Новеллы налогового законодательства:
единый социальный налог (взнос)
1. Правовая природа единого социального налога
Законодательство о страховых взносах во внебюджетные фонды (Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования, Государственный фонд занятости) отличается, как известно, бессистемностью и казуистичностью, еще не утихли споры о самой природе этих взносов (одни считают их страховыми платежами, другие - налоговыми). Для каждого фонда были установлены особые правила, касающиеся исчисления и уплаты взносов, осуществления контроля за их уплатой и привлечения к ответственности. При этом ни для одного из этих взносов не был четко определен даже объект налогообложения*(1) (или, используя терминологию страхового законодательства, расчетная база для начисления страховых взносов*(2), или, если еще точнее, порядок определения страховой премии*(3)). Поэтому идея систематизации и унификации данной отрасли законодательства была особенно актуальна.
1 января 2001 г. вступает в силу часть вторая Налогового кодекса РФ (состоящего пока из четырех глав), специальная глава которого посвящена единому социальному налогу (взносу), призванному заменить собой упомянутые страховые взносы во внебюджетные фонды. Однако было бы ошибкой полагать, что процесс унификации законодательства о страховых взносах начался под эгидой налогового законодательства (кстати, это предрешило бы судьбу вопроса об их правовой природе). Не стоит забывать о том, что 16 июля 1999 г., т.е. за год до принятия части второй НК РФ, был принят Федеральный закон N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", который достаточно целостно регламентировал отношения, связанные с уплатой тех же страховых взносов. Причем, как вытекает из названия этого закона, осуществлялась данная регламентация в категориях страхового права. Но и без учета этого факта очевидно, что страховые взносы во внебюджетные фонды органично связаны со складывающейся системой финансирования социальной сферы, поэтому однозначного их превращения в чисто налоговые платежи произойти не может.
Основное отличие налога от страхового взноса заключается в индивидуальной безвозмездности первого и индивидуальной возмездности второго. При этом под индивидуальной возмездностью следует понимать и случаи, когда застрахованным является не сам страхователь, а некое лицо, находящееся со страхователем в определенных (например, трудовых) отношениях.
Действующая система обязательного социального страхования остается в целом индивидуально безвозмездной. Сумма страховых взносов, начисленных на выплаты конкретному работнику, слабо связана с размером страхового возмещения (пенсии, пособия и т.п.), на которое этот работник может претендовать. Однако нельзя говорить о том, что этой связи нет, и тем более - что такой связи быть не должно. Реформа в данной сфере как раз и заключается в усилении и углублении указанной связи. Пример тому - становление механизма индивидуального (персонифицированного) учета в системе государственного пенсионного страхования, которое осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ.
То, что страховые взносы не являются по своей сути налогами, т.е. индивидуально безвозмездными платежами, еще не означает, что на них не может распространяться законодательство о налогах и сборах (в смысле ст.1 НК РФ). В статье 8 НК РФ, содержащей определение налога, раскрывается и понятие сбора - обязательного взноса, взимаемого с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
В этой дефиниции обращает на себя внимание использование термина "взнос", который дан в скобках и к названию единого социального налога. То, что, согласно приведенному определению сбора, его уплата связана с выполнением тех или иных юридически значимых действий только в отношении самого плательщика сбора, препятствует признанию единого социального "налога" полноценным сбором. Хотя логичнее было бы расширить понятие сбора, включив в индивидуальную возмездность случаи выполнения юридически значимых действий в отношении иных установленных лиц. Это позволило бы с полным правом назвать единый социальный взнос сбором, а не налогом. Тем самым связь между этим взносом и налоговым законодательством стала бы более органичной.
2. Страховые взносы в Государственный фонд занятости и взносы
на обязательное социальное страхование от несчастных
случаев на производстве
Согласно ст.234 НК РФ, единый социальный налог (взнос) зачисляется в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации (далее - фонды) и предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.
