Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 апреля 2012 г. N 13АП-3084/12

г. Санкт-Петербург

05 апреля 2012 г.

Дело N А56-35143/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 02 апреля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 апреля 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Горбачевой О.В., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: Брюхановой И.Г.

при участии:

от заявителя: Ефименко Д.М. по доверенности от 26.01.2012 N 7-26/5;

от ответчика: Кокоев А.В. по доверенности от 15.02.2012 N 04/01933;

Духовская О.Ю. по доверенности от 20.09.2011 N 04/11395;

Афанасьева К.А. по доверенности от 20.09.2011 N 04/11394;

от третьего лица: не явился, извещен.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-3084/2012) Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.12.2011 по делу N А56-35143/2011 (судья Глумов Д.А.), принятое

по заявлению Коммерческого банка "Ренессанс Капитал" (Общество с ограниченной ответственностью)

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

3-е лицо: Renaissance Capital International Services Limited

о признании недействительным решения налогового органа от 22.11.2010 N 03-38/16-21, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения ФНС России от 20.04.2011 NСА-4-9/6347@

установил:

Коммерческий банк "Ренессанс Капитал" (Общество с ограниченной ответственностью) (далее - заявитель, Банк) обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее -АПК РФ), о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) от 22.11.2010 N 03-38/16-21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Федеральной налоговой службы от 20.04.2011 N СА-4-9/6347@ за исключением эпизода, связанного с завышением убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму агентского вознаграждения в размере 27 508 руб. 65 коп., уплаченного банком компании "Ренессанс Капитал Интернешнл Сервисез Лимитед" за привлечение в качестве клиента общества с ограниченной ответственностью "Коммерсант".

К участию в деле в качестве третьего лица привлечена компания "Ренессанс Капитал Интернешнл Сервисез Лимитед" ("Renaissance Capital International Services Limited").

Решением суда первой инстанции от 21.12.2011 заявленные Банком требования удовлетворены.

Налоговый орган не согласился с принятыми по делу судебным актом и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда от 21.12.2011 отменить и отказать Банку в удовлетворении заявления о признании недействительными пунктов 1.1; 1.3; 3.1 оспариваемого решения.

Третье лицо компания "Ренессанс Капитал Интернешнл Сервисез Лимитед" ("Renaissance Capital International Services Limited") извещена надлежащим образом о времени и месте рассмотрения жалобы, однако его представители в судебное заседание не явились, просило рассмотреть жалобу в ее отсутствие. Третьим лицом представлен письменный отзыв на жалобу.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, а представитель Банка возражал против ее удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Банком законодательства о налогах и сборах, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2007 по 31.12.2008. По результатам проверки налоговый орган составил акт 03-37/16-20 от 20.10.2010 и, рассмотрев возражения налогоплательщика по акту, принял решение N 03-38/16-21 от 22.11.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что Банком в нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) неправомерно учтены в целях налогообложения прибыли:

- расходы в виде оплаты комиссии по Агентскому договору от 15.12.2008, заключенному между Банком и компанией Renaissance Capital International Services Limited (далее - Агент, RCISL), что повлекло за собой завышение убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в размере 106 817 432,70 руб., в том числе: в размере 64 855 433,68 руб. в связи с неверным расчетом суммы комиссии к уплате; в размере 41 961 999,02 руб. в связи с отсутствием факта участия Агента при привлечении Банком финансирования (пункт 1.1 решения);

- расходы по оплате счетов иностранных организаций, что повлекло за собой завышение убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год в размере 2 714 000 руб. и за 2008 год в размере 11 558 541,84 руб. (пункт 1.3 решения);

- Банку начислены пени на не удержанный и не перечисленный налоговым агентом налог на доходы физических лиц в размере 462 635,29 руб. и налоговые санкция по пункту 1 статьи 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в размере 268 885,60 руб., а также штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов "о доходах физических лиц в виде оплаты проезда и проживания", необходимых для осуществления налогового контроля, в размере 47 200 руб. (пункт 3.1 решения)

Апелляционная жалоба налогоплательщика частично удовлетворена вышестоящим налоговым органом. Решением от 20.04.2011 N СА-4-9/6347@ оспариваемое решение Инспекции отменено в части начисления налогов, пени и штрафа по обстоятельствам, указанным в пунктах 1.4, 2.1 и 2.2 мотивировочной части Решения.

