Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 августа 2009 г. N 09АП-17511/2008

14 августа 2009 г.

N А40-25182/08-129-71

Резолютивная часть постановления объявлена 11.08.2009.

Полный текст постановления изготовлен 14.08.2009

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Сафроновой М.С.,

судей Румянцева П.В., Яковлевой Л.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Красиковой А.Н.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 43 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.11.2008, принятое судьей Фатеевой Н.В. по делу N А40-25182/08-129-71 по заявлению ООО "Метро Кэш энд Керри" к ИФНС России N 43 по г. Москве о признании недействительным решения в части,

при участии

представителя заявителя Акимовой А.Г. по дов. от 02.02.2009 N 03/022009,

представителя заинтересованного лица Ярмоленко М.М. по дов. от 03.02.2009 N 18, Золотухиной О.В. по дов. от 11.01.2009 N 2, Тумандейкина С.Г. по дов. от 11.01.2009 N 16,

третье лицо - не явилось, извещено,

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 06.11.2008 удовлетворены требования ООО "Метро Кэш энд Керри" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) о признании недействительным решения ИФНС России N 43 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) от 14.04.2008 N 02-01/14р в оспариваемой заявителем части.

Налоговый орган не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требований налогоплательщику отказать.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой возражает против доводов апелляционной жалобы, считая выводы суда соответствующими материалам дела и закону.

В судебном заседании 10.02.2009 представитель налогового органа заявил ходатайство о назначении по делу судебной почерковедческой экспертизы по эпизоду, касающемуся взаимоотношений с ООО "ПрофСтройЛайн". В связи с удовлетворением судом данного ходатайства и назначением по делу судебной почерковедческой экспертизы производство по делу приостанавливалось до получения результатов экспертизы.

Производство по делу возобновлено 11.08.2009.

Представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы, просил суд решение суда отменить в полном объеме, пояснил, что правомерность доводов инспекции том числе в части п. 1.16 подтверждается заключением эксперта.

Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считая выводы суда законными и обоснованными.

Третье лицо, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явилось, отзыв на апелляционную жалобу не представило.

Законность и обоснованность решения суда проверены Девятым арбитражным апелляционным судом в соответствии со ст. ст. 123, 156, 266, 268 АПК РФ.

Выслушав стороны, оценив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции находит решение суда подлежащим отмене в части пунктов 1.11, 1.16, 2.5 решения инспекции, апелляционную жалобу - подлежащей удовлетворению в соответствующей части.

Материалами дела установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества за период деятельности с 01.01.2004 по 31.12.2005, по результатам которой с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 14.04.2008 N 02-01/14р (т. 1, л.д. 52-150, т. 2, л.д. 1-20).

Арбитражный апелляционный суд находит решение суда законным и обоснованным, за исключением названных пунктов.

Налог на прибыль

1. П. 1.1 решения инспекции.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что расходы заявителя по договорам с ГУП "ЦНИИСК им. В.А. Кучеренко" являются расходами капитального характера, в связи с чем подлежали отнесению на увеличение первоначальной стоимости основных средств и могли быть учтены при исчислении налога на прибыль через начисление амортизации.

При этом налоговым органом не оспаривается то обстоятельство, что соответствующие расходы являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. Претензии инспекции сводятся к переоценке порядка учета соответствующих затрат.

Изложенные в апелляционной жалобе доводы инспекции исследовались судом первой инстанции, доводов, опровергающих выводы суда, инспекция не приводит. Арбитражный апелляционный суд считает, что доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции.

Согласно договорам N N 4009 и 4010, заключенным заявителем с ГУП "ЦНИИСК им. В.А. Кучеренко" (исполнитель), последний обязался осуществить исследование несущих конструкций многофункциональных торговых комплексов на Ленинградском шоссе, 71 Г и проспекте Мира, 211 (п.1 договоров), во исполнение чего выполнил статистический расчет несущих конструкций, что подтверждается актом от 05.10.2004 N 5, счетом-фактурой от 05.10.2004 N 723 (т.2, л.д. 78-83), а также осуществило проверочные расчеты и представило рекомендации по усилению конструкций, что подтверждается договором N 4010, актом без номера от марта 2004 г., счетом-фактурой от 12.08.2004 N 249 (т. 7, л.д. 84-89).

Информация, предоставленная по результатам исполнения указанных договоров, включала в себя результаты обследования несущих конструкций (состояние главных и второстепенных балок, состояние узлов), статический расчет конструкций (т.е. расчет нагрузок и воздействий), определение несущей способности отдельных узлов и элементов конструкций, рекомендации осуществить усиление отдельных элементов конструкций (т.е. указание конкретных узлов и конструкций, требующих усиления).

Таким образом, данные договоры были направлены исключительно на сбор, анализ (обработку) информации исполнителем, представление заявителю результатов сбора (анализа) информации и консультирование заявителя по вопросам усиления несущих конструкций.

Данные договоры не могут быть признаны договорами на разработку проектной (технической) документации. Согласно п.1 ст.61 Градостроительного Кодекса 1998 г. (действовал в спорный период) проектной документацией признавались графические и текстовые материалы, определяющие объемно - планировочные, конструктивные и технические решения для строительства, реконструкции и капитального ремонта зданий, строений и сооружений, их частей, а также благоустройства их земельных участков.

По результатам исполнения договоров N N 4009 и 4010 не предоставлялось планировочных, конструктивных или технических решений работ по усилению конструкций. Исполнитель предоставил лишь информацию о состоянии и свойствах конструкций и рекомендовал усилить отдельные элементы конструкций. В отличие от проектной документации данная информация не определяла технические решения по выполнению работ по усилению конструкций (т.е. не содержала данные о том, как осуществлять данные работы).

То обстоятельство, что составленная по результатам исполнения данных договоров научно-техническая продукция включала в себя технически выверенный статический расчет, не меняет характера оказанных ЦНИИСК им. В.А. Кучеренко услуг как информационно-консультационных.

При этом вывод инспекции о том, что услуги по договорам не носят рекомендательного характера, прямо противоречит данным договорам и документам об их исполнении.

Так, в акте без номера от марта 2004 г., подтверждающем сдачу-приемку работ по договору N 4010, прямо указывается на предоставление рекомендаций по усилению конструкций.

Ни в договорах N N 4009 и 4010, ни в актах сдачи-приемки работ или других документах не указывается на обязательный характер полученных заявителем заключений либо на необходимость производства работ именно в соответствии с полученными рекомендациями (заключениями).

Таким образом, анализ характера и условий договоров N N 4009 и 4010 позволяет сделать вывод о том, что данные договоры были направлены на предоставление заявителю определенной информации и рекомендаций по усилению конструкций, не носящих обязательный характер.

Инспекция также считает, что расходы по договорам N N 4009 и 4010 должны быть учтены в стоимости основных средств даже в том случае, если услуги по соответствующим договорам рассматривать в качестве информационно-консультационных. В обоснование при этом ссылается на п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", предусматривающий включение в первоначальную стоимость основного средства сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств.

Однако нормы ПБУ 6/01 не могут применяться при определении стоимости основного средства в налоговом учете. Согласно п.1 ПБУ данный нормативный документ устанавливает правила формирования информации об основных средствах в бухгалтерском учете.

Определение первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете осуществляется по правилам НК РФ, а не ПБУ 6/01. Расходы на информационные и консультационные услуги прямо отнесены НК РФ к прочим расходам (п.п.14 и 15 ст.264 НК РФ). Тем самым НК РФ предусмотрен особый порядок учета данных затрат.

Следовательно, расходы на информационные и консультационные услуги не относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств, а учитываются единовременно в составе прочих расходов.

Данный вывод подтверждается практикой ФАС округов (т. 7, л.д. 121-132), подтверждающей, что расходы на юридические и информационные услуги и расходы на консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, для которых установлен особый порядок учета в целях исчисления налога на прибыль, в соответствии с которым данные расходы в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются.

Данный вывод также подтверждается и позицией Минфина России. В частности, в письме Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111 отмечено, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются" (т.д. 7, л.д. 133).

Кроме того, в ПБУ 6/01 говорится о включении в первоначальную стоимость расходов на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств. По мнению инспекции, заявителем осуществлялось сооружение основных средств. В п. 8 ПБУ 6/01 различаются понятия "приобретение, сооружение и изготовление основных средств". Таким образом, ссылка налогового органа на п.8 ПБУ 6/01 не может быть применена в рассматриваемом деле, поскольку относится к иному случаю создания основных средств.

В результате исполнения договоров N N 4009 и 4010 никаких количественных или качественных изменений зданий торговых комплексов не произошло, в частности, не было изменено назначение зданий, не произошло изменения их площади, высотности, строительного объема, срока полезного использования и т.п.

Следовательно, понесенные заявителем расходы по договорам с ГУП "ЦНИИСК им. В.А. Кучеренко" не являлись затратами капитального характера и не привели к изменению нормативных и технико-экономических показателей зданий или иному изменению их качественных характеристик.

Аналогичный вывод сделан непосредственным исполнителем услуг - ГУП "ЦНИИСК им. В.А. Кучеренко" в письмах от 21.01.2008. N 3-43 и от 10.04.2008 исх.N 3-311 (т.д. 7, л.д. 94-95), в которых им отмечено, что выполнение работ (оказание услуг) согласно договорам N N 4009, 4010 не привело и не могло привести к качественным изменениям соответствующих зданий. В частности, ни один из технико-экономических показателей зданий (количество помещений, вместимость, строительный объем, общая площадь, общая стоимость строительства, естественная освещенность, продолжительность строительства) не изменился, новых качеств не появилось. Достройка, дооборудование, модернизация или реконструкция зданий предполагает увеличение нагрузок и изменение объемно-планировочного решения здания или сооружения, изменение технологии и т.д., что не было осуществлено после выполнения вышеуказанных договоров.

В оспариваемом решении инспекции не указано, изменения каких именно нормативных и технико-экономических показателей или качественных характеристик зданий произошли в связи с оказанием услуг согласно договоров с ГУП "ЦНИИСК им. В.А. Кучеренко".

Учитывая данные обстоятельства, расходы по договорам N N 4009 и 4010 с ГУП "ЦНИИСК им. В.А. Кучеренко" правомерно учтены заявителем единовременно (как текущие расходы), а не посредством применения механизма амортизации (как капитальные затраты).

2. П. 1.3 решения инспекции.

Инспекция указывает, что заявитель неправомерно включил в текущие расходы затраты по договорам с ООО "Магистр-К" и ООО "ABB Сервис", поскольку они являются расходами капитального характера, в связи с чем подлежали отнесению на увеличение первоначальной стоимости основных средств, в качестве расходов на текущий ремонт данные расходы учтены неправомерно.

При этом инспекцией не оспаривается то обстоятельство, что соответствующие расходы являются экономически обоснованными и документально подтвержденными затратами. Претензии сводятся к переоценке порядка учета соответствующих затрат.

Доводы инспекции исследовались судом первой инстанции, доводов, опровергающих выводы суда, инспекция не приводит. Арбитражный апелляционный суд считает, что доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции.

Согласно договору от 15.09.2005 N 6-9 (т.д. 7, л.д. 134-136) с ООО "Магистр-К" (подрядчик) осуществлены работы по усилению металлоконструкций кровли в вино-водочном отделе в здании по адресу: г. Москва, проспект Мира, д.211, к.1. Выполнение работ подтверждается актом о приемке выполненных работ N1 от 24.10.2005 и счетом-фактурой от 24.10.2005 N 00056 (т.д.7, л.д. 137-139).

По мнению налогового органа, из акта расследования причин аварии от 22.03.2004 следует, что разработчиком проекта конструкций не были учтены требования п.5.3. СНиП 2.01.07-85. Устраняя причины данной аварии, заявитель фактически понес затраты по приобретению, сооружению, доставке и доведения объекта основного средства до состояния в котором этот объект пригоден для использования. После произведенных работ у основного средства появились новые технические характеристики, позволяющие выдерживать новые увеличенные нагрузки.

Вывод о том, что разработчиком проекта конструкций не были учтены требования п.5.3. СНиП 2.01.07-85 сделан налоговым органом на основании акта расследования причин аварии от 22.03.2004 (т.д. 7, л.д. 90-93). Однако данное расследование причин проводилось в отношении навеса автостоянки торгового комплекса, расположенного по адресу г. Москва, Дмитровское шоссе, 165Б, в то время как работы по договору от 15.09.2005 N 6-9 с ООО "Магистр-К" осуществлялись в отношении кровли в винно-водочном отделе в торговом комплексе по адресу: г. Москва, проспект Мира, д.211, к.1 (т.е. данные работы произведены в другом здании и в отношении другого объекта - кровли в винно-водочном отделе, а не навеса автостоянки).

В связи с этим вывод инспекции о несоответствии проекта конструкций строительным нормам и правилам носит предположительный характер и не подтвержден доказательствами.

Несостоятелен и довод инспекции о появлении у основного средства новых технических характеристик после производства работ.

Появление новых характеристик связывается налоговым органом исключительно с тем, что кровля пристройки (винно-водочного отдела) стала выдерживать дополнительные нагрузки. Однако в данном случае произошло изменение отдельного элемента здания, что не привело к возникновению новых характеристик у здания в целом.

Из норм действующего законодательства следует, что изменение отдельных элементов здания может происходить не только в результате реконструкции, достройки и иных работ капитального характера, но и в результате ремонта здания.

Так, в п.3.11. Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279) указывается, что капитальным ремонтом признается, в том числе, замена конструкций и деталей зданий и сооружений на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, и др.).

Из примерного перечня работ по текущему ремонту также вытекает возможность восстановления или улучшения отдельных элементов здания.

Следовательно, улучшение характеристик отдельных элементов зданий может происходить и в результате ремонтных работ.

Одновременно из действующего законодательства следует, что усиление конструкций (в том числе несущих конструкций) может являться одним из видов работ, осуществляемых в рамках текущего или капитального ремонта зданий.

Например, в соответствии с Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, содержащим примерный перечень работ по текущему и капитальному ремонту, к текущему ремонту здания относится усиление стропильных ног крыши. В рамках капитального ремонта также могут быть осуществлены работы по усилению конструкций (усиление подвальных стен, не связанное с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования, укрепление железобетонных и каменных колонн обоймами, усиление ферм крыши при замене типов покрытия и т.д.).

Включение работ по усилению конструкций различных частей здания в примерный перечень работ по текущему и капитальному ремонту подтверждает то обстоятельство, что работы по усилению конструкций далеко не всегда являются работами капитального характера, увеличивающими первоначальную стоимость здания.

В связи с этим для того, чтобы определить, являются ли работы по усилению конструкций кровли винно-водочного отдела капитальными вложениями, увеличивающими первоначальную стоимость здания торгового комплекса, необходимо установить, произошли ли в результате таких работ существенные качественные изменения самого здания, в частности, произошло ли повышение его технико-экономических показателей, изменение технологического или служебного назначения, появление иных новых качеств (п.2 ст.257 НК РФ).

В результате работ по усилению конструкций кровли по адресу: г. Москва, Проспект Мира, д.211, к.1 качественных изменений здания не произошло. В частности, не было изменено назначение здания, не произошло изменения его площади, высотности, не осуществлено усиление фундамента или перекладка внешних стен в целях обеспечения дополнительных нагрузок, не изменился срок полезного использования здания и т.п.

Здание в целом не приобрело новых качеств. Оно без изменений продолжило выполнять те же производственные функции, что и до проведения соответствующих работ.

