Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21 января 2010 г. по делу N А33-11830/2008 Судебные акты подлежат отмене, поскольку суд, установив факт учета обществом спорных расходов в составе стоимости строящихся объектов основных средств, расходы на создание которых будут учитываться налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли через амортизационные отчисления после введения их в эксплуатацию, сделал противоречивый вывод о том, что такие расходы общества относятся к расходам для собственных нужд (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 21 января 2010 г. по делу N А33-11830/2008
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2010 г. по делу N А33-11830/2008

Закрытое акционерное общество "Ванкорнефть" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Красноярскому краю (далее - налоговая инспекция) ) о признании недействительным решения от 07.04.2008 N 06-05 в части уменьшения убытка при налогообложении прибыли на сумму 1 873 300 рублей и предъявленного к возмещению налога на добавленную стоимость на сумме 22 672 067 рублей 71 копейка; доначисления транспортного налога в сумме 53 031 рубль, пеней в сумме 277 923 рубля и штрафа в сумме 4287 рублей 80 копеек, налога на имущество организаций в сумме 14 204 648 рублей, пеней в сумме 1 425 352 рубля 04 копейки и штрафа в сумме 2 810 008 рублей 80 копеек, налога на добычу полезных ископаемых в сумме 1 624 407 рублей, пеней в сумме 234 265 рублей 11 копеек и штрафа в сумме 292 069 рублей, водного налога в сумме 7 510 664 рубля, пеней в сумме 1 260 587 рублей 40 копеек и штрафа в сумме 1 502 132 рубля 80 копеек; предложения перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 137 770 рублей, пени в сумме 26 479 рублей 46 копеек.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 9 июня 2009 года заявленные обществом требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение налоговой инспекции в части уменьшения предъявленного к возмещению налога на добавленную стоимость на сумму 2 672 067 рублей 71 копейка; предложения уплатить транспортный налог в сумме 35 рублей, пени в сумме 1 рубль 83 копейки и штраф в сумме 7 рублей, налог на имущество в сумме 14 204 648 рублей, пени в сумме 1 425 352 рубля 04 копейки и штраф в сумме 2 810 008 рублей 80 копеек, налог на добычу природных ископаемых в сумме 1 624 407 рублей, пени в сумме 234 265 рублей 11 копеек и штраф в сумме 292 069 рублей, водный налог в сумме 7 510 664 рубля, пени в сумме 1 260 587 рублей 40 копеек и штраф в сумме 1 502 132 рубля 80 копеек. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 6 октября 2009 года решение суда отменено в части признания недействительным решения налоговой инспекции в части уменьшения предъявленного к возмещению налога на добавленную стоимость в сумме 22 672 067 рублей 71 копейка; предложения уплатить 500 603 рубля налога на имущество организаций, 69 199 рублей 80 копеек штрафа и 5 047 рублей 33 копеек пеней по данному налогу; 7 510 664 рублей водного налога, 1 260 587 рублей 40 копеек пеней и 1 502 132 рубля 80 копеек штрафа по данному налогу. В отмененной части принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, налоговая инспекция и общество обратились в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационными жалобами, в которой просят: налоговая инспекция - постановление апелляционного суда в обжалуемой части отменить, в удовлетворении заявленных обществом требований отказать; общество - судебный акт в части отказа в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

По мнению налоговой инспекции, общество несвоевременно с момента государственной регистрации (01.12.2006) включило в налоговую базу стоимость поисково-оценочных скважин N14 и 14а, которые подлежали включению в состав основных средств с момента ввода в эксплуатацию (01.06.2006); отсутствие государственной регистрации права собственности на вновь возведенные объекты основных средств не является основанием для освобождения от налога на имущество, поскольку их государственная регистрация зависит от волеизъявления самого налогоплательщика.

Обществом занижена налоговая база по налогу на имущество за 2006 год на стоимость законченных строительством и временно законсервированных поисково-разведочных скважин N11, 12, 7, 8, СВн-3, N20 Ванкорского месторождения.

Обществом в нарушение пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации занижена налоговая база при исчислении налога на добычу полезных ископаемых (песка), поскольку в состав прочих расходов не включены начисленные суммы налога на добычу полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Общество в кассационной жалобе указывает на отсутствие у него обязанности по уплате водного налога за водные объекты, фактическим пользователем которых оно не являлось, следовательно, вывод апелляционного суда о том, что общество является водопользователем, не соответствует фактическим обстоятельствам.

