Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 3 апреля 2012 г. N 04АП-118/12

г. Чита

03 апреля 2012 г.

Дело N А78-5224/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 29 марта 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 апреля 2012 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Доржиева Э.П., Басаева Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12 декабря 2011 года, принятое по делу N А78-5224/2011 по заявлению Открытого акционерного общества "Нефтемаркет" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N2 по городу Чите о признании недействительным решения N 16-24/2 дсп от 21.03.2011 года о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

(суд первой инстанции - Н.Н.Куликова)

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Денисова И.Г., представитель по доверенности от 20.07.2011 г. N 45/2011; Корсунов А.М., представитель по доверенности от 03.02.2012 г. N 15/2012 г.; Зарубина Н.З., представитель по доверенности от 20.07.2011 г.;

от заинтересованного лица: Конюков В.Г., представитель по доверенности от 12.01.2012 г. N 05-19/10.

установил:

Открытое акционерное общества "Нефтемаркет" (ОГРН 1027501152601, место нахождения: 672040, г.Чита, Авиационный переулок,10, далее - общество, ОАО "Нефтемаркет") обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите (ОГРН 1047550035400, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г.Чита, ул.Бутина,10, далее - налоговый орган) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения налогового органа N 16-24/2 от 21.03.2011 года в части:

в части доначисления налогов:

- налога на прибыль организаций за 2007 и 2008 годы сумме 117 331 руб., в том числе в федеральный бюджет 31 777 руб., в региональный бюджет в сумме 85 554 руб.,

- налога на добавленную стоимость в сумме 6 251 419 руб.,

- в части предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 2007 год в сумме 195 418 руб.,

в части начисления пени по состоянию на 21.03.2011 года:

по эпизоду об оказании услуг хранения для ГУ "Забайкальское УВДТ МВД РФ"

- в сумме 10 793 руб. по налогу на прибыль,

- в сумме 18 703 руб. по налогу на добавленную стоимость,

по эпизоду с получением техники от ЗАО "Родник" - в сумме 465 501 руб.,

по эпизоду с постановкой на учет результатов работ по строительству СК "Багульник" - в сумме 435 048 руб.,

по эпизодам, связанным с исчислением сумм НДС с авансов - в сумме 595 689 руб.;

в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа:

по эпизоду об оказании услуг хранения для ГУ "Забайкальское УВДТ МВД РФ":

- штраф в сумме 25 625руб. за неуплату налога на прибыль, в том числе (федеральный бюджет в размере 6 940 руб., региональный бюджет 18 685 руб.), начисленный на недоимку по налогу на прибыль в сумме 128 126 руб.,

- штраф в сумме 15 126,4 руб., начисленного на недоимку по НДС в сумме 75 630 руб. за 4 квартал 2008 года,

по эпизоду с получением техники от ЗАО "Родник":

- штраф в сумме 518 644,20 руб., начисленного на недоимку по НДС в сумме 2 593 221 руб. за 2 квартал 2008 года

- штраф в сумме 1 452,20 руб., начисленного на недоимку по НДС в сумме 7 261 руб. за 4 квартал 2008 года,

по эпизодам, связанным с исчислением сумм НДС с авансов:

- штраф в сумме 427,20 руб., начисленного на недоимку по НДС за 1 и 3 кварталы 2008 года. Заявитель просит отменить решение в оспариваемой части.

Решением от 12 декабря 2011 г.. Арбитражный суд Забайкальского края заявленные ОАО "Нефтемаркет" требования удовлетворил. Признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите N 16-24/2 дсп от 21.03.2011 года в части:

- пункт 1 решения в части привлечения открытого акционерного общества "Нефтемаркет" к налоговой ответственности, предусмотренной:

- пунктом 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа: за неполную уплату налога на прибыль в сумме 25 625 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 535 650 руб.,

- пункт 2 решения в части начисления пени по состоянию на 21.03.2011 года:

в сумме 10 793 руб. по налогу на прибыль,

в сумме 1 514 941 руб. по налогу на добавленную стоимость,

пункт 3 в части предложения уплатить недоимку:

- по налогу на прибыль организаций за 2007 и 2008 годы сумме 117 331 руб., в том числе в федеральный бюджет 31 777 руб., в региональный бюджет в сумме 85 554 руб.,

- по налогу на добавленную стоимость в сумме 6 251 419 руб.,

- пункт 3.4 решения в части предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 2007 год в сумме 195 418 руб., как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите устранить допущенные нарушения прав и законных интересов открытого акционерного общества "Нефтемаркет".

В обосновании суд указал, что по эпизоду по отношениям ГУ "Забайкальское УВДТ МВД РФ" общество правильно определило периоды, в которых были отказаны услуги по хранению, так как акты выполненных работ не соответствуют учету общества. По эпизоду с ЗАО "Родник" товарообменной операции не было, так как имущество было получено по отступному, абзац 2 пункта 4 ст.168 НК РФ к этим отношениям не применяется. По эпизоду с ООО "СК Багульник" суд первой инстанции пришел к выводу, что фактически стороны согласовали поэтапную приемку работ. По эпизодам с начислением НДС по авансам общество в целом за налоговый период исчислило налог верно, обязанность по уплате налога исполнена, так как неполное исчисление налога по одним сделкам нивелируется его излишним исчислением по другим сделкам. Налоговым органом доводы общества по данному эпизоду в ходе проверки не проверены со ссылкой на выборочность проверки.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой с уточнениями, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12.12.2011 по делу N А78-5224/2011 в части и принять по делу новый судебный акт, в котором в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части отказать. Как следует из уточнения по апелляционной жалобе, налоговый орган оспаривает решение суда первой инстанции в следующей части:

	Эпизоды
Доначисления	Заб.УВДТ		ООО "СК Багульник"	ЗАО "Родник"	Исчисленный НДС с авансов	Отказ в вычетах по авансам
Налог на прибыль	117 331	31 777-ФБ	-	-	-	-
		85 554-БС
Пеня по налогу на прибыль	Не оспаривается		-	-	-	-
Штраф по налогу на прибыль	Не оспаривается		-	-	-	-
НДС	87 999		1 497 519	2 600 482	145 172	1 920 247
Предложение уменьшить излишне предъявленный к возмещению НДС	-		195 418	-	-	-
Пеня по НДС	18 703		435 048	465 501	-	595 689
Штраф по НДС	Не оспаривается		Истекли сроки привлечения	95 495,60	Не оспаривается	Не оспаривается