Государственный фонд занятости в этой статье не упомянут. Постановление Верховного Совета РФ от 8 июня 1993 г. N 5132-I "Об утверждении Положения о Государственном фонде занятости населения Российской Федерации" утратит силу со дня введения в действие части второй НК РФ (ст.2 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"). Таким образом, этот фонд прекратит свое существование, в связи с чем следовало бы внести соответствующие изменения в Закон РФ "О занятости населения в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 20 апреля 1996 г. N 36-ФЗ). Ведь именно в этом законе Государственный фонд занятости признается источником финансирования мероприятий по содействию занятости населения (ст.22). В соответствии с Бюджетным посланием Президента РФ Федеральному Собранию Российской Федерации "О бюджетной политике на 2001 год и на среднесрочную перспективу"*(4) и письмом Правительства РФ от 26 мая 2000 г. N 1684П-П13 "О первоочередных мерах по реформированию налоговой системы Российской Федерации" расходы, финансирующиеся из фонда занятости населения, планируется в полном объеме предусматривать в федеральном бюджете.
Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, установленные Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", также не включены в состав единого социального налога. Однако это означает не их отмену, а то, что они будут продолжать уплачиваться отдельно в соответствии с ныне действующим порядком (ст.11 закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах").
Поэтому утверждения об облегчении в 2001 г. налогового бремени работодателей в связи с введением единого социального налога надо корректировать с учетом введения с 1 января 2000 г. этих дополнительных, причем довольно ощутимых, финансовых нагрузок на фонд оплаты труда.
3. Плательщики единого социального налога и объекты налогообложения
Плательщики единого социального налога, согласно ст.235 НК РФ, разделены на две категории.
В первую категорию входят работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе: организации; индивидуальные предприниматели; родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования; крестьянские (фермерские) хозяйства; физические лица.
Вторую категорию образуют индивидуальные предприниматели; родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования; крестьянские (фермерские) хозяйства; адвокаты.
Для каждой из категорий налогоплательщиков предусмотрены свои объекты налогообложения.
Налогоплательщики-работодатели уплачивают налог с выплат, вознаграждений и иных доходов, начисляемых в пользу работников по всем основаниям, в том числе с вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам, с выплат в виде материальной помощи и иных указанных в Кодексе безвозмездных выплат.
При этом если работодателем выступает физическое лицо, то производимые им выплаты в виде материальной помощи или иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц налогом не облагаются при условии, что эти лица не связаны между собой трудовыми договорами или договорами гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторским или лицензионным договором*(5).
Кроме того, в отношении работодателей-организаций предусмотрено одно важное правило, согласно которому перечисленные выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся из прибыли, остающейся в распоряжении организации(*6).
Помимо этого установлено, что выплаты в виде материальной помощи, иные безвозмездные выплаты, выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм, превышающих 1000 руб. в расчете на календарный месяц.
Объектом налогообложения у налогоплательщиков, не являющихся работодателями, являются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом обложения является доход, определяемый исходя из стоимости патента.
Итак, можно сказать, что работодатели уплачивают единый социальный налог с выплат работникам; лица, осуществляющие предпринимательскую и приравненную к ней деятельность, - с собственных доходов.
Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он признается отдельным налогоплательщиком по каждому из оснований.
В нормах, посвященных плательщикам единого социального налога и объектам налогообложения, обращают на себя внимание следующие моменты.
1. Работодателями признаются лица, производящие выплаты наемным работникам. К таким выплатам приравнены и вознаграждения по гражданско-правовым договорам. Однако подрядчики и лица, оказывающие те или иные услуги на основании соответствующих договоров, не являются наемными работниками. Кроме того, не совсем ясен вопрос о правилах, по которым будет определяться предмет гражданско-правового договора. Ведь "работы" и "услуги" для целей налогообложения определены в ст.38 НК РФ. И эти дефиниции могут не согласовываться с нормами гражданского права. Следовательно, налоговым органам придется давать юридические квалификации сделок, что связано с определенными процессуальными ограничениями*(7).