Считая недействительными пункты 1.1; 1.3; 3.1 решения N 03-38/16-21 от 22.11.2010, Банк обратился в суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление в полном объеме.

Апелляционный суд не находит оснований для отмены оспариваемого судебного акта, исходя из следующего.

Порядок налогообложения прибыли установлен главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 247 данной главы Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые также определяются в соответствии с этой главой.

В силу статьи 252 НК РФ расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В частности, подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на юридические и информационные услуги, расходов на консультационные и иные аналогичные услуги.

Статьей 291 НК РФ установлены особенности определения расходов банков. В силу пункта 1 данной нормы к расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные статьей 291 НК РФ. При этом расходы, предусмотренные статьями 254 - 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Перечень расходов банков не является исчерпывающим и в соответствии с подпунктом 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ включает другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

Из приведенных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при регулировании налогообложения прибыли организаций ею установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). При этом субъекты предпринимательской деятельности в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, а Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Такая правовая позиция была неоднократно высказана Конституционным Судом Российской Федерации (далее - КС РФ) и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации (далее - ВАС РФ), в том числе в определении КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07.

Налоговым органом сделан вывод о неправомерном отнесении в целях налогообложения прибыли расходов в виде оплаты комиссии по Агентскому договору от 15.12.2008, заключенному между Банком и компанией Renaissance Capital International Services Limited (далее - Агент, RCISL), что повлекло за собой завышение убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в размере 106 817 432,70 руб., в том числе:

- в размере 64 855 433,68 руб. в связи с неверным расчетом суммы комиссии к уплате,

- в размере 41 961 999,02 руб. в связи с отсутствием факта участия Агента при привлечении Банком финансирования.

Основанием для отказа в принятии данных расходов послужили следующие обстоятельства: согласно условиям агентского договора, заключенного между Банком (принципал) и RCISL (агент), Агент имеет право получать вознаграждение в отношении всего финансирования, привлеченного Банком, но только в части того, которое привлечено при участии агента; доказательством участия Агента в привлечении финансирования Банка являются письма (отчеты) агента, направляемые Банку один раз в квартал в соответствии с Мандатным письмом от 12.01.2008, а также общий отчет о проделанной работе за истекший год, направляемый Агентом Принципалу не позднее 25 декабря каждого календарного года в соответствии с пунктом 4.3 Агентского договора, что никакой другой документ не подтверждает реального участия Агента в привлечении финансирования для Банка; ответы отдельных клиентов не подтверждают участие Агента в привлечении финансирования для Банка; Генеральное соглашение N КБРК/ДК21 от 18.03.2008 о предоставлении клиентом (ОАО "Мегафон") финансирования Банку заключено ранее даты составления Отчета агента от 31.03.2008 и 30.09.2008.

Изучив материалы дела, проверив доводы апелляционной жалобы и возражений относительно нее, выслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что выводы налогового органа по спорному эпизоду сделаны без учета специфики имевших место банковских операций.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в 2008 году между Банком (принципал по договору) и Renaissance Capital International Services Limited (агент) было подписано Мандатное письмо от 12.01.2008 (том 4), согласно которому агент был обязан оказать Банку услуги по организации и привлечению средств для финансирования Банка, выпуска облигаций, а также иных форм прямого или косвенного финансирования на международных и внутренних финансовых рынках.