Налоговый орган полагает, что акт служит подтверждающим документом для отражения хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете, как заказчика, так и исполнителя. По результатам проведенной выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией было установлено, что налогоплательщиком занижена сумма дохода от реализации в связи с неотражением в бухгалтерском учете ряда документов, подтверждающих факт реализации. Оказание услуг в другом налоговом периоде подтверждено должностными лицами контрагента в ходе допросов. Кроме того, выводы о том, что документы выписывались по устным просьбам сотрудников УВДТ, являются голословными и не могут подтверждать с достоверностью факт неоказания Обществом спорных услуг. Считает, что по эпизоду с ЗАО "Родник" судом сделаны ошибочные выводы, так как расчет за поставленный товар имуществом, а не деньгами, вызванный вынужденными причинами не может изменять квалификацию сделки с точки зрения налогового законодательства как реализацию. То обстоятельство, что с позиции гражданского законодательства в конструкции с отступным изначальным является договор купли-продажи, подразумевающий оплату денежными средствами, а соглашение сторон о прекращении обязательства по оплате отступным является вторичным, не может рассматриваться как непризнание факта реализации имущества, поскольку в силу императивного указания пп.1 п.1 ст. 146 НК РФ передача имущества в счет отступного является реализацией. Следовательно, передача товара по отступному является не оплатой полученного имущества, а реализацией собственного имущества. ОАО "Нефтемаркет" осуществило для ЗАО "Родник" поставку нефтепродуктов и получило в счет их оплаты по соглашению о предоставлении отступного 11 единиц спецтехники и 1,587 тонн летнего дизельного топлива. Сумма налога на добавленную стоимость отдельными платежными поручениями не перечислялась. Таким образом, из сложившихся хозяйственных отношений сторон усматривается встречная реализация, т.е. товарообменная операция, что подпадает под требования абз.2 п.4 ст. 168 НК РФ. По эпизоду с ООО "СК Багульник" налоговый орган полагает, из положений законодательства прямо следует, что до подписания совместного акта о приемке оговоренного этапа работ они считаются непринятыми и риск гибели лежит на подрядчике. В настоящем случае, в соответствии с договором, объем работ не был разбит на этапы, следовательно, принятие работ должно производиться на основании конечного акта. По эпизодам НДС с авансов налоговый орган считает, что суммы "недопредъявленных" вычетов по НДС не были задекларированы в установленном законом порядке. С учетом того, что проверяемые в ходе ВНП декларации Общества были основаны на прежней редакции книг покупок и книг продаж, выводы налогового органа являются обоснованными. Следовательно, представление в суд документов в подтверждение факта несения дополнительных затрат, не заявленных в налоговых декларациях в установленном порядке до принятия решения по результатам выездной налоговой проверки, не могут влиять на законность решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки. Судом не учтено, что проверка производилась выборочным методом, следовательно, Инспекция не имела возможности проверить все документы Общества и установить завышение действительной налоговой обязанности налогоплательщика по иным эпизодам. Кроме того, обстоятельства завышения Обществом своих налоговых обязательств по отдельным эпизодам были установлены только в ходе судебного разбирательства, а не в ходе выездной налоговой проверки. Вообще суды не наделены правом перенимать на себя полномочия налогового органа и проводить мероприятия налогового контроля, а должны лишь оценивать ненормативный правовой акт на соответствие действующему законодательству. Ссылку суда на акт сверки полагает необоснованной, поскольку сверка была произведена уже после вынесения решения в ходе судебного разбирательства, поэтому выводы о том, что налоговый орган на момент вынесения решения заведомо знал о том, что завышение и занижение налоговых вычетов по отдельным контрагентам Общества не привело к изменению задекларированной Обществом суммы налога являются ошибочными.