Кроме того, вывод апелляционного суда о необоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов в сумме 22 672 067 рублей 61 копейка, не соответствует положениям статей 146, 159, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отзывы на кассационные жалобы не представлены, обществом представлены объяснения к кассационной жалобе.

В судебном заседании 19 января 2010 года в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 10 часов 21 января 2010 года.

Кассационные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов Третьего арбитражного апелляционного суда о применении норм права установленным им по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения апелляционным судом норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта, и исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения обществом налогового законодательства, в том числе по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, транспортного налога, водного налога, налога на имущество, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2006 по 31.12.2006.

По результатам выездной налоговой проверки налоговой инспекцией составлен акт налоговой проверки от 21.12.2007 N 06-05/14 и принято решение от 07.04.2008 N 06-05, в соответствии с которым общество привлечено к ответственности за совершение правонарушений предусмотренных пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации. Данным решением обществу предложено уплатить транспортный налог в сумме 53 031 рубль, пени в сумме 2 780 рублей 19 копеек и штраф в сумме 4 287 рублей 80 копеек по данному налогу; налог на доходы физических лиц в сумме 137 770 рублей, пени в сумме 26 479 рублей 46 копеек и штраф в сумме 1 664 рубля 80 копеек по данному налогу; налог на добычу полезных ископаемых в сумме 1 624 407 рублей, пени в сумме 234 265 рублей 11 копеек и штраф в сумме 292 069 рублей по данному налогу; налог на имущество в сумме 14 204 648 рублей, пени в сумме 1 425 352 рубля 04 рубля и штраф в сумме 2 810 008 рублей 80 копеек по данному налогу; водный налог в сумме 7 510 664 рубля, пени в сумме 1 260 587 рублей 40 копеек и штраф в сумме 1 502 132 рубля 80 копеек по данному налогу; уменьшены убыток в целях налогообложения прибыли за 2006 год на сумму 1 873 300 рублей и предъявленный к возмещению налог на добавленную стоимость на сумму 22 672 067 рублей 71 копейка.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 10.06.2008 N 25-0304 решение налоговой инспекции от 07.04.2008 N 06-05 оставлено без изменения.

Не согласившись с принятым решением налоговой инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

В силу статьи 373 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на имущество организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Исходя из положений Приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (в редакции от 07.05.2003) счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Пунктом 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России N 34н от 29.07.1998, пунктами 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России N 26н от 30.03.2001(далее - ПБУ 6/01), пунктами 2, 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России N 91н от 13.10.2003, под основными средствами понимается совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 в редакции приказа Минфина России N147н от 12.12.2005, действующей с 01.01.2006, с целью принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срокапродолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.

В пункте 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91-н, предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.

В соответствии с пунктом 38 названных Методических указаний принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Следовательно, обязанность по исчислению и уплате налога на имущество возникает у организации с момента принятия объекта основных средств к учету по счету 01 "Основные средства". Государственная регистрация права собственности на объекты основных средств (имущество) не влияет на обязанность организации по исчислению и уплате налога на имущество организаций.

Как следует из материалов дела, налоговый орган, ссылаясь на акты N 1, 2 от 05.05.2006 приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14), указал, что общество несвоевременно с момента государственной регистрации включило в налоговую базу по налогу на имущество стоимость поисково-оценочных скважин N14 и N14а, поскольку скважины подлежали включению в состав основных средств с момента ввода в эксплуатацию, а отсутствие правоустанавливающих документов на объекты недвижимости не является основанием для освобождения от налога на имущество, поскольку их оформление зависит от волеизъявления самого налогоплательщика.

Постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" утверждена форма акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14).

Согласно акту приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией N 1(формы КС-14) работы по строительству поисково-оценочной скважины N 14 Ванкорского месторождения окончены 05.05.2006; согласно акту приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией N 2 (формы КС-14) работы по строительству поисково-оценочной скважины N 14а Ванкорского месторождения окончены 15.05.2006.

В соответствии с Временной классификацией скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей), утвержденной приказом Министерством природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 N 126, все скважины, бурящиеся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений или залежей, независимо от источников финансирования подразделяются на следующие категории: опорные, параметрические, структурные, поисково-оценочные, разведочные, эксплуатационные, специальные (пункт 2 классификации). Эксплуатационные скважины бурят для разработки и эксплуатации залежей нефти и газа. В эту категорию входят опережающие эксплуатационные, эксплуатационные, нагнетательные и наблюдательные (контрольные, пьезометрические) скважины. Эксплуатационные скважины бурят для извлечения нефти и газа из залежи (п.2.7 и пункт 2.7.2 классификации).