В рамках достигнутого в Мандатном письме соглашения Банк и Агент подписали Агентский договор от 15.12.2008 (том 4), действие которого распространили на отношения сторон, возникшие с 12.01.2008, то есть с момента подписания сторонами указанного выше Мандатного письма, что соответствует положениям пункта 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которым стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Согласно пункту 1.1 указанного Договора Принципал (Банк) поручил Агенту (RCISL) оказать содействие Принципалу при привлечении денежных средств для финансирования Принципала, выпуске облигаций, секьюритизации и других форм прямого или косвенного финансирования на международных и внутренних финансовых рынках (далее "Финансирование").

В соответствии с Мандатным письмом от 12.01.2008 и пунктом 2.1 Агентского договора от 15.12.2008 обязанности агента заключались в уведомлении Банка о потенциальных клиентах и о предварительных условиях возможного Финансирования путем направления Банку соответствующего письма не реже одного раза в квартал, а также в оказании помощи Принципалу (т.е. Банку) в организации предварительных переговоров и предоставления требующейся информации для Принципала (Банка).

В силу пункта 2.2. Агентского договора Принципал (Банк) обязался передавать Агенту информационные материалы, а также своевременно предоставлять Агенту информацию по формам и условиям привлечения Финансирования и прочие сведения, необходимые Агенту для выполнения своих обязанностей по договору.

Пунктом 1.3 Агентского договора предусмотрено, что Агент не имеет права заключать или подписывать какие-либо контракты или соглашения от имени Принципала.

Всю полученную от потенциальных клиентов информацию Агент сообщал непосредственно Банку в соответствии с условиями Мандатного письма и пунктом 2.1 Агентского договора и именно Банк принимал окончательное решение по каждому финансированию и определял (согласовал с клиентом) условия, на которых он готов был разместить депозиты (принять финансирование от потенциальных клиентов, найденных Агентом), на что прямо указано в Мандатном письме.

Согласно Мандатному письму от 12.01.2008 привлекаемое Агентом финансирование не ограничено ни по суммам, ни по срокам.

Размер вознаграждения Агента и порядок его определения стороны договора установили в пунктах 1.4 и 4.1 - 4.4 Агентского договора.

Пунктами 1.4 и 4.1 Агентского договора предусмотрено, что Агент имеет право на вознаграждение как процент от всего финансирования, привлеченного Банком при участии Агента. Финансирование считается привлеченным, если оно отражено во внутреннем учете Банка.

В Приложении N 2 к Агентскому договору стороны согласовали типовую форму Акта об оказании услуг.

Суд первой инстанции, оценив представленный в материалы дела Акт об оказании услуг от 26.12.2008 (том 4), подписанный между Принципалом (Банком) и Агентом (RCISL) в соответствии с пунктом 4.4 Агентского договора и приложением N 2 к нему, пришел к выводу о том, что в указанном Акте стороны зафиксировали размер финансирования, привлеченного Банком с помощью Агента, и согласовали цену (стоимость) услуг Агента, оказанных в рамках Мандатного письма и Агентского договора.

Стороны не имеют претензий по объему, качеству и срокам оказанных услуг, а также по размеру агентского вознаграждения.

Согласно положениям Мандатного письма и Агентского договора отчеты и письма агента (приложения N 16 и 17) необходимы для информирования принципала о найденных агентом потенциальных клиентах, готовых провести переговоры с Банком, а также о суммах финансирования (депозитов), которые обсуждались в ходе предварительных переговоров, проведенных Агентом, что не противоречит положениям статьи 1008 ГК РФ.

Отчеты агента составлены за периоды с 21.01.2008 по 31.03.2008 и с 01.07.2008 по 30.09.2008, что соответствует условиям Мандатного письма, согласно которым агент обязан информировать принципала не реже одного раза в квартал. В отчетах зафиксирована информация о потенциальных клиентах, представленная агентом принципалу в указанные периоды, в том числе и информация об ОАО "Мегафон", разместившем впоследствии денежные средства в Банке.

Однако ни отчеты, ни письма Агента не определяют размер вознаграждения Агента.

Условиями Мандатного письма и Агентского договора не предусмотрено определение вознаграждения Агента на основании данных о потенциальных клиентах или о предварительно обсуждавшихся Агентом суммах финансирования, указанных в отчетах или в письмах Агента.