Аналогичный вывод сделан разработчиком проекта выполнения работ по усилению конструкций - ГУП "ЦНИИСК им. В.А. Кучеренко". В письме от 10.04.2008 исх.N 3-311 (т. д. 7, л.д. 94-95) ГУП "ЦНИИСК им. В.А. Кучеренко" отмечает, что выполненное ООО "Магистр-К" усиление конструкций не привело к качественным изменениям соответствующего здания. Усиление конструкций было связано с ремонтом элементов здания, необходимым для поддержания их в рабочем состоянии и предохранением их от преждевременного выхода из строя.

Правомерен довод заявителя о необоснованности утверждения инспекции о том, что проведенные работы по усилению конструкций кровли не могут рассматриваться в качестве ремонтных работ, т.к. данные работы не направлены на замену или ремонт изношенных, вышедших из строя конструкций или в связи с проведением планово-предупредительного ремонта (капитального ремонта) в связи с истечением срока полезного использования.

Как следует из п.п.3.4. и 3.11. Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 и перечней работ по текущему и капитальному ремонту, в рамках ремонтных работ могут осуществляться не только замена или ремонт изношенных, вышедших из строя конструкций или конструкций с истекшим сроком использования, но и проводиться работы по замене годных к эксплуатации или частично изношенных конструкций на более прочные и экономичные или профилактические работы по предохранению зданий от преждевременного износа.

Таким образом, в рамках ремонтных работ могут осуществляться мероприятия по отношению не только к изношенным, вышедшим из строя конструкциям или конструкциям с истекшим сроком использования.

Примерами работ, осуществляемых безотносительно к состоянию здания, могут выступать работы по усилению отдельных конструкций здания (в частности, работы по усилению подвальных стен, не связанные с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования, укрепление железобетонных и каменных колонн обоймами, усиление ферм крыши при замене типов покрытия и т.д.). Законодательство не связывает данные работы с состоянием конструкций или истечением срока их полезного использования.

Заявителем также произведены затраты согласно договору N AVF/05/10/056 (т. д. 7, л.д. 142-144) с ООО ABB Сервис" на выполнение электромонтажных работ в зоне приемки алкоголя, связанных с усилением конструкции кровли. Выполнение работ подтверждается актом о приемке выполненных работ от 01.11.2005 N 01/AVF/056 и счетом-фактурой от 01.11.2005 N 247 (т.д. 7, л.д. 145-146).

Инспекция считает, что данные работы являются работами по сооружению новой системы электроосвещения и электросилового оборудования, т.е. капитальными затратами.

Данный вывод не соответствует фактическим обстоятельствам.

Инспекцией не приведены доказательства создания новой системы электроосвещения и электросилового оборудования.

По договору N AVF/05/10/056 ООО ABB Сервис" осуществлены работы по монтажу электросилового оборудования, которое было установлено ранее, но временно демонтировано в связи с осуществлением работ по усилению конструкций кровли винно-водочного отдела. При этом не было создано новой системы электроосвещения и электросилового оборудования, не было осуществлено изменение трассы электросиловой линии или увеличение сечения проводов.

Представленные в суд и инспекции документы (договор N AVF/05/10/056, акт от 01.11.2005, счет-фактура N 247) также не содержат указание на проведение работ по монтажу новой системы или выполнению иных вышеуказанных работ капитального характера.

Следовательно, стоимость работ по договору от 15.09.2005 N 6-9 с ООО "Магистр-К" и связанных с ними работ по договору N AVF/05/10/056 с ООО ABB Сервис" правомерно признана судом первой инстанции прочими расходами, не увеличивающими первоначальную стоимость здания.

3. П. 1.11 решения инспекции.

Налоговый орган оспаривает выводы суда первой инстанции относительно учета заявителем затрат по оплате услуг ФГУП "Ростехинвентаризация" г. Самары по технической паспортизации строения в сумме 196 091 руб. в 2005 г., указывая, что данные расходы относятся к 2004 г.

Арбитражный апелляционный суд считает, что доводы налогового органа являются обоснованными, а выводы суда - не соответствующими действующему законодательству, в связи с чем решение суда в данной части подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

Как следует из материалов дела, в 2005 г. заявитель учел в составе прочих расходов затраты по регистрации текущих изменений с изготовлением копий технического паспорта здания по адресу: г. Самара, Московское шоссе, 18 км, что подтверждается актом от 24.12.2004 N 009584, подписанным ФГУП "Ростехинвентаризация" по г. Самаре, счетом-фактурой от 24.12.2004 N С-А0018854 (т. 8, л.д. 5-6).

Таким образом, материалами дела установлено и не оспаривается заявителем, что данные расходы относятся к 2004 г. Согласно материалам дела, в том числе отзыву заявителя на апелляционную жалобу учет данных расходов в 2005 г. был произведен ошибочно.

Довод заявителя, принятый судом первой инстанции, основан на том, что учет этих расходов в целях налога на прибыль в 2005 г. не привел к возникновению у общества недоимки за 2005 г. Суд поддержал довод заявителя о том, что ошибочный неучет расходов в 2004 г. означает, что в этом году заявителем была допущена переплата по налогу на прибыль. Эта переплата полностью перекрывает недоимку, доначисленную налоговым органом по этим расходам за 2005 г.

Эти доводы не могут свидетельствовать о правомерности позиции налогоплательщика.

Из положений статьи 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и п. 1 ст.54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Обязательность соблюдения требований ст.ст. 54 и 272 НК РФ при отражении в налоговом учете расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, подтверждается также Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, действовавшей в рассматриваемый период, согласно которой в разделе "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" по строке 090 приложения N 7 к листу 02 декларации показывается сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленная в текущем отчетном (налоговом) периоде, если по выявленным в налоговом периоде расходам не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

Такие выводы соответствуют правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного суда РФ, изложенной в постановлении от 09.09.2008 N 4894/08, постановлениях ФАС Московского округа от 12.01.2009 N КА-А40/12718-08, от 05.02.2009 N КА-А40/13283-08.

Кроме того, налогоплательщиком не опровергнут довод налогового органа, отраженный в оспариваемом решении инспекции, о том, что на дату доначисления налога по данному эпизоду, а именно - 28.03.2005 (срок подачи налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г.) и на дату вынесения решения у общества имелась недоимка по расчетам с бюджетом, значительно превышающая суммы завышения сумм расходов.

При таких обстоятельствах доначисление налоговым органом сумм налогов, пени и штрафов правомерно.

4. П. 1.12 решения инспекции.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что затраты по оплате услуг БТИ по обследованию зданий торгового комплекса по адресу: г. Москва, проспект Мира, д. 211, к. 1 и изготовлению документов технического учета следовало учитывать в изменении стоимости здания, а не в качестве прочих расходов. При этом инспекцией не оспаривается то обстоятельство, что соответствующие расходы являются экономически обоснованными и документально подтвержденными затратами. Претензии инспекции сводятся к переоценке порядка учета соответствующих затрат.

Заявитель обоснованно указывает на то, что приведенные в апелляционной жалобе доводы были предметом исследования в суде первой инстанции, им дана оценка и новых доводов, опровергающих выводы суда, инспекция не приводит. Также обоснован довод заявителя о том, что позиция налогового органа противоречит нормам налогового законодательства и сложившейся судебной практике рассмотрения аналогичных споров.

Как следует из материалов дела, в 2005 г. заявитель учел в качестве прочих расходов затраты по проведению ГУП МосгорБТИ обследования здания по адресу: г. Москва, проспект Мира, д. 211, к. 1 с изготовлением копий поэтажного плана и экспликации, что подтверждается актом N 57 22 032126 от 15.06.2005, счетом-фактурой от 15.06.2005 N 5 22 031028 (т. 8, л.д. 56-59).

В силу прямого указания пп. 40 п.1 ст.264 НК РФ оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно пп. 3 п.7 ст.272 НК РФ датой признания таких расходов является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Следовательно, суд обоснованно пришел к выводу, что расходы, связанные с изготовлением документов технической инвентаризации, являются текущими затратами и не увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

Вывод налогового органа о необходимости учета данных расходов в качестве затрат, увеличивающих первоначальную стоимость зданий, не соответствует НК РФ.

Необоснованной является ссылка инспекции на то, что расходы по оплате услуг ГУП МосгорБТИ не регулируются пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ, а формируют первоначальную стоимость здания, т.к. данные расходы произведены до ввода в эксплуатацию соответствующего торгового комплекса и фактически являются расходами по доведению основного средства до пригодного к эксплуатации состояния.

По смыслу п. 1 ст. 257 НК РФ расходами по доведению основного средства до пригодного к эксплуатации состояния могут быть признаны те затраты, которые налогоплательщик должен осуществить для того, чтобы иметь возможность использовать основное средство в качестве средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Обследование здания по адресу: г. Москва, проспект Мира, д. 211, к. 1 с изготовлением копий поэтажного плана и экспликации не является условием, необходимым для того, чтобы иметь возможность использовать данное здание для реализации товаров или для управления организацией. Соответственно, данные расходы не являются затратами по доведению здания до состояния, пригодного к эксплуатации.

Кроме того, пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит указание на то, что платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплату услуг по изготовлению документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости относятся к прочим расходам только в том случае, если такие платежи осуществлены после ввода в эксплуатацию соответствующего здания.

Следовательно, затраты по проведению ГУП МосгорБТИ обследования здания по адресу: г. Москва, проспект Мира, д. 211, к. 1 с изготовлением копий поэтажного плана и экспликации не могут включаться в первоначальную стоимость здания и являются прочими расходами, подлежащими учету в целях налога на прибыль в периоде их возникновения.

Данный вывод подтверждается судебной практикой. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 28.09.2006 N КА-А40/9146-06 признано правомерным отнесение к прочим расходам на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ затрат по оплате услуг БТИ. Аналогичный вывод сделан в постановлениях ФАС Московского округа от 05.04.2007 N КА-А41/1914-07, ФАС Центрального округа от 27.04.2006 NА68-АП-266/11-05 (т. 8, л.д.60-67).

Данный вывод подтверждается также разъяснениями Минфина РФ, указавшего в письме от 30.06.2005 г. N 03-03-04/2/14 (т. 8, л.д. 68), что такого рода расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Таким образом, суд обоснованно признал незаконным решение инспекции в указанной части.

5. П. 1.13 решения инспекции.

Налоговый орган ссылается на нарушения заявителем п. 1 ст. 252, ст. 253 и 264 НК РФ, при этом указывая, что расходы являются экономически необоснованными, так как непосредственно не связаны с деятельностью заявителя; доход заявителя увеличивается не за счет маркетингового мероприятия, а благодаря сезонному увеличению объема продаж; заявитель по собственной инициативе решил принять участие в городском конкурсе; эти расходы не поименованы в ст.ст. 253 и 264 НК РФ и не являются рекламными.

Доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено требование непосредственной связи расходов с деятельностью налогоплательщика. Вместе с тем эти расходы были непосредственно направлены на привлечение покупателей и увеличение объемов продаж в канун новогодних праздников. Проведенные мероприятия способствовали увеличению выручки заявителя за декабрь 2004 г. Наступление "сезонного" периода не означает нецелесообразность проведения маркетинговых мероприятий, направленных на максимальное привлечение потребителей и активизацию их спроса в этот период. Обоснованность этих расходов подтверждается также предписанием Правительства г. Санкт-Петербурга о принятии участия в городском конкурсе на лучшее новогоднее оформление.

Из содержания ст.ст. 252, 264 и 265 НК РФ не следует, что расходы налогоплательщика должны быть непосредственно связаны с его производственной деятельностью. Ст.ст. 252 и 264 НК РФ говорят лишь о связи с деятельностью, но никак ни о наличии непосредственной связи. При этом в соответствии со ст. 265 НК РФ учету в качестве расходов также подлежат затраты, непосредственно не связанные с производственной деятельностью налогоплательщика.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции находит обоснованным довод заявителя о том, что несмотря на то, что в силу отмеченных требований гл. 25 НК РФ расходы могут быть связаны с деятельностью налогоплательщика опосредовано, рассматриваемые расходы были непосредственно связаны с его деятельностью и также непосредственно направлены на получение дохода.

В целях привлечения покупателей и увеличения объемов выручки директором по продажам был издан приказ от 13.11.2003 N 202/1103 о разработке отделом маркетинга перечня мероприятий, направленных на активизацию потребительского спроса в период новогодних и рождественских праздников. Во исполнение этого приказа руководителем отдела рекламы в докладной записке от 27.11.2003 N 231/1103 было, в частности, предложено организовать праздничное оформление территории торгового комплекса. Организация этого мероприятия была утверждена на основании приказа директора по продажам от 04.12.2003 N 287/1203. При этом проведение таких мероприятий было закреплено на ежегодной основе (т.8, л.д. 69-71).

В связи с этим заявителем 05.01.2004 с ООО "ТСН" был заключен договор строительного подряда N 2004-08. В соответствии с пунктом 1.1 этого договора ООО "ТСН" обязалось обеспечить производство электромонтажных работ в торговых комплексах заявителя (т. 8, л.д. 72-87).

Указанное освещение украшало торговые комплексы и создавало праздничную атмосферу, что способствовало привлечению покупателей и активизации спроса (подарки к Новому году, продукты). Праздничный вид и оформление торговых комплексов подтверждаются прилагаемыми фотографиями (т. 8, л.д. 91-99). Несостоятельным является довод инспекции о нецелесообразности этих расходов в связи с "сезонным" характером увеличения продаж.

Как правило, в любой сфере деятельности присутствует такой фактор как сезонность, что не исключает разумность соответствующих затрат. В период новогодних праздников организации разрабатывают и применяют различные маркетинговые ходы, направленные на привлечение потребителей и активизацию их спроса. Суд принимает довод заявителя о том, что эти затраты были направлены на максимальное увеличение спроса и дохода организации в этот период. Показатель роста спроса зависит от многочисленных факторов, включая внешний вид и интерьер торгового центра, оформление и украшение витрин и прилегающей территории. Эти факторы регулируются маркетинговой политикой организации.

Таким образом, применение маркетинговых методов может повысить темпы роста спроса в "сезонный" период, и именно по этой причине был издан приказ от 04.12.2003 N 287/1203, на основании которого и были осуществлены вышеизложенные мероприятия и рассматриваемые затраты.

Следует отметить, что маркетинговые усилия заявителя были не только направлены на получение дохода, но и фактически привели к положительному экономическому результату, что подтверждается анализом показателей выручки за 2004 г. помесячно с приложением регистров бухгалтерского учета (т. 8, л.д. 100-150; т. 9, л.д. 1-49). Выручка заявителя за декабрь 2004 г. превысила среднемесячный показатель почти в 2 раза.

Таким образом, эти расходы заявителя были не только непосредственно направлены на получение дохода, но и фактически увеличили его почти в два раза.

Кроме того, заявителем было получено письмо от 30.11.2004 N 04/11394 Комитета экономического развития, промышленной политики и торговли Правительства Санкт-Петербурга, в соответствии с которым ему было указано на необходимость принятия мер для новогоднего оформления торгового комплекса к Новому 2005 году и, в первую очередь, с использованием элементов светового оформления. При этом исполнительный орган власти г. Санкт-Петербурга предписал заявителю отчитаться о планах и проводимой работе по этому вопросу (т. 8, л.д. 88).