В соответствии с разделом 5.1 Технической инструкции по проведению геофизических исследований и работ приборами на кабеле в нефтяных и газовых скважинах, утвержденной Приказом Минэнерго России от 07.05.2001 N 134 (РД 153-39.0-072-01), скважины, бурящиеся при геологоразведочных работах и для разработки нефтяных и газовых месторождений (залежей), в соответствии с приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 N 126 подразделяют на 8 категорий: опорные (в том числе сверхглубокие), параметрические, структурные, поисковые, оценочные, разведочные, эксплуатационные, специальные. Цель бурения этих скважин определяется их назначением и ожидаемыми результатами.

Таким образом, между скважинами имеется различие в зависимости от их назначения. Поисковая скважина используется в подготовке площади к поисковому бурению, открытии новых месторождений или новых залежей на ранее открытых месторождениях, разведочные скважины - для уточнения запасов и сбора исходных данных для составления технологической схемы разработки выявленной залежи, а эксплуатационные скважины используется для извлечения нефти и газа из залежи.

Работы на стадии поиска месторождений считаются завершенными при условии получения положительных результатов либо установления непромышленного скопления углеводородов, вследствие чего продолжение поисковых работ является экономически нецелесообразным, либо при однозначном установлении бесперспективности завершение буровых работ и свидетельствуют о том, что поисковая скважина выполнила свою функцию и более использоваться не будет. То есть если для основного средства по определению ПБУ 6/01 момент завершения работ по его созданию указывает на возможность его эксплуатации, то для поисковой или разведочной скважины завершение работ свидетельствует о завершении всех функций таких скважин.

Следовательно, поисковая и разведочная скважины по своему функциональному назначению не отвечают признакам основного средства, установленным в бухгалтерском учете, по своей конструкции и технологическому устройству не предназначены для эксплуатации в целях добычи нефти (газа).

Поисково-оценочные или разведочные скважины в дальнейшем могут быть признаны пригодными для промышленной эксплуатации и переведены в состав эксплуатационных. При этом перевод скважин из одной категории в другую определяется проектной документацией.

Следовательно, приемка завершенных строительством поисково-оценочных и разведочных скважин не является основанием для их учета в качестве основных средств.

Кроме того, как правильно указано судом на правоотношения по строительству скважин распространяются нормы Градостроительного кодекса Российской Федерации.

Согласно частям 1, 2 статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации.

Для ввода объекта в эксплуатацию застройщик обращается в федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации или орган местного самоуправления, выдавшие разрешение на строительство, с заявлением о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства, внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капитального строительства (часть 10 статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации).

Как следует из материалов дела, разрешения N 30-5 на ввод объекта в эксплуатацию поисково-оценочной скважины N 14 Ванкорского месторождения и разрешение N 30-6 на ввод объекта в эксплуатацию поисково-оценочной скважины N 14а Ванкорского месторождения выданы Администрацией Туруханского района Красноярского края 12.10.2006.

Постановление Госкомстата Российской Федерации от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" утвержден акта о приеме-передаче здания (сооружения) (форма ОС-1а).

Согласно актам о приеме-передаче здания сооружения от 30.11.2006 эксплуатационных газовых скважин N14, 14а (формы ОС-1а) указанные объекты находятся в исправном состоянии, соответствуют техническим требования, пригодны к эксплуатации. Также в актах имеется отметка о принятии указанных скважин к бухгалтерскому учету с 30.11.2006.

Таким образом, апелляционный суд правомерно пришел к выводу, что скважины N14 и 14а подлежали принятию к учету в качестве основных средств после получения разрешения на ввод их в эксплуатацию и принятия к учету в качестве эксплуатационных скважин на основании актов о приеме-передаче здания сооружения (формы ОС-1а) в ноябре 2006 года, следовательно, правомерным является вывод суда о включении обществом их стоимость в налоговую базу при исчислении налога на имущество, начиная с декабря 2006 года.

Также правильный является вывод суда о неправомерности включения налоговой инспекцией в налоговую базу по налогу на имущество за 2006 год стоимости законсервированных объектов: разведочной скважины N 12, поисково-оценочной скважины N 11, поисковой скважины N 20, разведочной скважины N 7, разведочной скважины N 8, разведочной скважины N СВн-3, поскольку названные скважины в 2006 году не являлись эксплуатационными. Доказательств перевода указанных скважин в состав эксплуатационных налоговой инспекцией не представлено.