В типовом Отчете агента, представленном в приложении N 1 к Договору, упоминания о вознаграждении Агента или о каких-либо условиях для определения такого вознаграждения также не содержится.

Таким образом, отчеты и письма Агента не могут являться основанием для расчета вознаграждения Агента, поскольку предварительные суммы, указанные в отчетах и письмах агента, не являются "привлеченным финансированием", как это предусмотрено Агентским договором.

Указанные предварительные суммы не отражены в учете Банка и являются лишь предварительным размером финансирования, переговоры по которому потенциальные клиенты готовы провести с Банком, однако в отношении которого никаких соглашений между Банком и клиентами еще не достигнуто.

Суд первой инстанции указал на то, что согласно условиям Агентского договора по результатам оказанных Агентом услуг Банк проверяет наличие заключенных договоров на привлечение денежных средств с клиентами, привлеченными Агентом и указанными в направленных в Банк отчетах и письмах Агента.

Поэтому суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы налогового органа, ссылавшегося на то, что "для расчета агентского вознаграждения налогоплательщик должен был учитывать исключительно данные, содержащиеся в письмах и отчетах Агента".

Отчеты и письма Агента лишь фиксировали информацию о потенциальных клиентах, готовых провести с Банком переговоры о предоставлении финансирования, переданную Агентом Банку в течение определенного срока по различным каналам связи (в том числе по телефону и электронной почте), за которые составлен отчет или письмо, то есть подтверждали оказанные Агентом услуги за период, указанный в соответствующем отчете или письме.

Поэтому довод налогового органа на то, что Генеральное соглашение КБРК/ДК21 с ОАО "Мегафон" было заключено банком 18.03.2008, а отчеты и письма агента с указанием ОАО "Мегафон" в качестве потенциального клиента представлены 31.03.2008 и 30.09.2008, также правомерно не принят судом первой инстанции.

Пунктом 4.4 Агентского договора предусмотрена окончательная сверка расчета вознаграждения Агента перед подписанием Акта об оказании услуг. Именно Банк определяет окончательный размер финансирования, привлеченного с помощью Агента, и размер вознаграждения Агента, и направляет Акт оказанных услуг Агенту, а Агент либо акцептует такой Акт, либо представляет Банку свои возражения по такому Акту.

Агент (RCISL), привлеченного судом к участию в деле в качестве третьего лица, также подтвердил факт оказания агентом услуг в полном объеме по рассматриваемому агентскому договору.

Основанием для принятия расходов в размере 41 961 999,02 руб. в связи с отсутствием факта участия Агента при привлечении Банком финансирования, явились ответы 5-ти контрагентов, согласно которым контрагенты заключали соглашения о размещении денежных средств непосредственно с Банком и не имеют информации о соглашении, заключенном между Банком и RCISL.

Суд, не согласившись с выводом налогового оргнан, отметил, что ответы отдельных физических лиц не подтверждают доводов Инспекции об отсутствии оказанных агентом услуг, и не опровергают данные о привлеченном агентом финансировании, указанные в Акте от 26.12.2008.

Отсутствие у лиц, подписавших такие письма, информации об участии агента (компании RCISL) в переговорах о размещении депозитов в Банке в 2008 году, не указывает на то, что Агент не принимал участия в заключении договоров о размещении денежных средств в Банке. Данные физические лица могли не знать о правоотношениях Агента и Банка и обладать информацией об участии агента в привлечении финансирования.

Компания "Renaissance Capital International Services Limited" (Агент) также подтвердила факт оказания агентом услуг по рассматриваемому агентскому договору, в том числе проведение сотрудниками RCISL переговоров с ОАО "Череповецкий "Азот" и ОАО "Мегафон".