На основании письма отдела торговли и услуг Администрации Красногвардейского района Санкт-Петербурга от 14.12.2004 N 05-10/074 заявитель принял участие в городском конкурсе на лучшее оформление рынков, предприятий мелкорозничной торговли, общественного питания к новому 2005 году и Рождеству Христову (т. 8, л.д. 89). В соответствии с протоколом конкурса на лучшее оформление объектов потребительского рынка к новому 2005 году заявитель награжден дипломом первой степени (т. 8, л.д. 90).

Таким образом, эти расходы заявителя также обусловлены письмами исполнительных органов власти Санкт-Петербурга.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, направленные на получение дохода.

Согласно п.п. 28 п. 1 и 4 ст. 264 НК РФ расходы на оформление торгового комплекса могут быть признаны рекламными расходами. При этом в соответствии с п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся также другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.

В связи с этим, необоснованной также является ссылка инспекции на то, что эти расходы не являются рекламными, так как отнесение к рекламным расходам затрат на оформление витрин и залов прямо закреплено п. 4 ст. 264 НК РФ. Кроме того, этот факт не имеет никакого значения для настоящего спора, так как эти расходы вне зависимости от их квалификации могут быть учтены заявителем на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П КС РФ, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. (т. 9, л.д. 50-55).

По существу инспекция оспаривает целесообразность осуществления заявителем этих расходов, однако такой подход не только противоречит названным нормам НК РФ, но и не соответствует правовой позиции КС РФ. В названных определениях КС РФ указывается, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности.

Таким образом, изложенное свидетельствует об обоснованности произведенных заявителем расходов. Заявитель вправе учесть эти расходы в налоговой базе по налогу на прибыль вне зависимости от их квалификации в качестве рекламных (п.п. 28 п. 1 и 4 ст. 264 НК РФ) или иных обоснованных расходов (п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Этот вывод подтверждается также судебной практикой рассмотрения аналогичных споров (т.9, л.д. 56-65) (постановления ФАС Московского округа от 22.07.2004 N КА-А40/5181-04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 по делу N АЗЗ-10956/06-Ф02-725/07, ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152 и др.)

Понесенные расходы оплачены заявителем, что не оспаривается налоговым органом и подтверждается прилагаемыми платежными поручениями (т. 8, л.д. 72-87).

В силу ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

В Определениях от 04.06.2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П КС РФ отметил, что бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы, формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Вопреки правовой позиции КС РФ и ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ в решении инспекции не приводится никаких доказательств экономической необоснованности этих расходов.

Таким образом, вывод инспекции об экономической необоснованности расходов является несостоятельным также по причине отсутствия в решении инспекции соответствующих доказательств.

6. П. 1.15 решения инспекции.

Налоговый орган указывает, что налогоплательщик не вправе учесть расходы на перечисление в бюджет платы за каждого нетрудоустроенного инвалида для целей налога на прибыль за 2005 г., ссылается на нарушение заявителем п. 21 ст. 63 Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ, ч. 4 ст. 21 Закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ и п. 5 ст. 76 Конституции РФ, также указывает, что заявителем не была соблюдена процедура обжалования актов уполномоченных органов г. Москвы и г. Санкт-Петербурга в судебном или досудебном порядке; являются несостоятельными ссылки заявителя на действие законов субъектов г. Москвы и г. Санкт-Петербурга при наличии вступившего в силу Федерального закона.

Доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции.

Принятие к учету данных расходов соответствует требованиям главы 25 НК РФ и правовой позиции КС РФ. Факт необжалования актов уполномоченных органов г. Москвы и г. Санкт-Петербурга не связан с признанием или непризнанием затрат расходами для целей главы 25 НК РФ. Обязанность перечисления рассматриваемых сумм платы в бюджет г. Москвы и г. Санкт- Петербурга сохранялась до 10.08.2005 г. и 31.12.2005 г. соответственно. Учитывая позицию инспекции, у заявителя должна возникнуть значительная переплата в бюджеты субъектов (г. Москвы и г. Санкт-Петербурга), что свидетельствует об отсутствии ущерба этим бюджетам и, следовательно, отсутствии оснований для доначисления недоимки, пени и санкций по налогу на прибыль в части этих бюджетов.

В главе 25 НК РФ закреплена статья, в которой перечислены расходы, не учитываемые для целей обложения налогом на прибыль, а именно, ст. 270 НК РФ. В этой статье прямо не поименованы рассматриваемые расходы. То есть в действующем налоговом законодательстве не установлен запрет на учет таких расходов.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы признаются обоснованными, если они направлены на получение дохода.

При этом в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П КС РФ сформировал правовую позицию, согласно которой нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Извещением от 20.12.2004 Комитет общественных связей г. Москвы сообщил заявителю об обязательности исполнения рассматриваемых положений Закона г. Москвы (т. 9, л.д. 74). В адрес заявителя было также направлено уведомление администрации Приморского района г. Санкт-Петербурга от 14.07.2005 N 0-27/252 об установлении квоты на 2005 г. и обязательности перечисления платы за невыполнение условий квотирования (т. 9, л.д. 75).

В силу ч. 1 ст. 5 Закона г. Москвы от 22.12.2004 N 90 "О квотировании рабочих мест" заявитель мог быть привлечен к административной ответственности за невыполнение ч. 3 ст. 2 этого закона. В отношении заявителя могли наступить и иные неблагоприятные последствия, прямо предусмотренные п. 2.14 и 2.15 постановления Правительства г. Москвы от 04.03.2003 N 125-ПП "Об утверждении положения о квотировании рабочих мест в городе Москве".

Аналогичное положение предусмотрено п. 4.4 статьи 4 Положения "О порядке квотирования рабочих мест для трудоустройства инвалидов в Санкт-Петербурге", утвержденного постановлением Правительства Санкт-Петербурга от 28.04.2004 N 646.

В связи с изложенным заявитель перечислял соответствующие суммы рассматриваемой платы в бюджеты г. Москвы и г. Санкт-Петербурга, что подтверждается платежными поручениями (т. 9, л.д. 76-91).

Таким образом, объективная связь этих расходов с деятельностью заявителя, направленной на получение дохода, обусловлена предотвращением негативных последствий для его деятельности (например, в виде привлечения к ответственности и начисления процентов (пени) за несвоевременную уплату этих сумм), которые могли наступить за неисполнение соответствующих уведомлений и извещений уполномоченных органов исполнительной власти г. Москвы и Санкт-Петербурга, положений законодательства г. Москвы и Санкт-Петербурга. Кроме того, ни суммы санкций, ни суммы таких процентов (пени) не могут быть учтены в составе расходов (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Что касается довода инспекции о несоблюдении заявителем процедуры обжалования этих ненормативных актов Комитета общественных связей г. Москвы и Администрации Приморского района г. Санкт-Петербурга, то он является несостоятельным. Согласно нормам главы 25 НК РФ признание затрат в целях налогообложения прибыли не зависит от обжалования или необжалования налогоплательщиком ненормативных актов органов государственной власти.

Минфин России в письме от 31.01.2008 N 03-03-06/1/64 рассматривает такие расходы в качестве обоснованных и уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. УФНС по г. Москве в письме от 21.12.2006 N 20-12/115154 указывает на необходимость обращения в Комитет общественных связей г. Москвы по вопросу обязательности перечисления этой платы.

Таким образом, соответствует фактическим обстоятельствам довод заявителя о том, что он руководствовался не только обязательными для исполнения извещениями уполномоченных органов, но и разумностью предотвращения вышеуказанных неблагоприятных последствий, что для целей признания расходов соответствует позиции КС РФ в Определениях от 04.06.2007. N 320-О-П и N 366-О-П.

Обязанность перечисления рассматриваемых сумм платы в бюджет г. Москвы и г. Санкт-Петербурга сохранялась до 10.08.2005 и 31.12.2005 соответственно.

Ссылка налогового органа на п. 5 ст. 76 Конституции РФ не может быть принята судом, так как законодательные акты или их отдельные нормы прекращают свое действие в порядке, предусмотренном законодательством: по решению самого законодательного органа, издавшего акт; в порядке конституционного судопроизводства; на основании вступившего в законную силу решения суда, которым закон субъекта РФ признан противоречащим федеральному закону.

Этот вывод следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформированной, в частности, в Определении от 04.03.2004 N 73-О:, согласно которой решение суда общей юрисдикции, которым закон субъекта Российской Федерации признан противоречащим федеральному закону, по своей природе не является подтверждением недействительности закона, его отмены самим судом, тем более лишения его юридической силы с момента издания, а означает лишь признание его недействующим и, следовательно, с момента вступления решения суда в силу не подлежащим применению; как любое судебное решение, оно обязательно к исполнению всеми субъектами, которых оно касается. Лишение же акта юридической силы возможно только по решению самого законодательного органа, издавшего акт, или в предусмотренном Конституцией Российской Федерации порядке конституционного судопроизводства (т.9, л.д. 93-95).

Часть 3 ст. 2 Закона г. Москвы от 22.12.2004 N 90 "О квотировании рабочих мест" была признана недействующей решением Московского городского суда от 16.05.2005 г., вступившим в силу 10.08.2005 после вынесения определения судебной коллегией по гражданским делам Верховного Суда РФ. Определением от 10.08.2005 по делу N 5-Г05-45 ВС РФ оставил без изменения решение суда в указанной части.

Отмеченный вывод подтверждается также судебной практикой.

Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 29.03.2006 по делу N А65-11483/05-СА1-19 пришел к выводу об обязательности уплаты платежа на основании закона субъекта РФ, не соответствующего закону, имеющему большую юридическую силу, но до момента признания этого закона субъекта недействительным вступившим в законную силу решением суда (т.9, л.д. 96-101).

Таким образом, до 10.08.2005 данные расходы являются обоснованными в связи с наличием обязанности, не отмененной законодательным органом г. Москвы и судом.

Согласно ст. 3 Закона Санкт-Петербурга "О квотировании рабочих мест для трудоустройства инвалидов в Санкт-Петербурге" от 27.05.2003 N 280-25 в случае невыполнения или невозможности выполнения закрепленной за организациями квоты работодатели ежемесячно вносят в бюджет Санкт-Петербурга обязательную плату за каждого нетрудоустроенного инвалида, равную величине прожиточного минимума, установленного в Санкт-Петербурге за предшествующий квартал для трудоспособного населения, в пределах установленной квоты (далее - обязательная плата).

Как следует из анализа законодательства и судебной практики, это положение Закона Санкт-Петербурга в 2005 г. не было признано недействующим судом или утратившим силу на основании решения законодательного органа г. Санкт-Петербурга, в связи с чем согласно ч. 2 ст. 15 Конституции РФ носило обязательный характер для заявителя.

Действие этой нормы было приостановлено лишь с 01.01.2006 на основании ст. 37 Закона Санкт-Петербурга от 28.11.2005 N 608-84 "О бюджете Санкт-Петербурга на 2006 год".

Таким образом, уплата рассматриваемой платы в 2005 г. являлась обязательной для заявителя, что свидетельствует об обоснованности этих расходов.

Кроме того, исходя из позиции налогового органа, у заявителя должна возникнуть значительная переплата в бюджеты субъектов (г. Москвы и г. Санкт-Петербурга), что свидетельствует об отсутствии ущерба этим бюджетам и, следовательно, отсутствии оснований для доначисления недоимки, пени и санкций по налогу на прибыль в части этих бюджетов.

Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ в 2005 г. налог на прибыль уплачивался по ставке 24 % и распределялся в два бюджета (в федеральный и субъектов) в следующем порядке: 6,5% зачислялось в федеральный бюджет; 17,5% - в бюджеты субъектов Российской Федерации.

В соответствии с ч. 4 ст. 21 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", ч. 3 ст. 2 Закона г. Москвы от 22.12.2004 N 90 "О квотировании рабочих мест" и ст. 3 Закона Санкт-Петербурга от 27.05.2003 N 280-25 "О квотировании рабочих мест для трудоустройства инвалидов в Санкт-Петербурге" рассматриваемые суммы платы подлежали перечислению в бюджеты г. Москвы и г. Санкт-Петербурга.

Правомерен довод заявителя о том, что он не только не нанес ущерба этим бюджетам, но и в значительном размере переплатил эти суммы в бюджеты г. Москвы и г. Санкт-Петербурга (на 82,5%).

Данное обстоятельство исключает доначисление недоимки, пени и привлечение к ответственности.

7. П. 1.16 решения инспекции.

Налоговый орган обжалует решение суда в части признания правомерности действий заявителя по включению в расходы 2004-2005гг. затрат по текущему ремонту, а также затрат по лицензионным платежам по лицензионному договору на использование товарного знака, относящихся к прошлым налоговым периодам.

Из решения инспекции следует, что общество неправомерно включило в расходы по текущему ремонту за 2004 г. затраты 2003 г. в сумме 1 724 894 руб., в расходы по текущему ремонту за 2005 г. - затраты 2003 г. в сумме 1 650 руб., 2004 г. - 1 824 840 руб.

Инспекция делает вывод о завышении обществом расходов за 2004 г. в сумме 5 659 728 руб., за 2005 г. - в сумме 1 826 490 руб.

В опровержение доводов решения налогового органа заявитель указывает, что правомерно учитывал расходы по лицензионным платежам и текущему ремонту в тот момент, когда им были получены документы, подтверждающие соответствующие расходы.

Арбитражный апелляционный суд считает, что доводы налогового органа являются обоснованными и являются основанием для отмены решения суда в данной части.

Обосновывая свои выводы, суд первой инстанции исходил из того, что наличие первичных документов является необходимым условием признания расходов в целях налогообложения прибыли; соответствующие первичные документы по расходам за 2003, 2004 гг. получены заявителем в 2004-2005 гг., в связи с чем право учесть эти расходы в целях налогообложения прибыли также возникло у заявителя только в проверяемом периоде.

Как следует из решения суда первой инстанции, он признал правомерной позицию заявителя о включении затрат по лицензионным платежам и на текущий ремонт, относящихся к 2003, 2004 гг., в затраты проверяемого периода (2004-2005 гг.) на основании ст. 252 НК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, ст. 313 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции данные выводы считает неправильными, не соответствующими нормам материального права и фактическим обстоятельствам по делу.