На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором оно просит решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Полагает, что по эпизоду по хозяйственным взаимоотношениям с ГУ Забайкальское УВДТ МВД РФ доводы Общества о том, что спорные акты подписывались его работниками, указанными в них датами в более позднем налоговом периоде в интересах поклажедателя голословными не являются. Они подтверждаются следующим: в бухгалтерском учете Общества эти акты не отражены, т.к. фактически услуги хранения по ним были оказаны в другом налоговом периоде, в котором и получили отражение. Операции по хранению нефтепродуктов отражаются в учете Общества на основании приходных документов на прием топлива (ж/д накладные), распорядительных документов (распоряжения генерального директора на перемещение и отпуск хранимого топлива), расходных документов (накладных на вывозку топлива бензовозами) и могут быть сведены за определенный период в виде товарного баланса. Согласно акту сверки за 2008 год переходящее сальдо в пользу контрагента составило 358 938,31 руб., поклажедатель за 2009 год услуги по хранению не оплачивал, хотя они ему и оказывались. Оплата осуществлялась за счет кредиторской задолженности поклажедателя, возникшей в конце 2008 года. Судом установлено, что несмотря на расхождение реквизитов в счетах- фактурах на услуги хранения, отраженных в учете Общества и его контрагента ГУ "Забайкальское УВДТ МВД РФ", сами хозяйственные операции отражены в учете Общества в полном объеме. Поэтому суд пришел не к ошибочному, а к правильному выводу о том, что за проверенный период Обществом оказаны поклажедателю - ГУ Забайкальское УВДТ МВД РФ - услуги по хранению на общую сумму 923 514,90 руб., с которой налоги уплачены своевременно и в полном объеме. По эпизоду по взаимоотношениям с ЗАО "Родник" общество не согласно с позицией налогового органа по следующим основаниям: в соответствии с п.4 ст.168 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при проведении товарообменных операций часть стоимости товара в размере НДС каждый покупатель должен был оплатить продавцу безналичным способом. Аналогичный порядок устанавливался и для сделок с прекращением обязательств путем зачета взаимных требований. В отношении же сделок, по которым обязательства прекращались путем предоставления отступного (ст. 410 ГК РФ), вышеуказанный порядок установлен не был. И сделано это было именно в силу различной правовой природы товарообменных операций и прекращения обязательств отступным. Понятия "товарообменная операция" ни статья 11 НК РФ, ни глава 21 Кодекса не содержат, поэтому они подлежат применению в том значении, в каком используются в Гражданском кодексе Российской Федерации. В Гражданском кодексе Российской Федерации товарообменные отношения регламентируются главой 31 "Мена", вместе с тем правоотношения по отступному регулируются главой 26 "Прекращение обязательств". Считаем необходимым обратить внимание суда на то обстоятельство, что Налоговый кодекс РФ не проводит знак равенства между товарообменными операциями и отступным. Напротив, он их обособляет друг от друга (подп.3 пункта 2 ст. 187 НК РФ). ОАО "Нефтемаркет" вправе было применить вычет по НДС в сумме 2 600 482 руб. без уплаты налога денежными средствами закрытому акционерному обществу "Родник". По эпизоду по взаимоотношениям с ООО "СК Багульник" общество считает, что действительно, в договоре строительного подряда N 1316-07-08 от 10. 01.2007 г, заключенного между ОАО "Нефтемаркет" и ООО СК "Багульник" отсутствует пункт, прямо предусматривающий поэтапную приемку работ Заказчиком. Тем не менее, сложившийся порядок взаимоотношений в рамках рассматриваемого договора полностью соответствует действующему законодательству. Так, факт выполнения работ подрядчиком и оплаты подрядчику стоимости выполненных работ с налогом на добавленную стоимость налоговый орган не опровергает. Фактические обстоятельства свидетельствуют о том, что строительно-монтажные работы Подрядчиком сдавались Обществу именно поэтапно. А это позволяет утверждать, что ОАО "Нефтемаркет" обоснованно учитывало в текущем периоде для целей обложения НДС работы, переданные подрядчиками на основании актов, составленных по форме КС-2. По эпизоду по доначислениям, исходя из неотражения в налоговой базе сумм, полученных в порядке предварительной оплаты (НДС с авансов), а также по эпизоду неправомерного заявления вычета по суммам налога, уплаченным исходя из полученных авансов, общество полагает, что позиция налогового органа по данному эпизоду детального опровержения не требует, т.к. она явно противоречит нормам Налогового кодекса РФ, на которые сослался суд первой инстанции, оценивая решение налогового органа в данной части. Общество ссылается на судебную практику, в том числе считает, что ссылка налогового органа на Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 г. N23/11 не очень удачная, т.к. конкретные обстоятельства того дела, по которому принято Постановление, отличаются от обстоятельств данного дела, равно как и обстоятельства других дел, перечисленных в апелляционной жалобе.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 08.02.2012 г.., 17.03.2012 г..

15 марта 2012 года протокольным определением судебное заседание было отложено до 29 марта 2012 года до 14 часов 00 минут.

Представитель налогового органа в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители общества в судебном заседании поддержали доводы отзыва. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Открытое акционерное общество "Нефтемаркет", основной государственный регистрационный номер 10275501152601, состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите.

Налоговым органом на основании решения от 10 марта 2010 года N 16-22/65 (т.11 л.д.58) и решения от 05 мая 2010 года N 16-26/129 (т.11 л.д.61) проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления): налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 года по 31.12.2008 года, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 года по 01.03.2010 года.

19 марта 2010 года решением N 16-22/77 (т.11 л.д.59) проведение выездной налоговой проверки было приостановлено.

27 апреля 2010 года налоговым органом вынесено решение N 16-22/111 о возобновлении проведения выездной налоговой проверки (т.11 л.д.60).

07 мая 2010 года решением N 16-22/133/187-ЭОД (т.11 л.д.62) проведение выездной налоговой проверки было приостановлено.

05 июля 2010 года налоговым органом вынесено решение N 16-22/187/169 ЭОД о возобновлении проведения выездной налоговой проверки (т.11 л.д.63).

23 июля 2010 года решением N 16-22/197/188-ЭОД (т.11 л.д.64) проведение выездной налоговой проверки было приостановлено.

15 октября 2010 года налоговым органом вынесено решение N 16-22/271/1212 ЭОД о возобновлении проведения выездной налоговой проверки (т.11 л.д.65).

03 ноября 2010 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т.11 л.д.66).

По результатам проверки составлен акт N 16-26/1-11дсп выездной налоговой проверки от 31.12.2010 года (т.1 л.д.26-75, далее - акт проверки).

Обществом были представлены возражения на акт проверки от 07.02.2011 г.. исх. N 07/34 (т.1 л.д.117-128).

21 февраля 2011 года налоговым органом вынесено решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки (т.11 л.д.68).

В этот же день налоговым органом вынесено решение N 16-24/1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т.11 л.д.69). 18.03.2011 г.. общество было ознакомлено с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем составлен протокол (т.11 л.д.72-73).

Извещением от 17.03.2011 г.. N 16-24/008416 (т.11 л.д.75) общество было извещено о рассмотрении материалов проверки 21.03.2011 г.. в 15.00 часов.

По результатам рассмотрения материалов проверки при участии представителей общества налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения N 16-24/2 дсп от 21.03.2011 года (т.2 л.д.1-62, далее - решение).

Решением налогового органа общество было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату налогов в виде штрафов в общей сумме 561 275 руб., в том числе по: налогу на прибыль - 25 625руб., НДС - 535 650руб.

Решением Обществу были начислены пени за неуплату налогов в общей сумме 1 528 448 руб., в том числе по: налогу на прибыль - 11 786руб., НДС - 1 516 662руб.

Решением налогового органа обществу было предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 6 387 641 руб., в том числе: налог на прибыль в сумме 128 126 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 6 259 515 руб., а также было предложено уплатить штрафы и пени, уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 2007 год в сумме 195 418 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в Управление ФНС России по Забайкальскому краю (далее - управление).

