS) 17 "Договоры страхования" подпункт (b) исключен

Изменения применяются одновременно с применением МСФО (IFRS) 17

(b) МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" представляет руководство по последующему учету договоров страхования, приобретенных при объединении бизнесов.

(c) МСФО (IAS) 12 регламентирует последующий учет отложенных налоговых активов (включая непризнанные отложенные налоговые активы) и обязательств, приобретенных при объединении бизнесов.

(d) МСФО (IFRS) 2 представляет руководство по последующей оценке и учету части вознаграждений замещения, которые осуществляются в форме выплат на основе акций, выпущенных приобретателем, которые относятся на будущие услуги работников.

(e) МСФО (IFRS) 10 представляет руководство по учету изменений в доле владения материнской организации в дочерней организации после получения контроля.

Раскрытие информации (применение пунктов 59 и 61)

B64 Для осуществления принципа, содержащегося в пункте 59, приобретатель должен раскрывать следующую информацию для каждого объединения бизнесов, произошедшего в течение периода:

(a) название и описание объекта приобретения;

(b) дату приобретения;

(c) процент приобретенных голосующих долей в капитале;

(d) основные причины объединения бизнесов и описание того, каким образом приобретатель получил контроль над объектом приобретения;

(e) качественное описание факторов, которые составляют признанный гудвил, таких как ожидаемая синергия от объединяющихся операций объекта приобретения и приобретателя, нематериальные активы, которые не удовлетворяют критериям отдельного признания, или других факторов;

(f) справедливая стоимость на дату приобретения совокупного переданного возмещения и справедливая стоимость на дату приобретения каждого из основных видов возмещения, таких как:

(i) денежные средства;

(ii) прочие материальные или нематериальные активы, включая бизнес или дочернюю организацию приобретателя;

(iii) принятые обязательства, например обязательства по условному возмещению; и

(iv) доли в капитале приобретателя, включая количество выпущенных или выпускаемых инструментов или долей участия, и метод оценки справедливой стоимости таких инструментов или долей участия;

(g) для соглашений об условном возмещении и компенсирующих активов:

(i) сумму, признанную на дату приобретения;

(ii) описание соглашения и основы определения суммы платежа; и

(iii) оценку диапазона результатов (недисконтированных) или, если диапазон не может быть оценен, раскрытие этого факта и причин, почему диапазон не может быть оценен. Если максимальная сумма платежа не ограничена, то приобретатель должен раскрыть этот факт;

(h) для приобретенной дебиторской задолженности:

(i) справедливую стоимость дебиторской задолженности;

(ii) валовую сумму к получению по договору; и

(iii) наилучшую оценку на дату приобретения предусмотренных договором денежных потоков, которые, согласно ожиданиям, не будут взысканы.

Раскрытия должны быть представлены по основным классам дебиторской задолженности, таким как кредиты и займы выданные, прямая финансовая аренда и любым другим классам дебиторской задолженности;

(i) суммы, признанные на дату приобретения, каждого основного класса приобретенных активов и принятых обязательств;

(j) для каждого условного обязательства, признанного в соответствии с пунктом 23, информация, требуемая пунктом 85 МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Если условное обязательство не признано, потому что его справедливая стоимость не может быть надежно оценена, то приобретатель должен раскрыть:

(i) информацию, требуемую пунктом 86 МСФО (IAS) 37; и

(ii) причины, почему обязательство не может быть надежно оценено;

(k) общую сумму гудвила, которая, согласно ожиданиям, будет подлежать вычету в налоговых целях;

(l) для операций, которые признаны отдельно от приобретения активов и принятия обязательств при объединении бизнесов в соответствии с пунктом 51:

(i) описание каждой операции;

(ii) как приобретатель отразил каждую операцию в учете;

(iii) суммы, признанные по каждой операции, и статью в финансовой отчетности, в которой признана каждая сумма; и

(iv) если операция является эффективным урегулированием существовавших ранее отношений - метод, используемый для определения суммы урегулирования.