Как следует из материалов дела, учетная политика заявителя в проверяемый период в целях налогообложения прибыли определялась по методу начисления.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики обязаны исчислять налоговую базу по итогам каждого периода на основе данных налогового учета, формируемого на основе данных первичных документов (в данном случае на основании актов выполненных работ). В соответствии со ст. 252 НК РФ наличие первичных документов является необходимым условием признания расходов в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Из анализа первичной документации по расходам на текущий ремонт основных средств, произведенных в 2003 г., на сумму 1 726 893, 99 руб., отраженным в регистрах налогового и бухгалтерского учета в 2004 г., следует, что акты выполненных работ по ним подписаны в 2003:

счет-фактура N 00001958 АНО Учебно-методический Центр "Юнитал-М" от 30.12.2003 акт N0001018 от 30.12.2003, счет-фактура 00001868 от 30.12.2003 Учебно-методический Центр "Юнитал-М", акт N0001026 от 30.12.2003 г., счет-фактура N101 ЗАО "Марко" от 25.12.2003, акт от 25.12.2003, счет-фактура 000185d от 19.12.2003 ООО "Импульс-СБ" акт от 19.12.2003 г., счет-фактура N 011 от 16.12.2003 Представительство СМ ООО "Хупка" , счет N 185 от 19.12.2003 г., акт N 104/03 от 11.12.2003 г., счет-фактура N12/03 от 12.12.2003 ООО "Хирешеп", акт от 02.12.2003, счет-фактура 000172d от 19.11.2003. "ООО "Импульс-Сб"от 18.11.2003, счет N 172 от 19.11.2003, счет-фактура N Сфз-011778 от 28.10.2003 от 28.10.2003 ООО "ТЦ Независимость" (товары) счет-фактура NСфз-011778 от 28.10.2003 ООО "ТЦ Независимость" (услуги) заказ-наряд N 011622 от 28.10.2003 счет-фактура N Сфз-011568 от 25.10.03 ООО "ТЦ Независимость" (товары), Сфз-011568 от 25.10.03 ООО "ТЦ Независимость" (услуги), заказ-наряд N 011695 от 25.10.2003 г., счет-фактура 1022 от 02.10.2003 ООО "Вистекс-С", накладная N 2962 от 19.09.2003 счет N 2420 от 02.10.2003, счет-фактура 00000043 от 18.09.2003 "Регион-Сервис", акт от 18.09.2003 г., счет-фактура 0000011826 от 03.10.2003 ООО "Карлайн", товарная накладная УК042947 от 03.10.2003, счет-фактура N 0036 от 26.08.2003 ООО "Дизайн -арт-х", акт о приемке выполненных работ N0036 от 26.08.2003, счет-фактура N 0028 от 19.08.2003 ООО "Дизайн-арт-х", акт о приемке выполненных работ N 0028 от 18.08.2003, счет-фактура N 0010 от 12.07 2003 ООО "Дизайн-арт-х", акт о приемке выполненных работ N 0010 от 10.07.2003, счет-фактура N 00000024 от 26.06 2003 Регион сервис, произведен авансовый платеж п/п N 42 от 26.06.2003, акт о приемке выполненных работ N 42 от 26.06.2003 счет-фактура N 00000014 от 14.05.2003 Регион сервис, акт о приемке выполненных работ N 14 от 19.05.2003, счет-фактура 394 от 12.05.2003, ЗАО "Меттлер-Толедо Восток", товарная накладная N 326 от 12.05.2003, счет-фактура 392 от 12.05.2003 ЗАО "Меттлер-Толедо Восток", товарная накладная N 324 от 12.05.2003, счет-фактура 252 от 08.05.2003 ООО "Дизайн -арт-х", акт о приемке выполненных работ N 252 от 07.05.2003, счет-фактура N 273 от 21.03.2003 ООО "Вистекс-С" акт выполненных работ N 0000785 от 20.03.2003, счет- фактура N 227 от 07.03.2003, акт выполненных работ N 10092 от 04.03.2003, счет-фактура N 00141 от 17.02.2003 ЗАО "Восстановление "АМИ"Аппарель", заказ-наряд от 17.02.2003.

Из анализа первичной документации по расходам на текущий ремонт основных средств, произведенных в 2003 г., на сумму 1 650 руб., в 2004 г. - в сумме 1 824 839, 58 руб., отраженным в регистрах налогового и бухгалтерского учета в 2005 г., следует, что акты выполненных работ по ним подписаны в 2003 и 2004 гг. соответственно: с/ф N 869 от 22.08.2003 г. ООО "Вистекс-С", акт N 15738 от 22.08.2003 г., счет N 1429 от 25.08.2003 , с/ф N870 от 22.08.2003 г. ООО "Вистекс- С", акт N 15737 от 22.08.2003 счет N 1430 от 25.08.2003 г.,с/ф N281 ООО "Юнгхайрих" от 10.02.04 г., акт N 251 от 10.02.2004, с/ф N 029 от 29.05.2004 г. ООО "ABB Сервис", счет N 44 от 29.03.04 г., с/ф N 416 от 24.04.2004 ООО "Юнгхайнрих", акт N 348 от 24.04.04 г, с/ф N 00002305 от 18.06.2004, счет N 2434 от 10.06.2004, с/ф N 00002430 от 25.06.2004 ООО "Волга и Ко", счет N 2672 от 22.06.2004, товарная накладная 2200 от 25.06.2004, с/ф N 82 от 19.07.2004 ООО "УЛМА-Сервис" акт б/н от 16.07.2004, с/ф 968 от 04.08.2004 ООО "Складские технологии и логистика", акт 04.08.2004, с/ф N 00663 от 05.08.2004 ЗАО "Восстановление АМИ Аппарель", заказ-наряд N ВДО-00049 от 05.08.2004 г.,с/ф N 00668 от 05.08.2004 ЗАО "Восстановление АМИ Аппарель" заказ-наряд N ВДО-00056 от 05.08.2004, с/ф N 000015 от 10.08.2004 ООО "Новоферм СНГ" накладная N 8 от 10.08.2004, с/ф от 10.08.2004 ООО "Новоферм СНГ", акт N 0000007 от 10.08.2004,с/ф N00000018 от 01.09.2004 ООО "Булмаксима" акт N5/04 от 01.09.2004, с/ф N СВ0169 от 11.09.2004 ООО "Русшина - Запчасти", акт NСВр-000169 от 11.09.2004, с/ф N 377 от 07.10.2004 ООО "БИНИ-Ф" , акт N13-Н, с/ф N СЮ4-00266 ООО "МТК Промет" от 13.09.2004, акт N С104-00266 от 13.09.2004 с/ф N СВ0171 от 16.09.2004 г. ООО "Русшина - Запчасти", акт N СВр-000171 от 16.09.2004 г., с/ф N 66 от 09.10.2004 СМ ООО "Хупка", акт 06.10.2004, с/ф N СВ0183 от 09.10.2004 ООО "Русшина-Запчасти", акт N СВр-000183, с/ф N65 от 11.10.2004 СМ ООО "Хупка", акт 11.10.2004, с/ф N00000067 от 21.10.2004 г. ООО "Машимпэкс-Сервис", акт NПН-0504 от 21.10.2004, с/ф N 64 от 21.10.2004, ООО "Хупка" акт от 21.10.2004 г., с/ф NСВ0203 от 25.10.2004 ООО "Русшина-Запчасти" товарная накладная СВр-000203 от 25.20.04 г., счет NСВс-00217 от 07.10.2004, с/ф N0000281 от 03.11.2004 ООО "Интекта Сервис" товарная накладная 274 от 03.11.2004, счет N 343 от 03.11.2004, с/ф N 170 от 09.11.04 ООО "Улма-Сервис"акт N129 от 09.11.2004, счет NШ4-2662 от 23.11.2004 ООО "Гриффин-Автосервис", акт Ш4-2662 от 23.22.2004 г.,с/ф N 400 от 30.11.2004 ЗАО "Моспромстрой" фирма "Асвальтстрой", акт 30.11.2004, счет N Снр -001363 от 29.04.2004 г. оплата 07.05.2004 г., с/ф N00000774/1 от 04.12.2004 г.000 "Мега Сервис", акт N 000094/1 от 04.12.2004 г., с/ф N 2782 от 09.12.2004 ООО "Золотая Гармония" оплата по чеку 09.12.2004, акт N 000991 от09.12.2004, с/ф N 2781 от 09.12.2004 ООО "Золотая Гармония" акт N 000991 or09.l2.2004, заказ-наряд N V03280 от 09.12.2004 ООО "Золотая Гармония", счет V03280 от 09.12.2004, с/ф N 488 от 10.12.2004, ООО "Бини-Ф" акт N 17-Н от 10.12.2004, с/ф N 00000018 от 14.12.2004 ООО "Интергама-КК", акт N 1 от 14.12.2004, с/ф N 2748 от 15.12.2004 ЗАО "БСВ-Компания", акт от 15.12.2004, с/ф N 00000753 от 16.12.2004 ООО "Каунта Систем", акт N 00000560 от 16.12.2004, счет N 657 от 16.12.2004 000 "Каунта Систем", акт N Ш4-2622 от 16.12.2004, с/ф N ЮА-4225 от 17.12.2004 ООО "Юг-Авто", акт NЮА-4746 от 17.12.2004, с/ф N 1029 от 20.12.04 ООО "Компания Кэйси" счет N1233 от 20.12.2004, с/ф N 1032 от 20.12.2004, с/ф N Б201208 от 20.12.2004 г. ООО "Эксис-кар" , акт 20.12.2004 г., товарная накладная Ш4-2886 от 20.12.2004, акт N Ш4-2886 от 20.12.2004, с/ф N184 от 24.12.2004 ЗАО "Евросерв", акт 166 от 24.12.2004, с/ф N 519 от 24.12.2004 ООО "БИНИ-Ф" товарная накладная 519 от 24.12.2004, счет N 608 от 24.12.2004, с/ф N 00000180 от 24.12.2004 ООО "Стройинфраструктура АТД", акт N 29 от 24.12.2004, с/ф N 00000821/2 от 24.12.2004 ООО "Mera-Сервис" акт N 000102/1 от 24.12.2004, с/ф N 409/М от 14.12.2004 ООО "Ванцль-Мави", акт N 000034/М от 14.12.2004, с/ф N233 от 28.12.2004 ЗАО "Гамма-Карт", акт N 00000016 от 28.12.2004, с/ф N 4038 от 28.12.2004 ЗАО "Акку-Фертиб" товарная накладная 4038 от 28.12.2004, счет N 5198 от 27.12.2004, с/ф N 521 от 28.12.2004, акт N 19-Н от 28.12.2004 г.,с/ф N 2952 от 28.12.2004 ООО "Принтшоп", акт N 2510 от 28.12.2004, с/ф N 2953 от 28.12.2004, ООО "Принтшоп", товарная накладная 2511 от 28.12.2004, с/ф N 520 от 28.12.2004 ООО "Бини-Ф" акт N 18-Н от 28.12.2004, с/ф N 2412 от 29.12.2004 ООО "Нилфиск-Эдванс", акт N 2412 от 29.12.2004, с/ф N ЮА-4388 от 29.12.2004 ООО "Юг-Авто"Ю акт N ЮА-5110 от 29.12.2004, с/ф N 2822/1 от 30.12.2004 ЗАО "Рэйс-Коммуникейшн", акт от 30.12.2004, с/ф N 00000224 от 31.12.2004 ЗАО "СКН", акт N 1/04 от 31.12.2004.

Из анализа первичной документации по расходам по лицензионным платежам за 2003 г. сумме 5 759 674, 38 руб., отраженным в регистрах налогового и бухгалтерского учета 2003 г. выполненных работ по ним подписаны в 2003 г.

Суд первой инстанции сослался в обоснование своих выводов только на несколько счетов, не приняв во внимание при этом и не оценив довод инспекции о подписании актов выполненных работ в 2003-2004 гг. Факт позднего получения документов надлежащим образом судом первой инстанции не подтвержден. Не установлено такое подтверждение и в суде апелляционной инстанции.

Представитель заявителя в доказательство позднего получения документов ссылался на соответствующие пометки в счетах-фактурах. В качестве примера судом обозревался счет-фактура от 16.12.2003 N 011т (т. 9, л.д. 122). Суд считает, что данная отметка факт позднего получения документа не подтверждает. Иных доказательств позднего получения документов заявителем не представлено.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В силу пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса (п. 8 ст. 274 НК РФ). Между тем оснований для отнесения указанных расходов к убыткам прошлых лет не имеется. Заявитель пояснил в заседании суда апелляционной инстанции, что деятельность организации убыточной не является, не являлась таковой и в спорном налоговом периоде. В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Ст. 272 НК РФ определено, что расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера.

Из положений статьи 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и п. 1 ст. 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст.ст. 54 и 272 НК РФ.

Такие выводы соответствуют правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного суда РФ, изложенной в постановлении от 09.09.2008 N 4894/08.

На основании изложенного решение суда в данной части подлежит отмене, а апелляционная жалоба налогового органа - удовлетворению.

8. П. 1.17 решения инспекции.

Налоговый орган оспаривает вывод суда о правомерность учета суммы платежей на развитие городской инфраструктуры и стоимость объектов инфраструктуры

По мнению инспекции, заявитель нарушил п. 1 ст. 257 и п. 5 ст. 270 НК РФ.

В обоснование этого довода инспекция приводит следующие доводы.

Довод общества о наличии в договоре аренды на инвестиционных условиях начальной цены за право на заключение договора аренды не соответствует ст. 13, п. 2 ст. 18 и ст. 17 Закона г. Санкт-Петербурга от 30.07.1998 N 191-35 "Об инвестициях в недвижимость Санкт-Петербурга" и п. 4.2 данного договора.; является некорректной ссылка заявителя на п. 3 ст. 23 Закона г. Москвы "О землепользовании и застройке в городе Москве" от 14.05.2003 N 27, так как этот закон не регулирует отношения, возникшие в Санкт-Петербурге.

Рассматриваемые расходы не предусмотрены законодательством РФ и указаниями о порядке применения бюджетной классификации, утвержденными приказом Минфина России от 11.12.2002 N 127н. Данные затраты не были направлены на получение дохода, так как здание было введено в эксплуатацию только в 2004 г. (у заявителя не было дохода по торговому комплексу в период осуществления затрат). Заявитель строит торговый комплекс и несет эти затраты на основании договора аренды на инвестиционных условиях и распоряжения администрации Санкт-Петербурга, следовательно, эти расходы не связаны с деятельностью заявителя, что также подтверждается письмом Минфина России от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/19.

Эти платежи являются капитальными вложениями, в связи с чем должны быть учтены на счете 08-3 "Строительство объектов основных средств" и в целях налогообложения - в первоначальной стоимости построенного торгового комплекса, а затем списаны через амортизацию в течение 20 лет, начиная с 2004 г. В связи с этим заявитель имел право учесть в 2004-2005 гг. только часть этих расходов.

Доводы заявителя о праве учесть рассматриваемые расходы в текущем периоде или по сроку действия договора аренды противоречат пояснительной записке заявителя, представленной по требованию инспекции от 13.08.2007 N 54, следовательно, заявитель учел данные расходы как капитальные вложения на приобретение земельного участка.

В Перечне затрат на строительство к проекту указаны затраты, связанные с проектом "физически". Перечень затрат на строительство не тождественен Проектно-сметной документации".

Рассматриваемые расходы (плата за право заключения договора аренды) должны быть учтены заявителем в соответствии со ст. 268 НК РФ.

Изложенные в апелляционной жалобе доводы инспекции исследовались судом первой инстанции, доводов, опровергающих выводы суда, инспекция не приводит. Арбитражный апелляционный суд считает, что доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции.

Платежи на развитие городской инфраструктуры и стоимость строительства объектов инфраструктуры являются платой за право заключения договора аренды на инвестиционных условиях, что подтверждается письмом Комитета по управлению имуществом г. Санкт-Петербурга. Эта плата не относится к капитальным вложениям в строительство и не подлежит учету на счете 08-3, в связи с чем не может увеличивать первоначальную стоимость торгового центра и списываться через амортизацию. Довод инспекции о том, что в пояснительной записке от 13.08.2007 N 54 заявитель указал на отнесение рассматриваемых расходов на 08 счет как капитальные вложения, не соответствует действительности и в целом не имеет значения для данного спора.

Как с точки зрения налогового законодательства, так и законодательства о бухгалтерском учете эти затраты учитываются в текущем периоде или распределяются по сроку действия договора аренды на инвестиционных условиях. Налоговый орган также подтверждает, что эти расходы относятся к 2003 и 2004 гг. В связи с этим заявитель переплатил налог на прибыль в 2003-2004 гг., что в силу правовой позиции Президиума ВАС РФ исключает доначисление налога, пени и привлечение к ответственности за 2004 и 2005 гг.