Решением управления от 01 июня 2011 года N 2.13-80/226-ЮЛ/06208 (т.2 л.д.73-78, далее - решение управления) решение налогового органа оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Общество, не согласившись с решением налогового органа в части, оспорило его в Арбитражный суд Забайкальского края.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, налоговый орган обжаловал его в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебных заседаниях, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки, рассмотрения материалов проверки и вынесения решения налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.

По эпизоду по отношениям общества с контрагентом ГУ "Забайкальское УВДТ МВД РФ" апелляционный суд приходит к следующему.

Как следует из решения налогового органа и правильно указано судом первой инстанции, налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль в сумме 117 331 руб., в том числе: 31 777 руб. - в федеральный бюджет и 85 554 руб. - в бюджет субъекта федерации, а также НДС в сумме 87 999 руб., соответствующие пени и штрафы, по взаимоотношениям общества с ГУ "Забайкальское УВДТ МВД РФ" по оказанию услуг хранения. Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что обществом не учтены для целей налогообложения доходы от услуг хранения, оказанных контрагенту в 2007 году на сумму 113 692, 74 руб., в 2008 году на сумму 420 168,06 руб., всего на сумму 533 860,80 руб. Налоговый орган считает, что произошло занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. Свою позицию налоговый орган обосновывает материалами встречной налоговой проверки, согласно которым спорные суммы, уплаченные поклажедателем за услуги хранения, отнесены им в состав расходов, а также объяснениями должностных лиц ГУ "Забайкальское УВДТ МВД РФ", согласно которым услуги хранения на спорную сумму были оказаны Забайкальскому УВДТ, именно в 2007-2008 гг.

В соответствии со статьей 246 НК РФ Общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с п.1 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Также в соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или к возмещению, является счет-фактура, составленный и выставленный в соответствии с порядком, установленным пунктами 5 и 6 названной статьи.

В соответствии с пунктом 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре наряду с прочими сведениями должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера продавца и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее по тексту - ФЗ N 129) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Рассматривая дело в данной части, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Как правильно установлено судом первой инстанции, между ОАО "Нефтемаркет" и ГУ "Забайкальское УВДТ МВД РФ" заключен договор хранения нефтепродуктов (с обезличением) N 11/301 от 01.08.2002 года (т.11 л.д.3-8). Согласно договору ОАО "Нефтемаркет" (Хранитель) обязуется принять и хранить нефтепродукты, переданные ему ГУ "Забайкальское УВДТ МВД РФ" (Поклажедатель), в течение срока и за вознаграждение, определенные в договоре, и возвратить Поклажедателю либо (указанному им лицу) нефтепродукты того же рода и качества в согласованном сторонами количестве.

Налоговым органом проведена встречная проверка ГУ "Забайкальское УВДТ МВД РФ", у которого запрошены необходимые документы.

Налоговым органом установлено, что в декабре 2007 года Общество оказало Поклажедателю услуги по хранению нефтепродуктов на сумму 113 692,74 руб. Факт оказания услуг подтверждается актами об оказании услуг, подписанными сторонами: N НФ-0000241 от 21.12.2007 года на сумму 44 640,00 руб., в том числе НДС 6 809,49 руб., сумма без НДС составила 37 830,51 руб. (т.11 л.д.14), N НФ-0000242 от 21.12.2007 года на сумму 89 517,43 руб., в том числе НДС 13 655,20 руб., сумма без НДС составила 75 862,23 руб. (т.11 л.д.12).

Из актов следует, что услуги по хранению согласно договору выполнены полностью и в срок, заказчик претензий по объему, качеству и сроку оказания услуг не имеет.

За оказанные услуги ГУ "Забайкальское УВДТ МВД РФ" произведена оплата в адрес ОАО "Нефтемаркет" - платежным поручением N 323 от 25.12.2007 года на сумму 44 640,00 руб. и платежным поручением N 322 от 25.12.2007 года на сумму 89 517,43 руб. Стоимость услуг хранения в размере 134 157,43 руб. (44 640,00 руб. + 89 517,43 руб.) отнесена Поклажедателем в состав расходов, что подтверждается журналом хозяйственных операций (проводок), представленным в рамках встречной проверки.

Налоговый орган в решении указал, что в нарушение п.1, п.2 ст.249 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций Обществом не отражены доходы от реализации услуг хранения за 4 квартал 2007 года - в размере 113 692,74 руб.

Налоговым органом установлено, что в декабре 2008 года ОАО "Нефтемаркет" оказало поклажедателю услуги по хранению нефтепродуктов на сумму 36 206,20 руб. Факт оказания услуг подтверждается актом об оказании услуг N РН-0000201 от 17.12.2008 года на сумму 42 723,31 руб., в том числе НДС 6 517,11 руб.. сумма без НДС составила 36 206,20 руб. Из акта следует, что услуги по хранению согласно договору выполнены полностью и в срок, заказчик претензий по объему, качеству и сроку оказания услуг не имеет.

За оказанные услуги Обществом выставлен счет-фактура N НФ-0000301 от 17.12.2008 года (т.11 л.д.107) на сумму 42 723,31 руб., в том числе НДС 6 517,11 руб.

ГУ "Забайкальское УВДТ МВД РФ" произведена оплата в адрес Общества платежным поручением N 364 от 22.12.2008 года на сумму 42 723,31 руб. и отнесена Поклажедателем в состав расходов, что подтверждается журналом хозяйственных операций (проводок), представленным в рамках встречной проверки.

Суд первой инстанции, изучив материалы дела, пришел к следующим правильным выводам.

Суду первой инстанции, как и апелляционному суд, обществом были приведены доводы о том, что акты составлялись и подписывались работниками Общества по устным просьбам должностных лиц поклажедателя, в интересах которого было отразить освоение бюджетных средств в том году, на который они выделялись, суд считает убедительным. В бухгалтерском учете Общества эти акты отражения не получили, поскольку фактически услуги хранения по ним были оказаны в другом налоговом периоде, в котором и получили отражение. Операции по хранению нефтепродуктов отражаются в учете Общества на основании приходных документов на прием топлива (ж/д накладные), распорядительных документов (распоряжения генерального директора на перемещение и отпуск хранимого топлива), расходных документов (накладных на вывозку топлива бензовозами) и могут быть сведены за определенный период в виде товарного баланса.