(m) раскрытие отдельно признаваемых операций, требуемых подпунктом (l), должно включать сумму связанных с приобретением затрат и отдельно сумму затрат, признанных как расход, а также статью или статьи отчета о совокупном доходе, в котором признаны такие расходы. Сумма любых затрат на выпуск, не признанных как расход, и то, как они были признаны, также должны быть раскрыты;

(n) при выгодной покупке (см. пункты 34 - 36):

(i) сумму любого дохода, признанную в соответствии с пунктом 34, и статью в отчете о совокупном доходе, в котором признана прибыль; и

(ii) описание причин, почему операция привела к прибыли;

(о) для каждого объединения бизнесов, при котором приобретатель владеет менее чем 100-процентной долей в капитале объекта приобретения на дату приобретения:

(i) сумму неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, признанную на дату приобретения, и базу оценки такой суммы; и

(ii) для каждой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, оцененной по справедливой стоимости, модель (модели) оценки и существенные исходные данные, используемые при оценке;

(р) при объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно:

(i) справедливую стоимость на дату приобретения доли в капитале объекта приобретения, держателем которой является приобретатель непосредственно до даты приобретения; и

(ii) сумму любой прибыли или убытка, признанную в результате переоценки до справедливой стоимости доли в капитале объекта приобретения, держателем которой является приобретатель до объединения бизнесов (см. пункт 42), и статью в отчете о совокупном доходе, в котором признана такая прибыль или убыток;

(q) следующую информацию:

(i) суммы выручки, а также прибыли или убытка объекта приобретения с даты приобретения, включенные в консолидированный отчет о совокупном доходе за отчетный период; и

(ii) выручку, а также прибыль или убыток объединенной организации за текущий отчетный период, как если бы датой приобретения для всех объединений бизнесов, которые произошли в течение года, было бы начало годового отчетного периода.

Если раскрытие какой-либо информации, требуемой в данном подпункте, окажется практически неосуществимым, то приобретатель должен раскрыть этот факт и объяснить, почему раскрытие является неосуществимым. Настоящий МСФО использует термин "практически неосуществимо" в том же значении, что и МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

B65 Что касается по отдельности несущественных объединений бизнесов, происходящих в течение отчетного периода, которые становятся существенными, если взять их в совокупности, приобретатель должен раскрыть информацию, требуемую в соответствии с пунктами B64(e) - (q) в совокупности.

B66 Если дата приобретения при объединении бизнесов приходится на период после конца отчетного периода, но до одобрения финансовой отчетности к выпуску, приобретатель должен раскрыть информацию, требуемую в соответствии с пунктом В64, кроме случаев, когда первоначальный учет объединения бизнесов является незавершенным на дату одобрения финансовой отчетности к выпуску. В этой ситуации приобретатель должен указать, какие раскрытия не могли быть сделаны, и причины, почему они не могут быть сделаны.

B67 Для достижения цели, указанной в пункте 61, приобретатель должен раскрыть следующую информацию по каждому существенному объединению бизнесов или совокупную информацию по объединениям бизнесов, несущественным по отдельности, но существенным в совокупности:

(a) если первоначальный учет объединения бизнесов не завершен (см. пункт 45) в отношении каких-либо конкретных активов, обязательств, неконтролирующих долей участия или статей возмещения и суммы, признанные в финансовой отчетности по объединению бизнесов, поэтому были определены только предварительно:

(i) причины, почему первоначальный учет объединения бизнесов не завершен;

(ii) активы, обязательства, долю в капитале или статьи возмещения, по которым первоначальный учет не завершен; и

(iii) характер и сумму любых корректировок периода оценки, признанных в течение отчетного периода в соответствии с пунктом 49;

(b) для каждого отчетного периода после даты приобретения до тех пор, пока организация не взыскала, не продала или каким-либо иным образом не утратила право на актив по условному возмещению, или до тех пор, пока организация не урегулировала обязательство по условному возмещению или пока такое обязательство не было аннулировано или не истекло:

(i) любые изменения в признанных суммах, включая любые разницы, возникающие при урегулировании;

(ii) любые изменения в диапазоне результатов (недисконтированных) и причины таких изменений; и

(iii) модели оценки и ключевые исходные данные, используемые соответствующей моделью для оценки условного возмещения;

(c) в отношении условных обязательств, признанных при объединении бизнесов, приобретатель должен раскрыть информацию, требуемую пунктами 84 и 85 МСФО (IAS) 37, по каждому классу оценочного обязательства;

(d) сверку балансовой стоимости гудвила на начало и конец отчетного периода, отдельно показывая:

(i) валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на начало отчетного периода;