Ссылка инспекции на ст. 268 НК РФ является несостоятельной по причине отсутствия оснований для ее применения. Налоговый орган нарушил ст. 87 НК РФ, осуществив проверку расходов за 2003 г.

Платежи на развитие городской инфраструктуры и стоимость строительства объектов инфраструктуры являются платой за право заключения договора аренды на инвестиционных условиях, что подтверждается письмом Комитета по управлению имуществом г. Санкт-Петербурга.

Основными видами деятельности заявителя являются оптовая, мелкооптовая реализация товаров народного потребления, продуктов питания, что подтверждается налоговым органом в абз. 1 на стр. 44 решения.

В целях реализации этой деятельности 04.12.2002 заявитель заключил договор аренды земельного участка на инвестиционных условиях N 00/ЗК-01725(17) с Комитетом по управлению имуществом г. Санкт-Петербурга (далее - договор аренды, т.11, 101-123). В соответствии с п. 1.1 и 1.2 заявителю предоставлен земельный участок для осуществления инвестиционного проекта по проектированию и строительству торгового центра-гипермаркета и дальнейшего использования после осуществления инвестиционного проекта.

Этот земельный участок предоставлен заявителю на основании решения инвестиционно-тендерной комиссии (протокол от 10.09.2002 г. N 365, Т.11,л.д. 124-125), утвержденного распоряжением администрации Санкт-Петербурга от 18.10.2002 г. N 1945-РА, в котором было установлено выполнение заявителем инвестиционных условий, в частности, перечисление заявителем в бюджет Санкт-Петербурга на развитие городской инфраструктуры денежных средств в сумме, эквивалентной 50% рыночной оценки объекта недвижимости и составляющей 810 000 долларов США; осуществление заявителем строительства объектов инженерной инфраструктуры в соответствии с техническими условиями и передача построенных объектов в собственность г. Санкт-Петербурга.

Рассматриваемый договор аренды был заключен на условиях выполнения заявителем перечисленных инвестиционных условий, что следует из п. 2.2 распоряжения администрации Санкт-Петербурга от 18.10.2002 N 1945-РА.

Порядок заключения договоров аренды на инвестиционных условиях в г. Санкт-Петербурге регламентировался (в период заключения договора аренды) Законом Санкт-Петербурга от 30.07.1998 N 191-35 "Об инвестициях в недвижимость Санкт-Петербурга" (далее - Закон).

Согласно ст. 2 Закона договор аренды земельного участка на инвестиционных условиях -разновидность инвестиционного договора, представляющая собой заключаемую в соответствии с настоящим Законом сделку, направленную на осуществление инвестиционной деятельности, и представляющая собой смешанный договор, содержащий обязательства сторон по застройке земельного участка и выполнению иных инвестиционных условий, а также права и обязанности продавца и покупателя - при предоставлении в собственность инвестора земельного участка либо права и обязанности арендатора и арендодателя - при предоставлении инвестору земельного участка во владение и пользование.

В соответствии с пунктом 1.1 договора аренды арендодатель предоставляет во временное владение и пользование, а арендатор принимает земельный участок, то есть рассматриваемый договор аренды на инвестиционных условиях регулирует права и обязанности арендатора и арендодателя.

В соответствии с п. 1 ст. 19 и п.п. "б" п. 1 ст. 13 этого Закона (действовал в период заключения договора аренды) к числу инвестиционных условий, которые должны быть установлены в договоре аренды на инвестиционных условиях, относятся: начальная цена земельного участка или начальная цена права на заключение договора аренды, размер арендной платы за объект инвестирования. Эти инвестиционные условия устанавливают затраты арендатора, которые он должен осуществить в связи с договором аренды.

Как следует из процитированных норм, при предоставлении земельного участка в аренду (во владение и пользование) в договоре аренды на инвестиционных условиях должна быть установлена начальная цена права на заключение договора аренды на инвестиционных условиях, как обязательное инвестиционное условие.

В рассматриваемом договоре аренды инвестиционные условия предусмотрены в параграфах 3-6 и 8. Затраты заявителя, связанные с предоставлением земельного участка в аренду, предусмотрены в параграфах 3, 4, 6 и 8, а именно, арендная плата; иные затраты арендатора по договору аренды.

Учитывая, что в соответствии с процитированными положениями п. 1 ст. 19 и п.п. "б" п. 1 ст. 13 Закона в договоре аренды на инвестиционных условиях в качестве инвестиционных условий помимо затрат арендатора в виде арендной платы предусматривается только уплата цены за право на заключение договора аренды, следовательно, инвестиционные условия, закрепленные в п. 4.2 и 4.3 (6 и 8.2) договора аренды, являются этой ценой: перечисление заявителем в бюджет Санкт-Петербурга на развитие городской инфраструктуры денежных средств в сумме, эквивалентной 50% рыночной оценки объекта недвижимости и составляющей 810 000 долларов США;

осуществление заявителем строительства объектов инженерной инфраструктуры в соответствии с техническими условиями и передача построенных объектов в собственность г. Санкт-Петербурга.

Обоснованность этого вывода подтверждается также тем, что эта цена является стартовой на торгах и в составе иных инвестиционных условий утверждается инвестиционно-тендерной комиссией, после чего включается в решение о целевом предоставлении земельного участка либо о выставлении земельного участка на торги (ст. 2, п. "а" и "б" п. 1 ст. 14 Закона).

В решении инвестиционно-тендерной комиссии (протокол от 10.09.2002 г. N 365) прямо перечислены рассматриваемые инвестиционные условия.

Пунктом 6.1 договора аренды установлен график внесения заявителем платежей на развитие инфраструктуры. Пунктом 5.2.2 закреплено, что строительство объектов инженерной инфраструктуры должно быть произведено до 04.04.2004 (этот вывод также подтверждается налоговым органом в абз. 2 на стр. 23 акта проверки).

То есть эта плата устанавливается до заключения договора и ее внесение предусмотрено в рассрочку в сроки, установленные договором аренды. Эти обстоятельства дополнительно подтверждают правовую природу этих затрат заявителя как цены за право на заключение договора аренды.

В письме от 10.04.2008 N 1384, направленном в адрес заявителя, Комитет по управлению городским имуществом Правительства Санкт-Петербурга также подтверждает этот вывод (абз. 3 на стр. 3 письма, т. 11, л.д. 126-128).

Более того, в абз. 3 на стр. 45 решения инспекция также признает этот факт.

Как отмечалось, инспекция ссылается на то, что довод заявителя о наличии в договоре аренды на инвестиционных условиях начальной цены за право на заключение договора аренды не соответствует ст. 13, п. 2 ст. 18 и ст. 17 Закона г. Санкт-Петербурга от 30.07.1998 N 191-35 "Об инвестициях в недвижимость Санкт-Петербурга" и п. 4.2 данного договора (абз. 11-13 отзыва).

Заявитель обоснованно возражает, что в рассматриваемом договоре аренды на инвестиционных условиях закреплена именно цена за право на заключение договора аренды, а начальная она или окончательная правового значения для данного спора не имеет. Исходя из законодательства Санкт-Петербурга, в качестве инвестиционного условия устанавливается начальная цена за право на заключение договора аренды (п. 1 ст. 19 и п.п. "б" п. 1 ст. 13), которая по результатам торгов может быть в том же размере или увеличена, что и находит отражение в заключаемом договоре аренды.

Довод заявителя о том, что эти затраты являются платой за право на заключение договора аренды, подтверждается не только приведенными правовыми нормами, но также указанным письмом от 10.04.2008 г. N 1384 Комитета по управлению городским имуществом Правительства Санкт-Петербурга (абз. 3 на стр. 3 письма, т. 11, л.д. 126-128).

Таким образом, рассматриваемые инвестиционные условия представляют собой цену, уплачиваемую заявителем, за приобретение права на заключение договора аренды на инвестиционных условиях. Выводы инспекции о том, что данные затраты не были направлены на получение дохода, противоречат нормам налогового законодательства, правовой позиции КС РФ, законодательству Санкт-Петербурга, судебной практике и разъяснениям Минфина РФ.

В силу ст. 252 НК РФ и правовой позиции КС РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, для признания расходов обоснованными требуется, в частности, их связь с договорными обязательствами. Если сторона договора выполняет свои обязательства по договору, направленному на обеспечение ее деятельности, и несет в связи с этим какие-либо затраты, то они признаются экономически оправданными. Как уже излагалось, обязанность осуществления рассматриваемых затрат закреплена в договоре аренды на инвестиционных условиях, следовательно, эти затраты являются экономически обоснованными.

Плата за заключение договора аренды на инвестиционных условиях не относится к капитальным вложениям в строительство и не подлежит учету на счете 08-3, в связи с чем не может увеличивать первоначальную стоимость результата инвестирования.

Как правильно указывает инспекция, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и инструкция по его применению), бухгалтерский учет затрат по капитальному строительству ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". Эти затраты действительно формируют инвентарную стоимость объектов.

Однако, налоговый орган не принял во внимание то, что согласно инструкции по применению плана счетов на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

Как следует из анализа "Перечня затрат на строительство" к проекту, расходы по уплате платы за заключение договора аренды на инвестиционных условиях не были в нем предусмотрены (т. 14, л.д. 2-15).

Правомерен довод налогоплательщика о том, что согласно сложившейся в настоящее время судебной практике для квалификации затрат в качестве капитальных вложений и вывода о необходимости увеличения первоначальной стоимости объектов основных средств необходимо установление факта их наличия в проектно-сметной документации на строительство. Отсутствие такого факта свидетельствует о неправомерности учета таких расходов в первоначальной стоимости соответствующих объектов основных средств (постановление ФАС Московского округа от 23.12.2005 N КА-А40/12548-05, ФАС Поволжского округа от 14.04.2005 по делу N А12-33007/04-С21, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2004 по делам N Ф04/2112-793/А27-2004 и Ф04/2112-794/А27-2004, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2007 по делу N 17АП-2555/07-АК, т.11,л.д. 138-150; т.12,л.д. 1-9).

При этом у заявителя нет никакой иной сметной документации и представленные инспекции и суду Перечни затрат на строительство являются сметами на строительство в рамках конкретных проектов.

Тот факт, что эти перечни прямо не названы сметами, не имеет правового значения, так как по содержанию они являются именно сметами соответствующих проектов.

Рассматриваемые расходы не могли быть предусмотрены в Перечне затрат на строительство торгового центра и не могут быть списаны через амортизацию, так как не являются затратами на строительство этого объекта основных средств.

Правомерность этого утверждения основана на правовой природе таких расходов, которые наравне с арендной платой, хотя и направлены на обеспечение строительства соответствующего объекта, однако, непосредственно связаны с арендными правоотношениями, и, следовательно, не могут увеличивать первоначальную стоимость построенного объекта.

Этот вывод прямо следует из содержания Плана счетов и инструкции по его применению, согласно которым в организациях, осуществляющих торговую деятельность, все расходы на аренду отражаются на счете 44 "Расходы на продажу".

В связи с изложенным расходы на уплату платы за заключение договора аренды, равно как и арендные платежи, отнесены законодателем в состав расходов, учитываемых в ином порядке, нежели предусмотренный п. 1 ст. 257 НК РФ.

Как с точки зрения налогового законодательства, так и законодательства о бухгалтерском учете эти затраты учитываются в текущем периоде или распределяются по сроку действия договора аренды на инвестиционных условиях. Ответчик также подтверждает, что эти расходы относятся к 2003 и 2004 гг. В связи с этим заявитель переплатил налог на прибыль в 2003-2004 гг., что в силу правовой позиции Президиума ВАС РФ исключает доначисление налога, пени и привлечение ответственности за 2004 и 2005 гг.

Согласно п. 12 ПБУ "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов. Данные расходы могут учитываться подрядчиком так же, как затраты того отчетного периода, в котором они произведены.

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Таким образом, даже если бы рассматриваемые расходы не относились к договору аренды, а были понесены в связи с заключением договора на строительство, то законодательством о бухгалтерском учете, во-первых, прямо установлен их отдельный учет и невключение в первоначальную стоимость сооружаемых основных средств, а во-вторых, альтернативность учета либо в текущем периоде, либо в течение периода, к которому они относятся.

Согласно п.п. 10 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (в ред. до 2006 г.) расходы в виде затрат на приобретение права на заключение договора аренды на инвестиционных условиях, как связанные с расходами на аренду, признаются прочими расходами. Подтверждением этому выводу является также ст. 264.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ), в соответствии с которой законодатель закрепил, что эти расходы являются прочими, и для целей налогового учета уточнил порядок их признания.

Порядок определения сумм расходов на производство и реализацию по налогу на прибыль устанавливается статьей 318 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ (в редакции до 2006 г.4) к косвенным расходам относятся все суммы расходов, не относящиеся к прямым, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Из перечня прямых расходов, который является закрытым (в редакции до 2006 г.), и п. 2 ст. 318 НК РФ, следует, что расходы, связанные с арендой имущества, включая стоимость права на заключение договора аренды, относятся к косвенным расходам. НК РФ установлено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов (арендных платежей и иных подобных расходов) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, заявитель вправе был учесть эти расходы по мере их осуществления в текущем периоде или в соответствии со сроком, на который был заключен договор аренды на инвестиционных условиях.

В соответствии с п. 3.1 и 3.2 договора аренды на инвестиционных условиях договор действует с момента государственной регистрации и до 04.04.2004. Аренда земельного участка зарегистрирована 30.01.2003 N 78-01-15/2003-395 (т.11, л.д. 101-123). Таким образом, договор аренды признается заключенным 30.01.2003 и действует до 04.04.2004.

Пунктом 6.1 договора аренды установлен график внесения Заявителем платежей на развитие инфраструктуры, в соответствии с которым последний платеж должен быть внесен до 21.03.2004 Фактически денежные средства были перечислены на основании п/п: N 3795 от 30.12.2002, N 1432 от 16.05.2003, N 3033 от 29.09.2003 - т. 12, л.д. 10-12 (эти факты подтверждаются инспекцией в абз. 6 на стр. 23 акта, т. 12, л.д. 13-101).

Пунктом 5.2.2 договора аренды определен срок строительства объектов инженерной инфраструктуры до 04.04.2004 г. 30.07.2004 г. на основании распоряжения Комитета по управлению городским имуществом N 707-РЗ объекты инфраструктуры, построенные Заявителем, были переданы ГУП "Водоканал Санкт-Петербурга" (Т. 12, Л.д. 102-117).

На основании изложенного и в силу п. 1 и 2 ст. 318 и п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ заявитель был вправе учесть эти расходы или в текущем периоде по мере осуществления, или распределить их (равномерно, пропорционально и т.д.) на срок с 30.01.2003 г. по 04.04.2004 г.

Однако, эти расходы были распределены пропорционально на срок 49 лет и их оставшаяся часть была списана единовременно на дату приобретения земельного участка в собственность (16.08.2005), что подтверждается договором купли-продажи земельного участка и свидетельством о государственной регистрации права (т. 12, л.д. 118-125), а также налоговым органом в абз. 3 на стр. 37 решения и таблице на стр. 37 решения.

Таким образом, заявитель в значительном объеме переплатил налог на прибыль в 2003-2004 гг., так как имел право учесть эти расходы полностью в 2003 и 2004 гг., что исключает образование недоимки в 2004-2005 гг.

Налоговый орган нарушил ст. 87 НК РФ, осуществив проверку расходов за 2003 г.