Налоговый орган в апелляционной жалобе и в судебном заседании сослался на то, что следует исходить из тех дат, которые указаны в актах, так как они являются первичными учетными документами, на основании которых ведется соответствующий учет.

Как правильно указывает суд первой инстанции, обществом были выбраны операции по хранению нефтепродуктов для УВДТ за 2007-2009 гг и сведены в виде товарного баланса, из которого видно, что все операции по хранению для указанного контрагента в 2007 году отражены в полном объеме, и стоимость оказанных услуг для поклажедателя составила 354 443,37 руб. (т.11 л.д.42), что подтверждается выпиской из книги продаж за 2007 год, карточкой счета 62 и актом сверки с поклажедателем (т.11 л.д.42). Стоимость услуг по хранению в 2008 году составила для поклажедателя 569 071,53 руб., что подтверждается аналогичными документами за 2008 год. Согласно акту сверки за 2008 год переходящее сальдо в пользу контрагента составило 358 938,31 руб. (т.11 л.д.48), поклажедатель за 2009 год услуги по хранению не оплачивал, хотя они ему и оказывались. Оплата осуществлялась за счет кредиторской задолженности поклажедателя, возникшей в конце 2008 года (т.11 л.д.54).

Таким образом, судом первой инстанции правильно установлено, что, несмотря на расхождение реквизитов в счетах-фактурах на услуги хранения, отраженных в учете Общества и его контрагента ГУ "Забайкальское УВДТ МВД РФ", сами хозяйственные операции отражены в учете Общества в полном объеме. За проверенный период Обществом оказаны поклажедателю - ГУ Забайкальское УВДТ МВД РФ - услуги по хранению на общую сумму 923 514,90 руб., с которой налоги уплачены своевременно и в полном объеме.

Апелляционный суд, отклоняя доводы налогового органа и поддерживая выводы суда первой инстанции, также исходит из того, что из материалов дела следует, что акты, на которых налоговый орган основывался, не соответствуют реальным жизненным обстоятельствам. Специфика деятельности общества по оказанию услуг хранения топлива состоит, в том числе, и в том, что им используются соответствующие приборы учета принимаемого и выдаваемого топлива, поэтому складской учет общества производится весьма точно. Указанными доказательствами, в том числе признанием контрагентом наличия кредиторской задолженности общества, подтверждается, что спорные акты не соответствуют действительности, при этом, наличие недостатков в первичных документах в настоящем случае не препятствует установлению действительных обстоятельств оказания услуг по хранению, и, как следствие, установлению действительных налоговых обязательств общества.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что доначисление налога на прибыль в сумме 117 331 руб., в том числе: 31 777 руб. - в федеральный бюджет, 85554 руб. - в бюджет субъекта, а также налога на добавленную стоимость в сумме 87 999 руб., пени за неуплату налога в сумме 18 703 руб., является неправомерным.

По эпизоду с НДС по авансам апелляционный суд приходит к следующему.

Общество в суде первой инстанции было не согласно с выводами налогового органа по доначислению налога на добавленную стоимость в сумме 145 172 руб. в отношении сумм полученных предоплат (авансов) и сумме 1 920 247 руб., включенных Обществом в состав налоговых вычетов сумм НДС, ранее не исчисленных в сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Налоговый орган в апелляционной жалобе оспаривает НДС в сумме 1 920 247руб. и пени по НДС в сумме 595 689руб., ссылаясь на то, что суммы вычетов по НДС были определены налоговым органом на основании книг покупок, а иные вычеты могут быть заявлены только через декларации.

Как следует из решения налогового органа и правильно указано судом первой инстанции, Общество при исчислении налога на добавленную стоимость завысило налоговые вычеты по ряду контрагентов (ООО "Аурум", Министерство сельского хозяйства и продовольствия, ГУП "Агинскагролизинг", ООО "Востокгеология", ООО "Трактор-сервис" и др.) и в период проверки самостоятельно произвело перерасчет налоговых вычетов в отношении контрагентов, указанных на стр. 52 решения налогового органа, без представления уточненных налоговых деклараций. Как указывает налоговый орган, суммы "недопредъявленных" налоговых вычетов не могут быть приняты во внимание, поскольку не задекларированы Обществом в установленном законом порядке, а факт "недопредъявления" не установлен в рамках выездной налоговой проверки, поскольку проверка проводилась выборочным методом.

Суду первой инстанции, как и апелляционному суду, общество пояснило, что им не сохранен точный расчет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате в бюджет, однако это, по мнению Общества, не привело к неверному исчислению налога. В разрезе конкретных проверяемых периодов налоговым органом проверялось не только занижение налогооблагаемой базы, но и наличие фактов излишней уплаты в бюджет налогов. Представление уточненной налоговой декларации является правом, но не обязанностью налогоплательщика, поскольку для уточнения суммы налога основания отсутствовали. Обязанность по уплате налога обществом выполнена в полном объеме.

Налоговый орган суду первой инстанции пояснил, что действительно, завышение и занижение налоговых вычетов по отдельным контрагентам Общества не привело к изменению задекларированной Обществом суммы налога.

Суд первой инстанции, рассматривая дело в данной части исходил из следующего.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Из данной нормы и других норм налогового законодательства следует, что при проведении выездной налоговой проверки налоговыми органами проверяется правильность исчисления налогов налогоплательщиком в целом за определенный налоговый период, а не по конкретной отдельно взятой хозяйственной операции или по взаимоотношениям с конкретным контрагентом.

Согласно пункту 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых (подпункт 12).