Ссылка налоговой инспекции в обосновании своих выводов на акты на временную консервацию, согласно которым обществом в 2006 году произведена временная консервация законченных строительством указанных скважин, правомерно признана судом несостоятельной, поскольку акты на временную консервацию не заменяют собой акты приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией, а также другие установленные законодательством документы, подтверждающие ввод таких объектов в эксплуатацию.

Исследовав представленные акты приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (по форме КС-14) в отношении законсервированных скважин, суд установив, что строительно-монтажные работы в отношении указанных скважин завершены в 2007 году, правомерно пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для отнесения данных скважин к основным средствам и исчисления с данных объектов налога на имущество в 2006 году.

Из материалов дела следует, что обществом добыча песка осуществлялась на основании следующих лицензий: КРР N 01512 ТЭ от 01.11.2004, ТРХ N 0059 ТЭ от 09.06.2006, ТРХ N 0060 ТЭ от 09.06.2006, ТРХ N 0061 ТЭ от 09.06.2006.

Согласно учетной политике общества количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством применения измерительных геодезических средств).

Пунктом 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения данным налогом признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговая база согласно пункту 2 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации определяется как стоимость добытых полезных ископаемых с учетом положений статьи 340 Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого налоговой базой является расчетная стоимость добытого полезного ископаемого, при исчислении которой учитываются все расходы, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде, в том числе прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264, 269 Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Налоговая инспекция в качестве основания доначисления налога на добычу полезных ископаемых указала занижение обществом расчетной стоимости полезного ископаемого, добытого за определенный налоговый период (месяц), на суммы налога на добычу полезного ископаемого за этот же налоговый период (месяц).

Статьей 264 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов признается дата начисления налогов.

Налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых в соответствии с пунктом 2 статьи 345 Налогового кодекса Российской Федерации представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Статьей 341 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц.

В соответствии с пунктом 2 статьи 343 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на добычу полезных ископаемых по каждому добытому полезному ископаемому подлежит уплате в установленный статьей 344 Кодекса в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следовательно, суд обоснованно указал, что предусмотренные приведенными правовыми нормами порядок определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, а также порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, не позволяют включать сумму налога на добычу полезных ископаемых за текущий период в расчетную стоимость полезного ископаемого.

Следовательно, правильным является вывод суда, о неправомерном доначислении налоговой инспекцией обществу 1 624 407 рублей налога на добычу полезных ископаемых, соответствующие суммы пеней и штрафа, с применением расчетного метода определения суммы налога на добычу полезных ископаемых, включаемой в налоговую базу для исчисления этого же налога, поскольку такой порядок определения суммы налога на добычу полезных ископаемых, относящегося к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и, соответственно, расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, не предусмотрен налоговым законодательством.

Согласно статье 333.8 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В статье 1 Водного кодекса Российской Федерации от 16.11.1995 N167-ФЗ под водопользователем понимается физическое или юридическое лицо, которому предоставлено право пользования водными объектами.

Под использованием водных объектов (водопользованием) понимается получение различными способами пользы от водных объектов для удовлетворения материальных и иных потребностей граждан и юридических лиц.

Пунктом 1 статьи 333.10 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база определяется в зависимости от вида водопользования.

Согласно пункту 2 указанной статьи при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды, исходя из времени работы и производительности технических средств, объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.

При использовании акватории водных объектов, за исключением лесосплавов в плотах и кошелях, в соответствии с пунктом 3 статьи 333.10 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства. Площадь предоставленного водного пространства определяется по данным лицензии на водопользование, договора на водопользование, а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных, по материалам соответствующей технической и проектной документации.

Как установлено судом, добычу строительного песка гидромеханизированным способом в акватории рек Большая Хета и Лодочная в 2006 году общество осуществляло в соответствии с лицензиями на право пользования недрами КРР N01512 ТЭ от 01.11.2004, ТРХ N0059 ТЭ, ТРХ N0060 ТЭ, ТРХ N0061 ТЭ от 09.06.2006.

В соответствии со статьями 86, 145 Водного кодекса Российской Федерации, действовавшего до 01.01.2007, а также пунктом 10 Перечня видов специального водопользования, утвержденного приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 23.03.2005 N70, утратившего силу с 01.01.2007, использование водных объектов для добычи полезных ископаемых отнесено к специальному водопользованию и осуществлялось на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом.