В решении он исключает суммы расходов заявителя, учтенные в 2003 г. На этот факт указывает в таблице на стр. 37 и 38 своего решения.

Как следует из п. 1.1 акта проверки выездная налоговая проверка началась и завершилась в 2007 г.

Согласно статье 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Указанная норма права имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой и оспорен.

В силу указанной нормы НК РФ налоговый орган не вправе оспаривать результаты финансово-хозяйственной деятельности заявителя за 2003 г. в 2007 г.

Из акта проверки и решения следует, что проверка проведена за 2004-2005 гг. (абз. 1 на стр. 2 акта, абз. 1 на стр. 1 решения).

Таким образом, выводы налогового в отношении 2003 г. являются неправомерными, так как касаются периода, который в нарушение требований статьи 87 НК РФ выходит за рамки проверяемого налогового периода.

Эти выводы подтверждаются правовой позицией Пленума ВАС РФ и сложившейся судебной практикой.

Пленум ВАС РФ в пункте 27 постановления от 28.02.2001 N 5 указал на то, что при толковании ст. 87 НК РФ судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой.

9. П. 1.18 решения инспекции.

Доводы инспекции и соответствующие возражения налогоплательщика идентичны приведенным в предыдущем пункте.

Изложенные в апелляционной жалобе доводы инспекции исследовались судом первой инстанции, доводов, опровергающих выводы суда, инспекция не приводит.

Арбитражный апелляционный суд не усматривает оснований для отмены решения суда в данной части по основаниям, изложенным в п. 8.

10. П. 1.19 решения инспекции.

Налоговый орган указывает в жалобе, что заявитель неправомерно включил в текущие расходы стоимость юридических услуг ООО "Ювест-компани", связанных с оформлением прав на земельный участок в г. Воронеже, поскольку такие расходы связаны исключительно со строительством объекта основных средств и на основании п. 1 ст. 257 НК РФ должны учитываться в первоначальной стоимости построенного торгового комплекса. Также ссылается на отсутствие реального оказания услуг заявителю ООО "Ювест-компани".

Изложенные в апелляционной жалобе доводы инспекции исследовались судом первой инстанции, доводов, опровергающих выводы суда, инспекция не приводит. Арбитражный апелляционный суд считает, что доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде в целях приобретения в аренду земельного участка для строительства торгового центра в г. Воронеже заявитель заключил договор возмездного оказания услуг от 08.09.2004 с ООО "Ювест-компани" (т.2, л.д. 21-29).

В соответствии с п. 1.2 указанного договора исполнитель (ООО "Ювест-компани") обязался обеспечить представительство интересов заказчика (Заявителя) в органах землеустройства, архитектуры, градостроительства; разработку и сопровождение землеотводных и иных необходимых для оформления земельного участка документов, текущий постоянный контроль юридических процедур при предоставлении земельного участка, содействие при согласовании условий договора аренды земельного участка и оформлении последующего выкупа участка в соответствии с законодательством РФ и Воронежской области.

Дополнительным соглашением от 01.11.2004 к договору возмездного оказания услуг от 08.09.2004г. ООО "Ювест-компани" обязалось оказать также следующие услуги (п.1): провести анализ правовой принадлежности и правового положения выбранного земельного участка, подготовить юридическое заключение по итогам изучения выбранного земельного участка относительно его правового статуса, предложить юридически обоснованную схему по приобретению прав на земельный участок (т. 2, л.д. 21-29).

Таким образом, из приведенных положений следует, что ООО "Ювест-компани" обязалось оказать заявителю комплекс юридических и консультационных услуг, связанных с приобретением прав на земельный участок для строительства торгового центра.

Соответствующие услуги были оказаны заявителю, что подтверждается актом N 10 от 06.04.2005 (т. 2, л.д. 21-29), а также отчетом ООО "Ювест-компани" о проделанной работе (т. 2, л.д. 30-32). Стоимость оказанных услуг была оплачена заявителем платежными поручениями от 13.09.2004 N 4640, от 27.12.2004 N 7225, от 02.02.2005 N 548, от 13.04.2005 N 959 (т.2, л.д. 33-36).

Таким образом, как обоснованно установил суд, в проверяемом периоде заявитель понес расходы по оплате юридических и консультационных услуг ООО "Ювест-компани", связанных с приобретением прав на земельный участок.

В целях налогообложения прибыли затраты на юридические, консультационные и иные аналогичные услуги отнесены законодателем к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 14, подп. 15 ст. 264, подп. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ).

В соответствии с подп. 3 п.7 ст.272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дата предъявления документов, служащих основанием для расчета, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, заявитель правомерно признал произведенные им затраты по оплате юридических и консультационных услуг по договору с ООО "Ювест-компани" в составе расходов текущего периода.

Расходы на юридические и консультационные услуги не подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. Расходы на юридические и консультационные услуги не указаны в приведенной норме в качестве расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства. Нельзя признать указанные расходы и в качестве расходов на сооружение торгового центра, поскольку соответствующие услуги не связаны со строительством торгового центра.

В то же время расходы на юридические и консультационные услуги прямо предусмотрены в подп. 14, подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. В отличие от затрат, формирующих первоначальную стоимость основного средства, которые списываются в расходы после введения основного средства в эксплуатацию путем начисления амортизации (ст. 259 НК РФ), списание прочих расходов осуществляется в текущем периоде (подп. 3 п.7 ст.272 НК РФ).

Таким образом, главой 25 НК РФ для прочих расходов установлен особый порядок учета в целях исчисления налога на прибыль, отличный от порядка учета капитальных затрат. Следовательно, расходы на юридические и консультационные услуги не подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Законодатель также установил норму, разрешающую коллизию в связи с возможным отнесением расходов к разным группам. Согласно п. 4 ст.252 НК РФ по затратам, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет эти расходы. Следовательно, Заявитель в любом случае вправе учесть расходы на юридические услуги как прочие расходы, связанные с производством и реализацией на основании подп. 14, 15 п.1 ст.264 НК РФ.

Правомерность позиции заявителя подтверждается официальными разъяснениями Минфина России, относящимися к проверяемому периоду (письма Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111, от 19.07.2005 N 03-03-04-/1/89), а также сложившейся по данному вопросу судебной практикой (постановления ФАС Московского округа от 2.07.2007 (5.07.2007) N КА-А41/6086-07, Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2005 N 09АП-323/05-АК (ФАС Московского округа от 4.07.2005 N КА-А40/5659-05), ФАС Северо-Западного округа от 17.09.2007 N А56-44307/2005 (т. 2, л.д. 37-54).

Суд обоснованно признал доводы о неоказании услуг не соответствующими действительности и опровергаемыми материалами проверки.

Как следует из материалов дела, исследованных судом, юридические и консультационные услуги, приобретенные Заявителем, были реально оказаны ООО "Ювест-компани". Факт оказания услуг подтверждается актом N 10 от 06.04.2005г., а также отчетом ООО "Ювест-компани" о проделанной работе (Т.2,л.д. 21-32), в которых подробно указаны конкретные действия (деятельность), совершенные ООО "Ювест-компани" во исполнение заключенного договора с заявителем.

Результатом оказанных юридических услуг ООО "Ювест-компани" явилось, в частности, заключение заявителем с администрацией г.Воронежа договора аренды земельного участка от 24.12.2004 по адресу г. Воронеж, Железнодорожный район, ул. Остужева, д.56, заключение договора купли-продажи указанного земельного участка от 24.08.2005 N 82-С-09, принятие постановления Главой городского округа г. Воронежа от 25.03.2005 N 560, разрешающего заявителю проектирование и строительство торгового комплекса по ул. Остужева 56, получение заявителем всех необходимых землеотводных, технических и правоустанавливающих документов на земельный участок (т.2,л.д. 55-64).

Суд установил, что в нарушение ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговым не представлено каких-либо доказательств того, что соответствующие действия, являющиеся содержанием оказанных услуг (подготовка землеотводных и иных необходимых для оформления права аренды и выкупа земельного участка документов, их подача и согласование с соответствующими государственными органами, получение выписок, свидетельств о правах на земельный участок) были совершены не сотрудниками ООО "Ювест-компани", а самим заявителем.

Отсутствие ООО "Ювест Компании" в настоящее время по юридическому адресу, сдача последней отчетности по состоянию на 01.07.2006г, закрытие на данный момент расчетного счета не имеют отношения к проверяемому периоду и не свидетельствуют о том, что услуги не были оказаны в проверяемом периоде, что подтверждается и инспекцией. Так, в решении (абз. 14 стр. 52) указывается, что из сведений расширенной выписки банка по расчетному счету следует, что "Ювест-компани" ведет финансово-хозяйственную деятельность со многими различными организациями в крупных размерах". Отмечается, что налоговые декларации по НДС в проверяемом периоде предоставлялись ООО "Ювест-компани" ежеквартально (абз.7 стр.30). В решении также приводятся суммы налогов, исчисленных и уплаченных в бюджет ООО "Ювест-компани" за 4 квартал 2004 г. и 1 квартал 2005 г. (абз. 13 стр.30). Таким образом, в проверяемом периоде ООО "Ювест-компани" являлось действующей организацией и уплачивало налоговые платежи в бюджет.

Неверное заполнение ООО "Ювест-компани" декларации по НДС за 2 квартал также не свидетельствует о неоказании услуг заявителю. Кроме того, неуплата ООО "Ювест-компани" НДС в бюджет не имеет правового значения для учета Заявителем понесенных расходов по налогу на прибыль.

Оказание услуг не по месту нахождения ООО "Ювест-компани", на что также ссылается инспекция, объясняется тем, что указанные услуги связаны с приобретением прав на земельный участок, находящийся в г. Воронеж, поэтому и местом оказания услуг является г. Воронеж.

Таким образом, доводы налогового органа об отсутствии реальных отношений по оказанию услуг между заявителем и ООО "Ювест-компани" носят необоснованный характер и противоречат друг другу.

Доводы налогового органа противоречат также правовым позициям Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, согласно которым налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. При этом правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (в частности, постановление КС РФ от 12.10.1998 N 24-П, Определение КС РФ от 16.10.2003 N 329-0).

В п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указывается, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, заявитель не может быть ограничен в праве на принятие расходов по налогу на прибыль по причине возникновения у налогового органа претензий к ООО "Ювест-компани".

Правильность позиции налогоплательщика подтверждаются также сложившейся судебной практикой (постановления ФАС Московского округа от 17.09.2007, 18.09.2007 N КА-А40/9518-07-П, от 10.10.2006 г. N КА-А40/9769-06 (Т.2, л.д. 65-99), ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2007 N А56-24725/2006, от 11.01.2007 N А56-25339/2006, ФАС Центрального округа от 16.05.2007 N А-62-188/2007, ФАС Поволжского округа от 10.07.2007 N А06-5861/2006-13, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2007 N Ф04-3011/2007(34267-А46-23), от 21.05.2007 N Ф04-2522/2006(34217-А81-14), ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2007 (11.07.2007) N Ф03-А51/07-2/1947).

11. П. 1.23 решения инспекции.

Налоговый орган указывает в жалобе, что заявителем неправомерно не осуществлялось удержание налога при выплате доходов компаниям METRO Finans Limited, METRO Euro-Finans B.V., METRO Finans B.V., в связи с чем имеются основания для привлечения заявителя к налоговой ответственности согласно ст. 123 НК РФ.

Изложенные в апелляционной жалобе доводы инспекции исследовались судом первой инстанции, доводов, опровергающих выводы суда, инспекция не приводит. Арбитражный апелляционный суд считает, что доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции.

Как следует из материалов дела, в 2004 г. заявитель осуществил уплату процентов по кредитным договорам в пользу следующих иностранных организаций: METRO Finans Limited (резидент Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии) - 4 902 975 евро по заявлению от 10.12.2004 г. (т.д. 2, л.д. 100-104); METRO Euro-Finans B.V. (резидент Нидерландов) - 201 490, 20 долларов США по заявлению от 26.03.2004 г. (т.д. 2, л.д. 100-104); METRO Finans B.V. (резидент Нидерландов) - 259 006, 25 евро (по заявлению от 29.12.2004), 310 656, 67 евро (по заявлению от 29.12.2004 г.), 529 082,50 евро (по заявлению от 29.12.2004 г.) - т.д. 2, л.д. 100-104.

Налоговый орган отмечает, что на момент выплаты указанных сумм у заявителя не было сертификатов резидентства, подтверждающих местонахождение указанных иностранных компаний в 2004 г. (стр. 35 апелляционной жалобы).

Полученные заявителем сертификаты резидентства, подтверждающие местонахождение иностранных компаний в 2004 г., датированы по компании METRO Finans Limited - 13.04.2005; по компании METRO Euro-Finans B.V. -21.12.2004; по компании METRO Finans B.V. - 02.07.2007.

Копии указанных сертификатов представлены в материалы дела (т.д. 2, л.д. 105-109).

У инспекции отсутствуют какие-либо претензии, касающиеся оформления или содержания данных сертификатов. Единственная претензия заключается в том, что данные сертификаты были выданы после даты осуществления соответствующих платежей. В связи с этим инспекция считает, что заявитель должен быть привлечен к налоговой ответственности согласно ст. 123 НК РФ в размере 20 % выплаченных сумм.

Обоснован вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для привлечения к налоговой ответственности согласно ст. 123 НК РФ.

Согласно п.1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, кроме случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310, в валюте выплаты дохода.

В пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исключение сделано в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

В случае неправомерного неудержания и (или) не перечисления налога налоговый агент -российская организация подлежит привлечению к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ.

Как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлениях от 06.02.2007 N 13225/06 и от 29.05.2007 N 1646/07 (т.д. 2, л.д. 120-124), условием для применения ответственности по данной статье НК РФ является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории Российской Федерации. В случае, если иностранные юридические лица не являлись плательщиками налога на территории РФ в силу международных соглашений, в действиях налогового агента отсутствует состав указанного правонарушения, и налоговый агент не может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ.

Заявителем осуществлялась выплата процентов компаниям - резидентам Великобритании и Нидерландов.

Согласно ст.11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 и ст. 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 об избежании двойного налогообложения проценты, возникающие в РФ и выплачиваемые резиденту Великобритании или Нидерландов, облагаются налогами соответственно в Великобритании или Нидерландах.

Таким образом, как было установлено судом первой инстанции, указанныеиностранные организации не являлись плательщиками налога в РФ. Следовательно, у заявителя отсутствовала обязанность по удержанию налога при выплате процентного дохода, что исключает привлечение заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Кроме того, суд первой инстанции принял во внимание следующие доводы налогоплательщика, которые необоснованно не принял налоговый орган.11.4.

На момент выплаты доходов заявитель располагал полученными ранее сертификатами резидентства. Так, в отношении компании METRO Euro-Finans B.V. у него имелся сертификат от 12.12.2003 (т.д. 2, л.д. 105-119), подтверждающий, что данная компания является резидентом Нидерландов. Данный сертификат не был ограничен каким-либо периодом (сроком действия). В отношении компании METRO Finans B.V. у заявителя имелся сертификат от 12.11.2003(т.д. 2, л.д. 105-119), подтверждающий, что данная компания являлась резидентом Нидерландов в 2003 г.

Кроме того, заявитель взаимодействовал с компаниями METRO Finans Limited, METRO Euro-Finans B.V., METRO Finans B.V. в течение нескольких лет. Данные компании входили в одну группу компаний - METRO.