Суд считает, что по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должна быть четко изложена оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В рассматриваемом случае Обществом правильно исчислен налог на добавленную стоимость и в части исчисления налога с поступившей предоплаты, и в части применения вычетов с ранее исчисленной суммы налога с предоплаты в целом за налоговый период. Выводы налогового органа основаны тем, что Обществом не сохранен точный расчет данных сумм в разрезе каждого контрагента. Однако это не привело к неверному исчислению налога на добавленную стоимость в целом за проверяемый период.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что в данном случае налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки не выяснил причины расхождений исчисленных сумм налога на добавленную стоимость с предоплаты по отдельным контрагентам, не проверил правильность исчисления налога в целом, ограничившись информацией по отдельным контрагентам Общества. Право на применение выборочного метода проверки не определяет право налоговых органов на определение налоговых обязательств налогоплательщика, исходя из проверки какой-то отдельной хозяйственной операции. При возникновении у налогового органа оснований полагать занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по одной хозяйственной операции при выборочном контроле, налоговый орган должен полностью исследовать этот факт и достоверно убедиться в том, что установленные им обстоятельства по конкретной хозяйственной операции повлекли неверное исчисление налога в целом за определенный налоговый период. Результатом проверки должно быть установление действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика по каждому проверяемому налогу. В данном случае налоговый орган в ходе проверки не проверил, каким образом выявленные обстоятельства повлияли на правильность исчисления НДС и не проверил объяснения Общества по поводу исчисления налога в полном объеме в целом за налоговый период, несмотря на отклонения в данных аналитического учета налогоплательщика. В результате сверки, проведенной между Обществом и налоговым органом, установлено, что в целом за 2007 и 2008 год общество в полном объеме выполнило свою обязанность по уплате НДС. То есть, то обстоятельство, что по отдельным сделкам имело место неполное исчисление и уплата налога, нивелируется его излишним исчислением и переплатой по другим сделкам.

Апелляционный суд полагает следующее. Довод налогового органа о том, что вычеты могут быть заявлены только самим налогоплательщиком в декларации, соответствует действующему законодательству. Таким образом, просто принять во внимание то, что какие-то вычеты не были заявлены, хотя на них имелось право, и учесть их, нельзя.

Вместе с тем, изучив материалы дела, апелляционный суд приходит к выводу, что из материалов дела следует, что общество не сохранило точный расчет суммы НДС, которая была заявлена в декларации, налоговый орган при проведении проверки по учетным документам общества установил несоответствие между учетными документами общества и суммами НДС, указанными в декларации. При этом общество, произведя анализ своих документов в соответствии с нормами НК РФ о правилах отражения вычетов по авансам, внесло соответствующие исправления в учетные документы, и сумма НДС оказалась такая же, как в декларации.

Апелляционный суд полагает, что указанные обстоятельства, в том числе совпадение сумм НДС в декларации с суммами НДС после внесения исправлений в учетные документы, свидетельствуют о том, что изначально общество правильно рассчитало свои налоговые обязательства, а ошибки были в учетных документах, а не в расчете, то есть общество изначально заявило все вычеты правильно, но неправильно отразило их в учетных документах. При этом, исправления в учетные документы обществом были внесены до вынесения решения налогового органа, но налоговый орган, полагая, что общество пытается допредъявить вычеты, сослался на необходимость подачи уточненных деклараций (т.2 л.д.51-52).

Кроме того, из возражений на акт проверки усматривается, что общество также ссылалось на то, что суммы вычетов по НДС с авансов, не превышают сумм налога, исчисленных и уплаченных с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок (работ, услуг). Апелляционный суд полагает, что общество таким образом сослалось на то, что им были излишне исчислен НДС к уплате в бюджет по авансам, то есть обществом была ошибочно завышена налоговая база по отношениям с другими контрагентами. Однако, данные доводы налоговым органом не учтены, то есть не проверена правильность определения налоговой базы по НДС.

Доводы налогового органа о том, что проверка проводилась выборочным методом, учтены быть не могут, поскольку поступление возражений от налогоплательщика обязывало налоговый орган расширить объем проверки, а, учитывая, что доводы добросовестно были заявлены обществом с возражениями на акт проверки, такая возможность у налогового органа имелась.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в обжалуемой части по данному эпизоду.

По эпизоду взаимоотношений общества и ЗАО "Родник" апелляционный суд приходит к следующему.

Как следует из решения налогового органа и правильно указано судом первой инстанции, обществом неправомерно включены в состав налоговых вычетов в 2008 году суммы НДС в размере 2 600 482 руб. по счетам-фактурам N N 5 от 23.04.2008 года на сумму 17 000 004,71 руб., в том числе НДС в сумме 2 593 221,05 руб., N 7 от 06.10.2008 года на сумму 47 601,60 руб., в том числе НДС в сумме 7 261,26 руб. (т.11 л.д.90).

Рассматривая дело в данной части, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения НДС признаются операции но реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с п.1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Как правильно установлено судом первой инстанции, между ОАО "Нефтемаркет" (Поставщик) и ЗАО "Родник" (Покупатель) заключен договор поставки N 344-07-13 от 12.03.2007 года (т.11 л.д.77-82), в соответствии с условиями которого Общество обязуется поставить, а ЗАО "Родник" принять и оплатить нефтепродукты. Расчеты за поставляемые нефтепродукты производятся в форме 100 % предоплаты в безналичном порядке, либо наличными денежными средствами в кассу поставщика. Дополнительным соглашением N 1 (о предоставлении коммерческого кредита) от 12.03.2007 года предусмотрено представление Поставщиком, при наличии у него свободных товарных ресурсов кредитов Покупателю на общую сумму 14 980 000 руб. в виде отсрочки оплаты поставленных нефтепродуктов по договору поставки N 344-07-13. За пользование кредитом Покупатель обязуется уплатить Поставщику вознаграждение в размере 1 % от суммы кредита.

По состоянию на 01.01.2008 года у Покупателя имелась задолженность перед Поставщиком в размере 16 763 128,23 руб., за 1 квартал 2008 года размер задолженности увеличился до 17 096 207,91 руб. Общество обратилось в Арбитражный суд Читинской области с заявлением о взыскании с ЗАО "Родник" основного долга в размере 15 305 427, 17 руб. и процентов за пользованием кредитов в сумме 1 611 758,66 руб. Ответчиком требования признаны в полном объеме, и 27.03.2008 года стороны заключили мировое соглашение: в счет заявленных требований ЗАО "Родник" передает в собственность Общества 11 единиц спецтехники (гусеничные бульдозеры и гусеничные тракторы). Стороны пришли к соглашению, что общая стоимость передаваемого имущества составляет 16 963 784,43 руб. и эквивалентна сумме требований истца к ответчику, включая 50 % судебных расходов истца по оплате госпошлины. Указанное имущество передано Обществу по акту приема-передачи от 31.03.2008 года. ЗАО "Родник" 23.04.2008 года выставило Обществу счет-фактуру N 00000005 на сумму 17 000 004,71 руб., а том числе НДС в сумме 2 593 221,05 руб., в котором отражена реализация 11 единиц спецтехники, переданной по акту приема-передачи от 31.03.2008 года. К счету-фактуре прилагается товарная накладная формы (ТОРГ-12) N 1 от 23.04.2008 года на сумму 17 000 004,71 руб., а том числе НДС в сумме 2 593 221,05 руб. (т. 11 л.д. 92-94).