2. Коль скоро вознаграждения по договорам гражданско-правового характера приравнены к выплатам работникам, вновь возникает вопрос о том, как быть в случае, если выплаты по гражданско-правовому договору производятся индивидуальным предпринимателям. В пункте 4.5 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России), утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 2122-I по состоянию на 2 января 2000 г. соответствующая норма была сформулирована так: "Плательщики страховых взносов, заключающие с гражданами договоры гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг, авторские договоры и выплачивающие вознаграждения по указанным договорам, за исключением договоров, заключенных с индивидуальными предпринимателями (выделено мной. - Р.У.), уплачивают страховые взносы в дни фактических выплат по договору"*(8). В НК РФ, к сожалению, данное исключение не предусмотрено. Таким образом, хотя индивидуальный предприниматель - это особенное, но все-таки вполне физическое лицо, выплаты в его адрес по гражданско-правовым договорам, следуя букве закона, должны облагаться единым социальным налогом. Конечно, можно говорить о том, что сторона по гражданско-правовому договору, а тем более индивидуальный предприниматель, не является работником в том смысле, в каком это слово используется в трудовом законодательстве. Однако, как видим, налоговое законодательство не стремится четко разграничить эти понятия.
С другой стороны, возможна следующая цепочка рассуждений. Поскольку в налоговом законодательстве понятие "работник" не определено, следует руководствоваться трудовым законодательством, согласно которому работником является сторона трудового договора (ст.15 КЗоТ РФ). Таким образом, объектом налогообложения в п.1 ст.236 НК РФ являются выплаты только тем работникам, которые состоят с работодателем в трудовых отношениях. А это значит, что для налогообложения выплат по гражданско-правовому договору должно соблюдаться одновременно два условия: а) предметом договора должно быть выполнение работ или оказание услуг, либо это должен быть авторский или лицензионный договор и б) физическое лицо, получающее вознаграждение по такому договору, должно состоять с налогоплательщиком в трудовых отношениях. При всей логичности такого буквального толкования норм НК РФ о едином социальном налоге нет оснований утверждать, что законодатель хотел сказать именно это, а также вряд ли можно быть уверенным в том, что контролирующие органы будут исходить именно из такого толкования. Очевидно, что трактовка термина "работник" будет все-таки не буквальной, а контекстной.
3. Работодателями (а следовательно, налогоплательщиками) признаются физические лица, производящие выплаты другим физическим лицам по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам. При этом подразумевается, что указанные лица могут и не быть индивидуальными предпринимателями (последние указаны в числе работодателей отдельно).
Возможность выступать в качестве работодателей предусмотрена для физических лиц в ст.15 КЗоТ РФ. Никаких уточнений об обязательном наличии статуса индивидуального предпринимателя у работодателя - физического лица здесь не содержится. Следовательно, работодателем может быть любое физическое лицо. Однако на практике такие случаи довольно редки, ибо они не находят должного правового проявления в судебной практике, разъяснениях официальных органов и т.п.
Другой вопрос - целесообразно ли делать предметом налогового контроля гражданско-правовые отношения не предпринимательского, а бытового характера? Рассмотрим простую ситуацию: незадачливый автолюбитель просит соседа по гаражу за некое вознаграждение помочь починить сломавшийся автомобиль. Иными словами, в устной форме заключается договор гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг). Следовательно, вознаграждение, будь оно в денежной или натуральной форме, является объектом налогообложения. Другой пример: человек дал соседу денег взаймы. А заем для целей налогообложения рассматривается в качестве услуги. Так что все мы, одалживая деньги знакомым, становимся "работодателями", а у заемщиков в случае, если договор займа беспроцентный или процент меньше ставки рефинансирования, возникает доход в виде материальной выгоды, с которого заимодавцем должен быть уплачен единый социальный налог. Очевидно, что организовать налоговый контроль за данной сферой частных правоотношений весьма проблематично.