(ii) дополнительный гудвил, признанный в течение отчетного периода, кроме гудвила, включенного в выбывающую группу, которая, при приобретении, удовлетворяет критериям классификации как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";

(iii) корректировки, сделанные в результате последующего признания отложенных налоговых активов в течение отчетного периода в соответствии с пунктом 67;

(iv) гудвил, включенный в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и гудвил, признание которого было прекращено в течение отчетного периода и который ранее не был включен в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи;

(v) убытки от обесценения, признанные в течение отчетного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36. (МСФО (IAS) 36 требует раскрытия информации о возмещаемой сумме и обесценении гудвила в дополнение к этому требованию);

(vi) чистую курсовую разницу, возникающую в течение отчетного периода в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов";

(vii) любые другие изменения в балансовой стоимости в течение отчетного периода;

(viii) валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на конец отчетного периода;

(е) сумму и объяснение любой прибыли или убытка, признанных в текущем отчетном периоде, которые одновременно:

(i) связаны с идентифицируемыми приобретенными активами или принятыми обязательствами при объединении бизнесов, которое было осуществлено в текущем или предыдущем отчетном периоде; и

(ii) имеют такой размер, характер или охват, что их раскрытие является уместным для понимания финансовой отчетности объединенной организации.

Переходные положения для объединения бизнесов с участием только взаимных предприятий или объединения бизнесов, осуществляемого только посредством договора (применение пункта 66)

B68 Пункт 64 предусматривает, что настоящий МСФО применяется на перспективной основе к объединению бизнесов, для которого дата приобретения выпадает на начало первого годового отчетного периода, начинающегося 1 июля 2009 года или после этой даты, или на более позднюю дату. Допускается досрочное применение. Однако организация должна применять настоящий МСФО только в начале годового отчетного периода, который начинается 30 июня 2007 года или после этой даты. Если организация применит настоящий МСФО до того, как он вступает в силу, организация должна раскрыть этот факт и одновременно применить МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2008 года).

B69 Требование применять настоящий МСФО на перспективной основе оказывает следующее влияние на объединение бизнесов, в котором участвуют только взаимные предприятия или которое осуществляется только посредством договора, если дата приобретения для такого объединения бизнесов выпадает раньше применения настоящего МСФО:

(a) Классификация. Организация должна и далее классифицировать предыдущее объединение бизнесов в соответствии с предыдущей учетной политикой организации, используемой для учета такого объединения.

(b) Ранее признанный гудвил. На начало первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО, балансовая стоимость гудвила, возникшего в результате предыдущего объединения бизнесов, должна быть его балансовой стоимостью на такую дату в соответствии с предыдущей учетной политикой организации. При определении этой суммы организация должна исключить балансовую стоимость любой накопленной амортизации такого гудвила и соответствующее уменьшение гудвила. Никакие другие корректировки балансовой стоимости гудвила не требуются.

(c) Гудвил, ранее признанный как уменьшение собственного капитала. В результате использования предыдущей учетной политики организации гудвил, возникший в связи с предыдущим объединением бизнесов, мог быть признан как вычет из собственного капитала. В этой ситуации организация не должна признавать такой гудвил на начало первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО. Кроме того, организации не следует признавать в составе прибыли или убытка любую часть такого гудвила при полном или частичном выбытии бизнеса, к которому относится гудвил, или тогда, когда происходит обесценение генерирующей денежные средства единицы, к которой относится гудвил.

(d) Последующий учет гудвила. С начала первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО, организация должна прекратить амортизацию гудвила, возникшего в результате предыдущего объединения бизнесов, и должна протестировать гудвил на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36.

(e) Ранее признанный отрицательный гудвил. Организация, которая вела учет предыдущего объединения бизнесов с использованием метода покупки, могла признать отложенный кредит на сумму превышения его доли в чистой справедливой стоимости идентифицируемого актива и обязательства объекта приобретения над стоимостью такой доли (иногда именуемый отрицательным гудвилом). В такой ситуации организации следует прекратить признание балансовой стоимости такого отложенного кредита на момент наступления первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО, с соответствующей корректировкой остатка нераспределенной прибыли на начало периода на эту дату.

------------------------------

* В пунктах B56 - B62 термин "вознаграждения в форме выплат на основе акций" обозначает операции по выплатам на основе акций, права на которые как уже перешли, так и еще не перешли.