Кроме того, ЗАО "Родник" 06.10.2008 года отгрузило в адрес Общества дизельное топливо летнее в количестве 1,587 тонн, отгрузка оформлена товарной накладной N РН-000037 от 06.10.2008 года, счет-фактура N 7 от 06.10.2008 года на сумму 47 601,60 руб., в том числе НДС в сумме 7 261,26 руб. (т. л.д. 90-91). Как пояснил представитель общества апелляционному суду, представив соответствующие документы, дизтопливо передавалось в счет возмещения судебных расходов по делу NА78-7254/2007 в рамках которого было заключено мировое соглашение.

Как следует из решения налогового органа, он в ходе проверки пришел к выводу, что Обществом денежные средства ЗАО "Родник" не перечислялись, сумма налога на добавленную стоимость отдельными платежными поручениями также не перечислялась, а потому расчеты за приобретенные товары организации произвели с использованием собственного имущества. В связи с изложенным налоговый орган сделал вывод о неправомерном включении Обществом в состав налоговых вычетов в 2008 году суммы НДС в размере 2 600 482 руб., начислил пени за неуплату и привлек Общество к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ.

Общество апелляционному суду, как и суду первой инстанции, пояснило, что ЗАО "Родник" передал свое имущество Обществу в порядке отступного, тем самым исполнил обязательство по оплате приобретенных у Общества нефтепродуктов. Предоставление отступного среди случаев, перечисленных в п. 4 ст. 168 НК РФ, не указано.

Налоговый орган апелляционному суду пояснил, что в данном случае имеет место товарообменная операция, из сложившихся хозяйственных отношений сторон усматривается встречная реализация, следовательно, сумма НДС должна была перечисляться отдельным платежным поручением.

Суд первой инстанции, рассматривая дело в данной части, правильно исходил из следующего.

Правовая природа сделок, на основании которых происходит обмен товарами, различна. При совершении товарообменной операции должен заключаться договор мены, изначально предусматривающий в качестве юридической цели обмен имуществом. В конструкции с отступным изначальным является договор купли-продажи, подразумевающий оплату денежными средствами, а впоследствии появляется еще одна сделка - соглашение сторон о прекращении обязательства по оплате отступным. При этом последняя сделка - вынужденная, вызванная отсутствием денежных средств у контрагента.

В договоре поставки N 344-07-13 от 12.03.2007 года предусмотрена обязанность Общества поставить, а ЗАО "Родник" - принять и оплатить нефтепродукты в форме 100 % предоплаты в безналичном порядке, либо наличными денежными средствами в кассу поставщика. То есть, условиями договора товарообменная операций не предусматривалась. Передача ЗАО "Родник" в собственность Общества спецтехники была вынужденной, обусловленной отсутствием денежных средств.

В силу абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 года N 119-ФЗ) сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Из п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 2 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 Кодекса.

Из указанных норм апелляционный суд приходит к выводу, что абзац 2 п. 4 ст. 168 НК РФ был применим именно к ситуациям, когда стороны изначально согласовывали произведение обмена товарами, поскольку только в такой ситуации лицо, передающее имущество имеет в виду, что ему будет необходима денежная сумма в размере суммы НДС, подлежащая перечислению второй стороне по сделке.

Проанализировав условия, на которых было заключено мировое соглашение, апелляционный суд приходит к выводу, что, фактически, ЗАО "Родник" обязалось произвести расчеты собственным имуществом. Согласно п.2 ст.172 НК РФ при расчетах собственным имуществом вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 Кодекса.

Относительно применения данных норм в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 10447/10 по делу N А27-15499/2009 было отмечено следующее: "Что касается статьи 172 Кодекса, то в пункте 1 этой статьи установлен общий порядок применения налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, а в остальных пунктах - специальные правила применения налоговых вычетов. В частности, в пункте 2, ссылкой на который суды обосновали свою позицию, удовлетворяя требование общества, предусмотрено использование собственного имущества покупателя в расчетах, а не проведение зачетов взаимных требований. Согласно названной норме при использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества покупатель вправе применить налоговый вычет не только при наличии фактической уплаты налога, но и при списании с баланса стоимости переданного в счет их оплаты имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации).

В спорной ситуации (при проведении зачетов взаимных требований) имущество не использовалось, так как осуществлялись не расчеты, а прекращение обязательств зачетом встречных требований в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации".

Таким образом, судебная практика разграничивает товарообменную операцию и последующий расчет собственным имуществом.

В п.2 ст.172 НК РФ имеется отсылка к п.4 ст.168 НК РФ.

В соответствии с п.4 ст.168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

В представленных обществом документах сумма НДС выделена отдельной строкой.

В абзаце 2 п.4 ст.168 НК РФ указано, что сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Таким образом, в данной норме установлен закрытый перечень операций при неденежных формах расчетов, при котором право на вычет возникало при перечислении суммы НДС отдельным платежным поручением. Расчеты собственным имуществом в данном перечне не указаны.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки (страница 5 акта проверки), момент определения налоговой базы по НДС был определен обществом как день отгрузки. Следовательно, при отгрузке товаров ЗАО "Родник" общество должно было исчислить НДС и уплатить его в бюджет, а после получения имущества от ЗАО "Родник" в порядке расчета вместо денежных средств, у общества возникло право на вычет по НДС. Таким образом, поскольку налоговым органом неуплаты НДС при отгрузке в ходе проверки не установлено, получение обществом вычета по НДС ущерба бюджету не причинило.