Таким образом, заявитель фактически был осведомлен о том, что соответствующие компании являются резидентами Великобритании и Нидерландов.

Сертификаты 2003 г. представлялись инспекции во время налоговой проверки, однако не были надлежащим образом исследованы и оценены.

Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции правильно установил, что заявителем правомерно не осуществлялось удержание налога при выплате доходов компаниям METRO Finans Limited, METRO Euro-Finans B.V., METRO Finans B.V., в связи с чем основания для привлечения заявителя к налоговой ответственности согласно ст. 123 НК РФ отсутствуют.

II. Налог на добавленную стоимость

12. П. 2. 1 решения инспекции.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на неправомерное применение заявителем вычетов по НДС по соответствующим расходам по договорам N N 4009 и 4010 с ГУП "ЦНИИСК им. В.А. Кучеренко", т.к. данные расходы являются затратами капитального характера, в связи с чем вычеты по НДС должны были применяться с момента, указанного в п. 2 ст. 259 НК РФ (т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором соответствующий объект был введен в эксплуатацию).

В связи с тем, что судом принята позиция налогоплательщика о том, что указанные расходы не являются затратами капитального характера (п.1.1 решения инспекции), суд считает также правомерным применение заявителем вычетов по НДС по данным затратам на основании п. 1 ст. 172 НК РФ (после оплаты и принятия на учет работ (услуг), а не на основании п. 5 ст. 172 НК РФ (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором соответствующий объект был введен в эксплуатацию).

13. П. 2.3 решения инспекции.

Налоговый орган указывает на занижение налоговой базы по НДС на суммы вычетов по монтажу и демонтажу новогоднего освещения.

В этой части налоговым органом не приводится никаких доводов, в соответствии с которыми он не согласен с решением суда.

Согласно абз. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. В абз. 2 ст. 172 НК РФ закреплено, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Как следует из материалов дела, заявителю были предъявлены суммы НДС согласно счетам-фактурам от 15.01.2005 N 14 и от 15.01.2005 N 15. Эти суммы им оплачены на основании платежных поручений от 16.02.2005 N 820 и от 16.02.2005 N 821 (т.8, л.д. 72-87).

Таким образом, все условия для предъявления НДС к вычету заявителем соблюдены.

14. П. 2.4 решения инспекции.

В жалобе инспекция указывает, что заявитель неправомерно не восстановил ранее принятый к вычету НДС по товарам, списанным в результате недостачи и порчи, поскольку такие товары не использовались при осуществлении операций, облагаемых налогом.

Изложенные в апелляционной жалобе доводы инспекции исследовались судом первой инстанции, доводов, опровергающих выводы суда, инспекция не приводит. Арбитражный апелляционный суд считает, что доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции.

В соответствии со ст.ст. 171 и 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налогоплательщик принимает к вычету предъявленную ему сумму НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов; принятии на учет приобретенных товаров; оплате налога в составе стоимости приобретаемых товаров. Вычет осуществляется при условии приобретения товаров в целях осуществления операций, облагаемых НДС.

Выполнение приведенных условий является необходимым и достаточным основанием для вычета НДС налогоплательщиком. При этом положения НК РФ не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров. Право на вычет должно быть реализовано в момент приобретения товаров, оплаты и постановки их на учет, дальнейшее выбытие товаров по каким-либо причинам не влияет на правомерность применения налогового вычета.

Все необходимые условия для принятия НДС к вычету заявитель выполнил в периоде приобретения товаров, которые впоследствии были списаны в проверяемом периоде в результате недостачи и порчи. Заявитель уплатил суммы НДС по указанным товарам, предъявленные ему поставщиками; принял на учет приобретенные товары; получил счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. Товары были приобретены для перепродажи, т.е. в целях осуществления операций, облагаемых НДС. Указанные обстоятельства инспекцией в решении не оспариваются.

Таким образом, заявитель правомерно применил вычет НДС по товарам, списанным в проверяемом периоде по причине недостачи и порчи. Списание товаров по причине недостачи и порчи в проверяемом периоде подтверждается приказами о проведении инвентаризации, актами о списании товаров (форма ТОРГ-16), инвентаризационными описями (форма ИНВ-3), ведомостями учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма ИНВ-26), сличительными ведомостями (форма ИНВ-\9) (Т.4,л.д. 1-85).

У заявителя не возникает обязанности восстанавливать суммы НДС, предъявленные к вычету при приобретении товара в случае его списания в результате недостачи и порчи.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случае принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ налогоплательщик учитывает суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, в стоимости таких товаров в случаях приобретения (ввоза) товаров: не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации: лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Таким образом, НК РФ содержит закрытый перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям. Обязанность налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные к вычету по приобретенным, оплаченным и принятым к учету товарам, которые впоследствии были списаны по причине недостачи и порчи, НК РФ не предусмотрено.

Кроме того, является неверным расчет налога, подлежащего восстановлению, произведенный налоговым органом. При расчете суммы НДС, подлежащего восстановлению, инспекция применила ставку 18 %.

Между тем значительную часть списанных заявителем продовольственных товаров, а также отдельных видов непродовольственных товаров, составляют товары, включенные в перечень товаров, налогообложение которых производится по налоговой ставке 10 % (п. 2 ст. 164 НК РФ). К указанным товарам относятся, например, молоко и молокопродукты, мясо и мясопродукты (за исключением деликатесных), яйца и яйцепродукты, хлеб и хлебобулочные изделия, овощи (включая картофель) и др.

В оформленных заявителем документах на списание товаров в результате недостачи и порчи, например, в акте о списании товаров от 06.01.2006 N 16-1010-2005 (форма ТОРГ-16) подробно указаны наименование и вид списываемого товара: капуста белокочанная, томаты на ветке, хлеб андреевский, груша ред барлет и т.д. (т.4, л.д. 1-85).

Таким образом, расчет налоговым органом восстановленного налога по ставке 18 % по всем списанным товарам произведен без учета того, что к отдельным видам продовольственных и непродовольственных товаров применяется ставка 10 %.

15. П. 2.5 решения инспекции.

Налоговый орган указывает на неправомерное предъявление обществом к вычету НДС в сумме 6 004 678 руб., заявленный по счету-фактуре от 04.03.2005 по взаимоотношениям с ООО "ПрофСтройЛайн".

Суд первой инстанции довод налогового органа отклонил. При этом суд исходил из того, что подписавший счет-фактуру Новиков А.В. в судебное заседание по вызову для допроса в качестве свидетеля не явился; факт подписания спорной счет-фактуры ненадлежащим лицом не установлен; недобросовестных действий заявителя во взаимоотношениях с названной организацией не установлено, общество не может нести ответственность за действия своих контрагентов; налоговый орган не доказал получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Судом первой инстанции, кроме того, отклонено ходатайство налогового органа о проведении по делу судебной почерковедческой экспертизы в связи с отсутствием экспериментальных и свободных образцов почерка Новикова А.В.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда в данной части принято на основании неполно установленных и исследованных обстоятельств по делу и их недостаточной правовой оценки. В связи с этим арбитражный апелляционный суд полагает, что решение суда в этой части подлежит отмене. При этом суд исходит из следующего.

Материалами дела установлено, что общество заключило договор от 30.09.2004 N 7 с ООО "ПрофСтройЛайн". В соответствии с условиями договора общество поручило, а ООО "ПрофСтройЛайн" приняло на себя исполнение обязательств по выполнению работ по фактическому освобождению участка от строений и коммуникаций площадью 60 000 кв.м в районе Пулковского шоссе г. Санкт-Петербурга в связи со строительством многофункционального торгового комплекса "Метро" (т. 4, л.д. 122-123).

Выполненные работы приняты обществом по акту от 04.03.2005 в сумме 39 364 000 руб. ООО "ПрофСтройЛайн" предъявило заявителю счет - фактуру от 04.03.2005 N 23 на указанную сумму, в том числе НДС в сумме 6 004 676 руб. Счет-фактура оплачена обществом.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что ООО "ПрофСтройЛайн" не представляет налоговую отчетность с 4 квартала 2004 г., налоговая декларация за данный период имеет нулевые результаты; полученные от заявителя денежные средства не отражены в бухгалтерской отчетности ООО "ПрофСтройЛайн", в том числе в составе полученных авансов; движения по расчетному счету, а также результаты встречных проверок ООО "ПрофСтройЛайн" свидетельствуют, что организация иных хозяйственных действий, кроме исполнения договора, не производила; отчет о прибылях и убытках не содержит затрат по заключенному договору; на балансе ООО "ПрофСтройЛайн" числятся основные средства в сумме 10 000 руб., корреспондирующиеся с формированием уставного фонда; среднесписочная численность организации составляет 1 чел.; в налоговой декларации по ЕСН отсутствуют сведения о выплате заработной платы; принятыми через органы внутренних дел мерами розыскного характера место нахождения руководителя Новикова А.В. не установлено; документы, касающиеся заключения договора с ООО "ПрофСтройЛайн" у заявителя не сохранились; в нарушение действовавшего в спорный период Положения о лицензировании деятельности по проектированию зданий и сооружений 1 и 2 уровней ответственности с государственным стандартом, утвержденным постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 (т. 14, л.д. 57-65) у ООО "ПрофСтройЛайн" не имелось специальной строительной лицензии, которая была необходима для выполнения работ в соответствии с договором; проведенными сотрудниками оперативного контроля МИ ФНС N 16 по г. Санкт-Петербургу опросами сотрудников магазина ООО "Элиза", расположенного по одноименному адресу, указанному в учредительных документах ООО "ПрофСтройЛайн", установлено отсутствие организации по этому адресу, а также отсутствие поступления в ее адрес какой-либо корреспонденции.

На основании данных обстоятельств налоговый орган заявил в суде апелляционной инстанции ходатайство о назначении судебной почерковедческой экспертизы. Ходатайство налогового органа судом было удовлетворено. В качестве образца свободной подписи Новикова налоговым органом было представлено помимо имевшихся у суда первой инстанции документов заявление Новикова на обмен паспорта по форме 1 П.

В распоряжение эксперта судом были представлены договор от 30.09.2004 N 7, акт приемки выполненных работ от 04.03.2005, счет-фактура от 04.03.2005 N 23, заявление Новикова А.В. об обмене паспорта формы 1П.

Эксперту предоставлялись также карточка с образцами подписей и оттиска печати от 01.10.2004 (т. 21, л.д. 104), заявление Новикова А.В. на открытие счета, заявление Новикова А.В. на закрытие счета, договор на осуществление расчетно-кассового обслуживания, налоговые декларации: по НДС за 3 квартал 2004 г., по налогу на прибыль за 2004 г., по налогу на имущество организаций за 2004 г., по налогу на имущество организаций за 9 месяцев 2004 г., копии решений о создании ООО "ПрофСтройЛайн" от 21.09.2004 N 1, приказа от 28.09.2004 N 1 о назначении Новикова А.В. (т. 25, л.д. 74, 94). Экспертом не исследовались имеющиеся в этих документах подписи Новикова А.В. с примечанием, что при сравнении этих подписей с почерком и подписью Новикова в заявлении об обмене паспорта возникло сомнение в их подлинности.

Экспертом дано заключение от 30.04.2009 (т. 25, л.д. 93-96), согласно которому подписи в договоре от 30.09.2004 N 7, акте приемки выполненных работ от 04.03.2005, счете-фактуре от 04.03.2005 N 23 выполнены, вероятно, не Новиковым А.В., а другим лицом (лицами); подписи в этих документах выполнены, вероятно, с подражанием подписи Новикова А.В. Вероятностный характер выводов эксперта связан с недостаточным количеством сравнительного материала.

Обоснован довод налогового органа о том, что визуальный осмотр подписи Новикова в акте выполненных работ от 04.03.2005 (т. 21, л.д. 117) и счете-фактуре от 04.03.2005 N 23 (т. 21, л.д. 118) и подписи этого же лица в договоре от 30.09.2004 N 7 (т. 21, л.д. 116) показывает их несовпадение.

Визуальный осмотр подписи Новикова в заявлении на обмен паспорта, направлявшемся эксперту, также показывает ее несоответствие подписям в в акте выполненных работ от 04.03.2005 и счете-фактуре от 04.03.2005 N 23 и подписи этого же лица в договоре от 30.09.2004 N 7.

Согласно ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Согласно ст. 86 АПК РФ заключение эксперта исследуется в судебном заседании наряду с другими доказательствами.

Таким образом, суду принадлежит право оценки каждого представленного в дело доказательства.

Проанализировав и оценив имеющиеся по данному делу доказательства с учетом приведенных положений процессуального законодательства, суд считает, что установленные обстоятельства в совокупности с заключением эксперта позволяют сделать вывод о том, что спорная счет-фактура Новиковым не подписывалась.

В соответствии с п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РОФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Суд апелляционной инстанции считает, что утверждение налогового органа об отсутствии у общества должных осмотрительности и осторожности при выборе ООО "ПрофСтройЛайн" в качестве контрагента является обоснованным.

Материалами дела установлено, что ООО "ПрофСтройЛайн" создано 28.09.2004, спорный договор заключен 30.09.2004. Суд считает правомерным утверждение налогового органа о том, что данное обстоятельство подтверждает отсутствие со стороны общества надлежащего поиска надежного контрагента. Вступление в договорные отношения с только что созданным контрагентом, наличие в штате последнего единственного работника в лице генерального директора противоречат доводам общества о принятии надлежащих мер к подбору контрагента.

Судом первой инстанции поддержан довод заявителя о том, что обществом применяется установленная процедура определения контрагента и заключения с ним договоров, однако в материалах дела не имеется подтверждающих это обстоятельство доказательств. Никаких документов в подтверждение проявления должных осмотрительности и осторожности в материалы дела общество не представило, сославшись на истечение срока хранения соответствующих документов и увольнение лица, ответственного за данную работу в спорный период.

У суда апелляционной инстанции не имеется оснований отвергать довод налогового органа о том, что работы в соответствии с договором ООО "ПрофСтройЛайн" не могли выполняться в связи с наличием в штате только одного работника и отсутствием материально-технической базы.

Как установлено материалами дела, оплата работ по данному договору заявителем осуществлялась тремя платежами: платежным поручением от 27.10.2004 N 5580, от 22.11.2004 N 10234, от 14.12.2004 N 6710. Между тем номера платежно-расчетных документов по авансовым платежам в спорной счет-фактуре не отражены.

В соответствии с п.п. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть отражены номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем или главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

На основании изложенного суд приходит к выводу, что общество неправомерно предъявило к вычету НДС по счету-фактуре от 04.03.2005 N 23 в сумме 6 004 678 руб. за декабрь 2005 г.

III. Налог на имущество

16. П. 3.1 решения инспекции.

1. Суд обоснованно установил, что поскольку оспариваемые расходы не относились к затратам капитального характера, Заявитель правомерно не учитывал их при определении налоговой базы по налогу на имущество (стр. 30-31 Решения суда).

В апелляционной жалобе инспекцией указывается, что заявитель неправомерно не учел в составе основных средств затраты капитального характера, указанные в следующих пунктах решения: п. 1.1. (расходы по договорам N N 4009 и 4010 с ГУП "ЦНИИСК им. В.А. Кучеренко"); п. 1.3. (расходы по договору N6-9 с ООО "Магистр-К" и договору N AVF/05/l0/056 с ООО ABB Сервис"); 1. 11 (расходы по оплате услуг ФФГУП "Ростехинвентаризация" по г. Самаре по технической паспортизации строения); п. 1.12. (расходы по проведению ГУП МосгорБТИ обследования здания по адресу: г. Москва, проспект Мира, д. 211, к. 1). По мнению инспекции, неучет указанных расходов в качестве капитальных затрат, увеличивающих первоначальную стоимость основных средств, повлек занижение налоговой базы по налогу на имущество.