4. Под индивидуальными предпринимателями - плательщиками единого социального налога на основании ст.11 НК РФ следует понимать как собственно предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица, так и частных нотариусов, частных охранников и частных детективов.
5. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не были освобождены от отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды (п.2 ст.1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"). Замена указанных отчислений единым налогом не дает правовых оснований для изменения этой нормы.
6. Согласно п.3 ст.235 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в части доходов, получаемых от осуществления этих видов деятельности, не являются налогоплательщиками по единому социальному налогу. В свою очередь вопросы, связанные с изменением порядка уплаты единого налога на вмененный доход, обусловленные введением единого социального налога, требуют дополнительного правового регулирования.
Напомним, что определенные процентные доли сумм единого налога на вмененный доход подлежат зачислению в каждый из внебюджетных фондов*(9), что само по себе устанавливает связь между этими налогами. Следовательно, приводя единый налог на вмененный доход в соответствие с новеллами в налоговой системе, законодатель должен учесть изменение ставок, по которым перечисляются взносы во внебюджетные фонды, прекращение существования Государственного фонда занятости и сохранение отдельных взносов по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве.
4. Налоговая база
Для каждой из двух категорий плательщиков единого социального налога предусмотрены свои объекты налогообложения. Стоимостная характеристика объектов налогообложения образует налоговую базу, вопросам исчисления которой посвящена ст.237 НК РФ.
При определении налоговой базы работодатели учитывают любые доходы, начисленные работникам в денежной или натуральной форме, в виде предоставленных материальных, социальных или иных благ или в виде иной материальной выгоды. Суммы, не подлежащие налогообложению, указаны в ст.238 НК РФ.
Налоговая база определяется отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Налоговый период соответствует календарному году.
При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные работниками от других работодателей. В связи с этим следует обратить внимание на то, что применение регрессивной шкалы ставок, о которой так много говорилось при разработке этого налога, фактически не действует, если работник получает налогооблагаемые доходы от нескольких работодателей и совокупная налоговая база, исчисленная по нескольким местам работы, подпадает под иную, более льготную ставку. В статье 237 НК РФ особо отмечено, что права на зачет и возврат излишне уплаченных сумм налога в этом случае не возникает.
Налоговая база у налогоплательщиков, исчисляющих налог не в качестве работодателей, определяется в порядке, предусмотренном для исчисления налога на доходы физических лиц (ст.210 НК РФ). При этом при определении расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, также следует руководствоваться положениями НК РФ о налоге на доходы физических лиц, а именно п.1 ст.221 НК РФ. В этом пункте речь идет о профессиональных налоговых вычетах в отношении доходов индивидуальных предпринимателей. Установлено, что эти доходы могут быть уменьшены на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов. При этом указанные расходы принимаются к вычету в составе затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в соответствии с соответствующими статьями главы "Налог на доходы организаций" НК РФ.
Очевидно, что до принятия соответствующей главы НК РФ индивидуальным предпринимателям как при исчислении налога на доходы, так и при исчислении единого социального налога следует руководствоваться действующим в настоящее время Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552).
Доходы в натуральной форме учитываются исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включаются соответствующие суммы налога на добавленную стоимость и налога с продаж, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.
К доходам в натуральной форме приравниваются предоставляемые работникам материальные, социальные или иные блага либо иная материальная выгода. При этом формулировка п.1 ст.237 НК РФ фактически отождествляет доходы в натуральной форме с материальной выгодой (коль скоро материальные и социальные блага - ее виды). Для сравнения отметим, что в отношении налога на доходы физических лиц материальная выгода является самостоятельным видом доходов. Согласно ст.212 НК РФ, к ней относится:
а) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами;
б) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
в) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.