Выводы суда первой инстанции о том, что нормы гл. 21 Кодекса не предусматривают последствий несоблюдения вышеуказанных требований в виде специальной ответственности, выражающейся в лишении налогоплательщика права на налоговые вычеты за налогоплательщиком, не исполнивший нормы, содержащиеся в абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ.; о том, что поскольку совокупность положений п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ, в том числе и в спорный налоговый период не обладала определенным характером, эффективно регулирующим правоотношения и не содержала пропорциональные меры правового регулирования, то налогоплательщики, соблюдавшие требования ст. 171 и 172 Кодекса, в силу п. 7 ст. 3 Кодекса также имели право на вычеты по НДС в общеустановленном порядке в числе и после 01.01.2008 года.; о том, что указанное ограничение на применение вычетов по НДС по товарообменным операциям законодателем отменено в соответствии с требованиями Федерального закона от 26.11.2008 года N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 01.01.2009 путем внесения соответствующих изменений в положения п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 Кодекса, апелляционным судом не поддерживаются, но апелляционный суд полагает, что данные выводы не привели к неправильному решению по данному эпизоду.

По отношениям общества и ООО СК "Багульник" апелляционный суд полагает следующее.

Как следует из решения налогового органа и правильно указано судом первой инстанции, налоговый орган в обжалуемом решении указал, что Обществом необоснованно включены в состав налоговых вычетов в 2007 году суммы НДС в размере 1 692 936 руб. по контрагенту ООО СК "Багульник", поскольку налогоплательщик не вправе применять вычеты по налогу в случаях сдачи работ подрядчиком, оформляемой актом по форме N КС-2.

Общество, не согласившись с решением налогового органа в данной части, оспорило его в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 497 519 руб. и уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость на 195 418 руб.

Налоговым органом апелляционному суду приведены те же доводы, что и указанные в решении налогового органа.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Как правильно установлено судом первой инстанции, между ОАО "Нефтемаркет" (Заказчик) и ООО СК "Багульник" (Подрядчик) заключен договор строительного подряда N 1316-07-08 от 10. 01.2007 года (т.12 л.д.2-8), по условиям которого Подрядчик обязуется в соответствии с заданием Заказчика, сметой, планом-графиком работ и иными документами, являющимися приложениями к договору, выполнить работы по строительству АЗС N 3 в г.Чите (11 этап). Сроки работ определяются графиком производства работ; сроки завершения отдельных этапов работ определяются планом-графиком работ. Дата начала строительства - 15.01.2007 года, дата окончания строительства - 25.08.2007 года.

Налоговый орган пришел к выводу, что договором поэтапная приемка работ Заказчиком не предусмотрена, объект принимается по окончании строительства, поэтому вычет НДС по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном п.3 ст.168 и ст. 169 НК РФ, и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в договоре.

Суд первой инстанции не согласился с данным выводом налогового органа в связи со следующим.

Действительно, в договоре строительного подряда N 1316-07-08 от 10. 01.2007 года, заключенного между ОАО "Нефтемаркет" и ООО СК "Багульник" отсутствует пункт, прямо предусматривающий поэтапную приемку работ Заказчиком. Однако, в пункте 4.3 договора предусмотрено, что оплата работ осуществляется в денежной форме за фактически выполненный объем работы в течение 5 дней после подписания акта приемки работ на основании счета-фактуры подрядчика и актов приемки работ и акта ввода объекта в эксплуатацию, подписанного сторонами. Анализируя указанный пункт договора подряда, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что стороны фактически предусмотрели поэтапную оплату работ, выполненных Подрядчиком. Фактические обстоятельства дела также свидетельствуют о том, что строительно-монтажные работы Подрядчиком Обществу сдавались именно поэтапно.

Как указывает налоговый орган в обжалуемом решении, Подрядчиком (ООО СК "Багульник") выставлены Обществу счета-фактуры на выполненные строительно-монтажные работы, с выделением НДС: N 5 от 09.02.2007 года на сумму 7 968 161,23, в том числе НДС в сумме 1 215 482,23 руб., N 52 от 10.05.2007 года на сумму 1 281 070,54 руб., в том числе НДС в сумме 195 417,54 руб., N 109 от 24.07.2007 года на сумму 1 949 906,60 руб., в том числе НДС в сумме 282 036,37 руб.

Акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" подтверждают выполнение промежуточных работ для проведения расчетов с подрядчиком. Соответствующий объем принятых работ на основании актов по форме N КС-2 принят на учет ОАО "Нефтемаркет" и отражен в бухгалтерском учете по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Факт выполнения работ подрядчиком и оплаты подрядчику стоимости выполненных работ с налогом на добавленную стоимость налоговый орган не опровергает.

Апелляционный суд, изучив материалы дела, пришел к аналогичным выводам.

Суд первой инстанции правильно поддержал мнение общества о том, что некорректна ссылка налогового органа на пункт 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 года N 51, поскольку он посвящен вопросу о значении акта по форме N КС-2 для перехода риска случайной гибели в случае отсутствия в договоре строительного подряда условий о поэтапной приемке работ (неясности этого условия).

Указанное разъяснение в пункте 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 года N 51 было дано именно с возникновением между сторонами спора относительно момента перехода риска случайной гибели объекта.

При отсутствии же спора между сторонами, доказывать исполнение этапа работ актом по форме КС-2 можно. В рассматриваемом случае спора между обществом и его контрагентом не имеется, соответствующие суммы налога на добавленную стоимость учтены подрядчиком при собственном налогообложении, что не опровергнуто налоговым органом. Следовательно, из материалов дела следует, что действительная воля сторон была направлена именно на поэтапную сдачу работ, и изменить этого налоговый орган не может.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что Общество правомерно применило вычеты по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 497 519 руб. и налоговый орган неправомерно уменьшил предъявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 195 418 руб., начислил соответствующие пени.

Иных выводов суда первой инстанции налоговый орган не оспаривает.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на правильность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12 декабря 2011 года по делу N А78-5224/2011 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Э.П.Доржиев Д.В.Басаев