Из материалов дела следует, что обществом заключен договор подряда N ВН/УГМ-01от 13.03.2006 с закрытым акционерным обществом "Уренгойгидромеханизация" на выполнение работ по разработке карьеров песчаного грунта способом гидромеханизации на Ванкорском месторождении, в соответствии с пунктом 1.1 которого данные работы способом гидронамыва выполняет подрядчик. По данному договору общество осуществляет контрольно-надзорные функции при выполнении работ, связанных с пользованием недрами (водными объектами) (пункт 5.2.7. данного договора). В соответствии с пунктами 5.2.2, 5.2.3 договора, обязанность по оформлению проектно-сметной документации, а также документов о разрешении производства работ лежит на обществе. Согласно пункту 20.4 договора подрядчик обязуется оформлять лимиты на водопользование, получить лицензию на водопользование.

Добыча строительного песка в акватории рек Большая Хета и Лодочная осуществлялась гидромеханизированным способом, при котором забор воды из водного объекта (то есть изъятие воды из водного объекта с применением сооружений и технических средств или устройств) и использование акваторий названных рек является неотъемлемой частью технологического процесса по добыче песка и результатом водопользования.

При этом количество забранной воды из водного объекта и использование акватории водного объекта являются объектами налогообложения в соответствии со статьей 333.9 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому водный налог подлежал исчислению и уплате в общеустановленном порядке.

Суд апелляционной инстанции правильно указал, что независимо от привлечения к осуществлению деятельности подрядной организации, в соответствии с вышеуказанными лицензиями на право пользования недрами, добычу песка с использованием акватории рек Большая Хетта и Лодочная и забором из них воды, осуществляло общество, поскольку обязанность по уплате водного налога не обусловлена способом (хозяйственным или подрядным) осуществления деятельности, связанной с водопользованием поверхностными водными объектами в целях добычи полезных ископаемых.

Ссылка общества на пункт 20.4 договора N ВН/УГМ-01от 13.03.2006, согласно которому подрядчик обязуется оформлять лимиты на водопользование и получить лицензию на водопользование, правомерно признана апелляционным судом необоснованной, поскольку установленная законодательством публичная обязанность по получению лицензии на водопользование и уплате водного налога не может определяться условиями гражданско-правового договора.

Отсутствие у общества лицензии на пользование водными объектами подтверждается письмом Территориального отдела водных ресурсов по Красноярскому краю Енисейского бассейнового водного управления от 25.03.2008 N 07-659.

Расчет налоговым органом сумм неуплаченного водного налога основанный на полученных при проверке данных об объемах забранной воды и площади используемой акватории поверхностных водных объектов, обществом не оспаривается.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции правильно пришел к выводу о правомерном доначислении обществу водного налога в сумме 7 510 664 рубля, 1 260 587 рублей 40 копеек пеней и 1 502 132 рублей 80 копеек штрафа.

По эпизоду предъявления обществом к возмещению налога на добавленную стоимость в сумме 20 454 694 рубля 17 копеек, уплаченного подрядным организациям за выполненные работы, и в сумме 2 217 373 рубля 54 копейки, уплаченного продавцам за приобретенные автотранспортные средства, используемые административным аппаратом общества в г. Красноярске в указанных целях, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает выводы судов первой и апелляционной инстанций недостаточно обоснованными, сделанными без исследования и оценки всех доказательств по делу, с нарушением норм Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат, в том числе, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов подтверждающих принятие товаров (работ, услуг) на учет.

Согласно пункту 1 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Как установлено судами, в спорном периоде обществом осуществлялось строительство нефтяных скважин и нефтепровода путем привлечения подрядных организаций без производства строительно-монтажных работ собственными силами при осуществлении работниками подразделения капитального строительства общества технического надзора за выполнением работ подрядными организациями.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция, посчитав, что расходы налогоплательщика по обеспечению строительства, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и отнесенные на увеличение стоимости строящихся объектов (счет 08 "Капитальные вложения"), являются расходами на содержание заказчика-застройщика, отказала в признании вычетов по налогу на добавленную стоимость, уплаченному обществом в составе таких расходов своим поставщикам и подрядчикам.

При этом налоговая инспекция указала, что поскольку, эти расходы понесены обществом для собственных нужд, следовательно, уплаченные суммы налога не связаны с операциями, признаваемыми объектами обложения налогом на добавленную стоимость, не подлежат возмещению и должны учитываться в стоимости соответствующего имущества (работ, услуг).