В отношении же единого социального налога дано другое определение материальной выгоды. Согласно п.4 ст.237 НК РФ, в составе доходов учитываются следующие виды дополнительных материальных выгод, получаемых работником и (или) членами его семьи за счет работодателя, за исключением случаев, когда материальная выгода образуется в результате получения услуг или сумм взамен этих услуг, на основании законодательства Российской Федерации, законодательства субъектов Российской Федерации или решений органов местного самоуправления. К такой дополнительной материальной выгоде относится, в частности:
а) дополнительная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника;
б) дополнительная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами);
в) материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях;
г) материальная выгода, получаемая работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования в случаях, когда страховые взносы полностью или частично вносились за него работодателем.
С вопросами исчисления налоговой базы непосредственно связан порядок определения даты получения доходов (ст.242 НК РФ). При исчислении единого социального налога применяются как накопительный, так и кассовый методы:
- для доходов, начисленных налогоплательщиками-работодателями, датой получения является день начисления доходов в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты)*(10);
- для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также иных доходов, включая материальную выгоду, датой получения является день фактической выплаты (перечисления) или получения соответствующего дохода.
Кроме того, при расчетах с использованием банковских счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных организациях, датой перечисления дохода считается день списания денежных средств со счета налогоплательщика.
5. Суммы, не подлежащие налогообложению, и налоговые льготы
Перечень указанных в ст.238 НК РФ сумм, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом, мало чем отличается от действующего списка выплат, на которые не начисляются страховые взносы в тот или иной внебюджетный фонд. Несомненным достоинством является унификация видов этих сумм в отношении каждого из внебюджетных фондов. Дополнительное исключение из налоговой базы предусмотрено для сумм, подлежащих зачислению в Фонд социального страхования. Согласно п.3 ст.238 НК РФ, в налоговую базу в указанной части не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.
В числе новых видов сумм, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом, следует назвать:
а) оплату расходов на содержание детей своих работников в детских дошкольных учреждениях и оздоровительных лагерях, являющихся российскими юридическими лицами, и лагерях, находящихся на балансе работодателей, при условии, что указанные выплаты осуществляются из прибыли, остающейся в распоряжении работодателя после уплаты налога на доходы организаций;
б) выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10000 руб. в год;
в) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
г) суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных лечащим врачом.
Последние два вида сумм не облагаются налогом в части, не превышающей 2000 руб. по каждому из оснований.
Нельзя не обратить внимание не некоторую нелогичность особого выделения указанных сумм в качестве освобождаемых от налогообложения. Ведь по общему правилу, сформулированному в ст.236 НК РФ, выплаты в виде материальной помощи, а также иные безвозмездные выплаты налогоплательщиков, производимые за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организаций, автоматически не признаются объектом налогообложения. В отношении первого из указанных видов сумм имеется прямое указание на финансирование выплат за счет прибыли. Источниками других сумм, также, по всей видимости, может быть только чистая прибыль.
Налоговые льготы предусмотрены для организаций, производящих выплаты работникам-инвалидам, общественных организаций инвалидов, организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и т.п.
Особо установлено, что индивидуальные предприниматели, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянские (фермерские) хозяйства, адвокаты (т.е. все те, кто уплачивает налог не в качестве работодателей) освобождены от налога в части сумм налога, зачисляемых в Фонд социального страхования Российской Федерации (ст.239 НК РФ).
6. Ставки налога
На стадии обсуждения законопроектов, связанных с введением единого социального налога, особое внимание уделялось особой регрессивной шкале ставок, применяемых при исчислении налога.
Надо отметить, что в ст.241 НК РФ, посвященной ставкам единого социального налога, предусмотрены четыре шкалы ставок:
а) для работодателей;
б) для работодателей-организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств;
в) для налогоплательщиков, уплачивающих налог не в качестве работодателей;
г) для адвокатов (до вступления в силу федерального закона, устанавливающего порядок оплаты труда адвокатов за счет средств бюджетов, в случаях, если в соответствии