Изложенные в апелляционной жалобе доводы инспекции исследовались судом первой инстанции, доводов, опровергающих выводы суда, инспекция не приводит. Арбитражный апелляционный суд считает, что доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что указанные расходы не являются затратами капитального характера, увеличивающими первоначальную стоимость основных средств. Следовательно, заявитель правомерно не учитывал в стоимости основных средств соответствующие затраты.

Доводы налогового органа о занижении заявителем налоговой базы по налогу на имущество по данным расходам необоснованны.

17. П. 3.2 решения инспекции.

Налоговый орган указывает на занижение налоговой базы по налогу на имущество в связи с неправильным учетом затрат, перечисленных в п. 1.17 и 1.18 решения.

По мнению налогового органа, заявитель в нарушение п. 1 ст. 374 и ст. 375 НК РФ не включил в первоначальную стоимость построенных торговых комплексов затраты в виде стоимости приобретения права на заключение договора аренды земельного участка на инвестиционных условиях и, следовательно, занизил налоговую базу по налогу на имущество.

В связи с тем, что основания такого вывода налогового органа идентичны приведенным в отношении эпизодов 1.17 и 1.18 решения, в связи с чем отклонение их судом первой инстанции правомерно.

18. П. 3.3 решения инспекции.

В жалобе инспекция указывает, что при расчете налога на имущество по обособленным подразделениям заявитель необоснованно определял налоговую базу с учетом движимого и недвижимого имущества, что привело к завышению налога на имущество, подлежащего уплате в бюджеты субъектов РФ и занижению налога по месту нахождения головной организации в г. Москве.

Изложенные в апелляционной жалобе доводы инспекции исследовались судом первой инстанции, доводов, опровергающих выводы суда, инспекция не приводит. Арбитражный апелляционный суд считает, что доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции.

Согласно п. 1 ст. 372 НК РФ налог на имущество является региональным налогом. Указанный налог вводится законами субъектов РФ и уплачивается в регионе по месту нахождения соответствующего имущества (ст. 376 НК РФ). В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения и находящегося на отдельном балансе каждого из них.

В письме Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса подразделения организации" разъясняется, что, поскольку такое понятие, как "отдельный баланс", было исключено из ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", для целей применения главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. При этом организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией (т. 5, л.д. 30).

В силу п. 3 ст.5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 129-ФЗ организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Учетной политикой заявителя, утвержденной приказом от 25.12.2001 N 01, предусматривается ведение отдельного учета имущества обособленных подразделений в части основных средств, материалов и товаров в разрезе балансовых единиц (п. 7.4, стр.35) (т.5,л.д. 31-71). Ведение налогового учета таким образом подтверждается соответствующими бухгалтерскими регистрами по каждому обособленному подразделению (балансовой единице) (т. 5, л.д. 72-150; т. 6, л.д.1-38).

Указанные регистры содержат полный перечень показателей, необходимых для нужд управления заявителя и позволяющих определить имущественное положение обособленного подразделения на любую дату. Так, в них указывается номер балансовой единицы (обособленного подразделения), дата оприходования имущества, закрепленного за обособленным подразделением, наименование имущества, первоначальная стоимость, начисленная амортизация, остаточная стоимость.

При таких обстоятельствах обоснован довод заявителя о том, что ведение им обособленного учета в разрезе балансовых единиц необходимо рассматривать в целях налогообложения имущества как выделение обособленных подразделений на отдельный баланс.

Действующим законодательством выделение обособленного подразделения на отдельный баланс не рассматривается как составление подразделением отдельной бухгалтерской отчетности (бухгалтерского баланса).

В силу п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Следовательно, показатели деятельности филиала включаются в бухгалтерскую отчетность организации. При этом обязанностей организации по формированию отдельной бухгалтерской отчетности для обособленных подразделений не установлено.

Из приведенного письма Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса подразделения организации" также не следует, что выделение на отдельный баланс обособленных подразделений понимается как составление обособленным подразделением отдельной бухгалтерской отчетности, которая должна предоставляться в налоговый орган.

Следовательно, выделение на отдельный баланс в целях обложения налогом на имущество не означает необходимость составления обособленными подразделениями Заявителя отдельной бухгалтерской отчетности (бухгалтерского баланса).

Ссылки инспекции на формулировку в учетной политике, в которой указано: "предусмотреть обособленный учет имущества обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс, в части основных средств, материалов и товаров в разрезе балансовых единиц" являются необоснованными, поскольку данная формулировка прямо предусматривает ведение обособленного учета имущества обособленных подразделений, при этом фраза "не выделенных на отдельный баланс" означает лишь, что обособленные подразделения заявителя не представляют отдельные балансы как бухгалтерскую отчетность по форме N 1.

Представленные в деле регистры учета по обособленным подразделениям (т. 5, л.д. 72-150; т. 6, л.д. 1-38) подтверждают факт наличия у заявителя системы обособленного учета имущества по обособленным подразделениям. Какие-либо претензии к представленным заявителем бухгалтерским регистрам, отражающим имущественное положение обособленных подразделений, у инспекции отсутствуют. То есть сам по себе факт ведения заявителем обособленного имущественного учета по обособленным подразделениям инспекцией не оспаривается.

Таким образом, претензии инспекции носят формальный характер и основаны на неверном истолковании формулировки учетной политики заявителя. Между тем ведение обособленного имущественного учета подразделений определяется не формулировкой в учетной политике, а тем, ведется ли в действительности фактический обособленный учет имущества по подразделениям. Представленными заявителем документами (т.5, л.д. 72-150; т.6, л.д.1-38) в полном объеме подтверждается факт ведения такого учета. Каких-либо доказательств того, что указанный учет заявителем не ведется, налоговый орган в нарушение ч. 5 ст. 200 АПК РФ не представил.

Судом первой инстанции правомерно отклонена ссылка инспекции на то, что в соответствии с положениями о филиалах обособленные подразделения заявителя не являются самостоятельными юридическими лицами и не имеют отдельного баланса, расчетного счета.

Положение о филиалах является документом, регулирующим гражданско-правовые отношения заявителя и не может применяться в целях налогообложения имущества. При этом гражданско-правовое понятие "филиал" (п. 2 ст. 55 ГК РФ) не соответствует налоговому определению "обособленное подразделение" (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Кроме того, как следует из главы 30 НК РФ, письма Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса подразделения организации", наличие или отсутствие у обособленного подразделения статуса самостоятельного юридического лица, расчетного счета, обязанности по предоставлению отдельного бухгалтерского баланса по форме N 1 не является юридически значимым для решения вопроса о выделении налогоплательщиком обособленных подразделений в целях налогообложения имуществом на отдельный баланс. Для выделения на отдельный баланс юридическое значение имеет лишь факт ведения налогоплательщиком отдельного обособленного имущественного учета по обособленному подразделению.

Является необоснованной также ссылка налогового органа на то, что обязанности по представлению деклараций и уплате налога по месту нахождения филиалов осуществляются головной организацией, а не обособленными подразделениями.

В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются именно организации. Обособленные подразделения организаций не являются налогоплательщиками и исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном НК РФ.

В главе 30 НК РФ какой-либо порядок, предусматривающий подачу деклараций и уплату налога по месту нахождения обособленных подразделений исключительно самими обособленными подразделениями не установлен.

Напротив, в ст. 384 НК РФ прямо указывается, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог в бюджет по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.

В ст. 386 НК РФ также предусматривается, что налогоплательщики (т.е. организации) представляют декларации по месту нахождения каждого из своих обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс.

Таким образом, уплата налога и подача деклараций головной организацией по месту нахождения обособленных подразделений заявителя произведена в полном соответствии с требованиями налогового законодательства.

Централизованное ведение учета головной организацией также осуществляется в полном соответствии с п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности от 29.07.1998 N 34н, согласно которому бухгалтерский учет организации должен включать показатели филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд обоснованно пришел к выводу, что заявитель правомерно определял налоговую базу по налогу на имущество в соответствии со ст. 384 НК РФ отдельно в отношении имущества каждого обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс (декларации по налогу на имущество - т.6, л.д. 39-137).

Правомерность позиции заявителя подтверждается также судебной практикой (постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2306, ФАС Московского округа от 09.04.2003 N КА-А40/1727-03, ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2003 N А56-30161/02, от 05.10.1999 N А56-4522/99, ФАС Центрального округа от 17.05.2005 N А14-4415-04/116/34) (т. 6, л.д. 138-150; т. 7, л.д. 1-3).

НДФЛ

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что в нарушение п. 1 ст. 210 НК РФ заявитель не включил в налоговую базу по НДФЛ сумму, списанную с подотчета у Дымова И.В. в размере 27695,60 руб. по авансовому отчету от 16.11.2005 N 25.

Изложенные в апелляционной жалобе доводы инспекции исследовались судом первой инстанции, доводов, опровергающих выводы суда, инспекция не приводит. Арбитражный апелляционный суд считает, что доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции.

Заявитель правомерно не включил денежные средства, полученные Дымовым И.В в налоговую базу по НДФЛ, так как они не являются его доходом, и, следовательно, объект налогообложения НДФЛ в соответствии со ст. ст. 209, 210 НК РФ отсутствует.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Таким образом, НК РФ возникновение обязанности по уплате НДФЛ связывает с получением налогоплательщиком (физическим лицом) дохода, выраженного в денежной, натуральной формах или в виде материальной выгоды.

В силу пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Материалами дела установлено, что денежные суммы выдавались заявителем своему работнику не в качестве доходов последнего, а под отчет для проведения санитарно-эпидемиологической экспертизы торгового центра заявителя.

При этом первичные же документы были оформлены на Ляпустина А.В., управляющего торговым центром, как обладающего полномочиями (на основании доверенности) на заключение договоров от имени заявителя.

Факты наличия трудовых отношений с Дымовым И.В. и Ляпустиным А.В. подтверждаются справками, представленными в дело, а также в решении налогового органа (т. 7, л.д. 10-16). В подтверждение расходования денежных средств в материалы дела предоставлены договор, оформленный на Ляпустина А.В., и первичные документы (т. 7, л.д. 4-9).

После произведения этих расходов Дымов И.В составил авансовый отчет от 16.11.2005 N 25 и приложил к нему первичные документы, подписанные Ляпустиным А.В., что подтверждается содержанием стр. 2 этого авансового отчета.

В обоснование позиции заявитель представил служебную записку от Ляпустина А.В. (т. 20, л.д. 57), в соответствии с которой Ляпустин А.В. не оплачивал расходы на проведение санитарно-эпидемиологической экспертизы за счет своих средств.

Заявитель также представил справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, подтверждающие то, что выданные денежные средства не включались в доход Дымова И.В.

Таким образом, спорная сумма не была выплачена Дымову И.В. в качестве дохода и заявителем документально подтверждено расходование денежных средств в интересах заявителя.

Данные расходы имели производственный характер и являются расходами заявителя. Суд первой инстанции обоснованно принял во внимание, что эти суммы были учтены заявителем в налоговой базе по налогу на прибыль и претензий со стороны налогового органа не вызвали.

Суд первой инстанции также правомерно отверг довод налогового органа о нарушении порядка оформления первичных документов, подлежащих включению в авансовый отчет.

Налоговый орган указывает, кроме того, что заявителем был нарушен порядок оформления первичных документов, подлежащих включению в авансовый отчет от 16.11.2005 N 25, который предусмотрен Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.11.1993 N 40, в связи с оформлением первичных документов на Ляпустина А.В.

Судом первой инстанции был сделан правильный вывод о том, что данный довод не имеет отношения к налогообложению НДФЛ и нарушение порядка оформления первичных документов не является основанием для включения суммы, указанной в первичных документах, в облагаемый НДФЛ доход физического лица.

В подтверждение своей позиции заявитель обоснованно ссылается на судебную арбитражную практику, в соответствии с которой при производственном характере затрат, произведенных подотчетными лицами в интересах работодателя, полученные физическими лицами денежные средства не признаются их доходом и поэтому не подлежат налогообложению: постановления ФАС Московского округа от 19.06.2006 N КА-А40/5456-06, от 17.04.2006, 12.04.2006 N КА-А41/2874-06, от 13.01.2006, 12.01.2006 N КА-А40/12974-05; от 30.12.2005, 28.12.2005 N КА-А40/13252-05; от 12.07.2004 N КА-А40/5472-04 (т.д. 7, л.д. 19-29).

В апелляционной жалобе инспекция отмечает, что доначисление НДФЛ в сумме 15 187 руб. заявителю произведено правомерно.

Изложенные в апелляционной жалобе доводы инспекции исследовались судом первой инстанции, доводов, опровергающих выводы суда, инспекция не приводит. Арбитражный апелляционный суд считает, что доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции.

Налоговый орган не оспаривает, что заявитель не удержал сумму НДФЛ при осуществлении соответствующих выплат некоторым работникам.

В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате НДФЛ в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков -физических лиц.

Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Поэтому в случае неудержания НДФЛ заявителем уплата налога за счет его собственных средств неправомерна.

Инспекция ссылается на то, что на основании п. 5 ст. 226 НК РФ в случае невозможности удержания налога заявитель должен был представить письменное сообщение об этом. Инспекция также цитирует п. 4 ст. 226 и п. 3 ст. 231 НК РФ, согласно которым удержание налога налоговым агентом производится за счет любых выплачиваемых налогоплательщику денежных средств до полного погашения задолженности по налогу.

Однако, ссылка инспекции на п. 5 ст. 226 НК РФ имеет значение лишь в отношении вопроса о привлечении заявителя к налоговой ответственности за непредставление каких-либо сведений или документов налоговому органу.

Что же касается п. 4 ст. 226 и п. 3 ст. 231 НК РФ, то эти нормы не исключают применение п. 9 ст. 226 и п.п. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ, которые и подлежат применению в рассматриваемой ситуации.

Кроме того, взыскание налога с налогового агента неправомерно в силу того, что большинство сотрудников уже не состоит в трудовых отношениях с заявителем.

В подтверждение того, что Дымов И.В., Ковальчук И.В., Романов А.А., Рябова Н.А., Силкачева И.Н., Шашкова О.В., Захватов А.В. в момент проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения дела уже не являлись сотрудниками заявителя в материалы дела представлялись приказы об увольнении и заявления на увольнение сотрудников (т. 20, л.д. 58-70).

Таким образом, уплата НДФЛ за счет собственных средств налогового агента неправомерна.

Обоснованность указанных выводов подтверждается правовыми позициями Президиума ВАС РФ и судебной практикой ФАС округов (т. 7, л.д. 30-77).

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266-272 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.11.2008 по делу N А40-25182/08-129-71 изменить.

Отменить решение суда в части удовлетворения требований ООО "Метро Кэш энд Керри" о признании недействительными пунктов 1.11, 1.16, 2.5 решения ИФНС России N 43 по г. Москве от 14.04.2008 N 02-01/14р.

ООО "Метро Кэш энд Керри" отказать в удовлетворении требований о признании недействительными пунктов 1.11, 1.16, 2.5 решения ИФНС России N 43 по г. Москве от 14.04.2008 N 02-01/14р.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

П.В. Румянцев Л.Г. Яковлева