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные обществом требования, указал, что такие затраты относятся к деятельности общества, направленной на использование нефтепровода и газопровода и реализацию нефти и газа и продуктов их переработки потребителям после введения нефтепровода в эксплуатацию, которая является объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с чем, пришел к выводу, что отказ обществу в вычетах является необоснованным.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда и отказывая обществу в применении налоговых вычетов, поддержал выводы налогового органа, указав, что работы и услуги, связанные с содержанием аппарата управления и осуществлением надзора за выполнением подрядных работ, выполнялись обществом для собственных нужд. На этом основании апелляционный суд посчитал, что в отсутствии облагаемых налогом на добавленную стоимость операций у налогоплательщика не имелось права предъявлять данный налог к вычету. Кроме того, указал, что отказ обществу в вычете налога на добавленную стоимость обоснован, поскольку в результате деятельности, связанной с разработкой Ванкорского месторождения, обществом в проверяемом периоде не была получена выручка.

Вместе с тем, делая указанный вывод, суд апелляционной инстанции, не дал оценку доводам общества, что спорные расходы не являются расходами для собственных нужд, поскольку учитываются обществом в составе стоимости строящихся объектов основных средств и, следовательно, понесены в целях предусмотренных Уставом деятельности, в соответствии с которым ни один из перечисленных в Уставе видов деятельности налогоплательщика, в соответствии с пунктом 2 статьи 146, статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, не отнесен к операциям, не признаваемым объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, либо операциям, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) данным налогом.

Кроме того, суд апелляционной инстанции не дал оценку доводу общества о необоснованном применении налоговой инспекцией расчетного метода определения расходов на содержание заказчика-застройщика.

При этом, относя спорные расходы к затратам на содержание заказчика-застройщика, суд апелляционной инстанции, не указал основания, по которым данные расходы в целом, а также в отдельности по каждому из перечисленных в приложениях N 3, 4 и 5 к акту от 21.12.2007 N06-05/14 счету-фактуре были признаны таковыми, а также не указал нормы права, в соответствии с которыми определенные налоговым органом расходы были отнесены к затратам на содержание заказчика-застройщика, как по сумме, так и по составу.

Судом первой инстанции при рассмотрении дела также не была дана оценка спорным расходам с точки зрения фактического содержания таких расходов, перечисленных в приложениях N 3, 4 и 5 к акту от 21.12.2007 N06-05/14.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации расходами на товары (работы, услуги) для собственных нужд признаются расходы, которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Иного определения расходов для собственных нужд Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.

Как следует из материалов дела, общество учитывало спорные расходы в стоимости строящихся объектов (на счете 08 "Капитальные вложения") в соответствии с требованиями действующих нормативно-правовых актов.

Согласно оспариваемому решению налоговой инспекции принятый обществом порядок учета спорных расходов утвержден учетной политикой общества, подтверждается бухгалтерскими проводками и Главной книгой.

Однако, суд апелляционной инстанции, установив и признав соответствующим действующим нормативно-правовым актам факт учета обществом спорных расходов в составе стоимости строящихся объектов основных средств, расходы на создание которых, будут учитываться налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли через амортизационные отчисления после введения их в эксплуатацию, сделал противоречивый вывод о том, что такие расходы общества относятся к расходам для собственных нужд.

Таким образом, поскольку выводы судов первой и апелляционной инстанций по эпизоду уменьшения предъявленного обществом к возмещению налога на добавленную стоимость в сумме 22 672 067 рублей 71 копейка, сделаны без учета совокупности исследования всех фактических обстоятельств по делу и представленных в материалы дела доказательств, и учитывая, что исследование данных обстоятельств имеет значение для правильного принятия решения по делу в части указанного эпизода, судебные акты в соответствии с подпунктом 3 части 1 статьи 287, частью 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Красноярского края.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду следует учесть указанные в настоящем постановлении выводы суда кассационной инстанции, установить и исследовать в совокупности имеющие существенное значение для рассмотрения дела обстоятельства, проверить обоснованность уменьшения налоговой инспекцией предъявленного обществом к возмещению налога на добавленную стоимость в сумме 22 672 067 рублей 71 копейка, и с учетом всех установленных обстоятельств, принять законное, обоснованное и мотивированное решение, разрешив в порядке пункта 3 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вопрос о распределении судебных расходов, понесенных в связи с рассмотрением кассационных жалоб.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от 9 июня 2009 года по делу N А33-11830/2008, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 6 октября 2009 года по тому же делу в части эпизода уменьшения предъявленного к возмещению налога на добавленную стоимость в сумме 22 672 067 рублей 71 копейка по решению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Красноярскому краю от 07.04.2008 N 06-05 - отменить.

В отмененной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Красноярского края.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.