Таким образом, суд первой инстанции исследовав обстоятельства дела, оценив доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, правомерно установил, что спорные расходы объективно связаны с деятельностью по организации и привлечению средств для финансирования Банка, выпуска облигаций, а также иных форм прямого или косвенного финансирования на международных и внутренних финансовых рынках, направленной на получение дохода.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что Банком в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ неправомерно учтены в целях налогообложения прибыли расходы по оплате счетов иностранных организаций, что повлекло за собой завышение убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год в размере 2 714 000 руб. и за 2008 год в размере 11 558 541,84 руб.

Банк в 2007 и 2008 годах нес расходы связи с исполнением обязательств по кредитным договорам (контрактам, соглашениям) и договорам займа, по которым заявитель привлек денежные средства (финансирование) на иностранном (европейском) рынке.

Частично налоговым органом приняты расходы. В указанной части в принятии расходов отказано, поскольку, по мнению налогового органа, представленные Банком документы в обоснование спорных расходов, не позволяют идентифицировать расходы по возмещению издержек как понесенные именно в интересах Банка и в рамках договоров, с ним заключенных, а также отсутствует детальное описание товаров, услуг или иной помощи, также как и приложения счетов, подтверждающих связь расходов с Банком, вопреки положениям договоров, в документах не содержится.

Судом первой инстанции установлено следующее.

В 2006 - 2008 годах между Банком и компаниями Reachcom Public Limited (далее - компания "Ричком", том 5), Ensorte Enterprises Limited (далее также - компания "Энсорт", тома 7-11), ЕМ.IS. Finance B.V. (далее также - компания "ЭМИС Финанс", том 14) и Standard Bank Pic (том 12) был заключен ряд договоров, направленных на привлечение Банком финансирования на европейском и других зарубежных финансовых рынках. Указанные компании были привлечены Банком в качестве финансовых агентов для предоставления услуг по организации и привлечению финансирования путем эмиссии ценных бумаг (нот - простых векселей участия в предоставлении займа), выпускаемых указанными компаниями, которые должны были разместить (провести эмиссию) выпущенных ими ценных бумаг (нот участия в займе), а затем полученные в результате размещения (эмиссии) денежные средства передать Банку по договорам займа (кредитным соглашениям и т.п.).

Необходимость заключения Банком подобных договоров с иностранными компаниями в целях привлечения Банком денежных средств на рынке еврооблигаций обусловлена требованиями европейского законодательства - Директивы Европейского Парламента и Совета от 04,11.2003 N 2003/71/ЕС о проспекте, публикуемом при публичном размещении или допуске к торговле ценных бумаг, изменяющей Директиву 2001/34/ЕС ("Директива о проспекте", приложение N 19), не допускающей эмиссии ценных бумаг без предварительного утверждения проспекта эмиссии компетентным органом одного из стран Евросоюза и публикации проспекта и устанавливающей существенные ограничения и препятствия для регистрации проспектов эмитентов, не инкорпорированных в одной из стран Евросоюза.

Ввиду различий требований российского законодательства и законодательства Евросоюза к эмиссии ценных бумаг выпуск российскими банками еврооблигаций напрямую является невозможным, что вынуждает банки в целях привлечения денежных средств на рынке еврооблигаций привлекать иностранные компании или создавать за рубежом дочерние юридические лица, от имени которых и осуществляется непосредственный выпуск еврооблигаций.

Кроме договора займа (кредитного соглашения), для осуществления всей совокупности операций по привлечению финансирования на рынке еврооблигация Банк также должен был заключить ряд договоров по оказанию услуг, направленных на обеспечения выпуска и размещения кредиторами Банка ценных бумаг (нот участия в займе), в том числе договоры по привлечению финансовых агентов для предоставления услуг по организации и привлечению финансирования, агентские договоры, договоры (мандатные письма, соглашения) на оказание Банку (кредиторам банка) помощи в проведении анализа, структурировании, проведении переговоров и осуществлении операции международного финансирования путем привлечения заемных средств (такой договор был заключен с крупнейшим американским инвестиционным банком Merrill Lynch International (далее также - компания "Меррилл Линч", том 13)).

Все договоры (в том числе договоры займа и кредитные соглашения, а также агентские договоры и договоры о привлечении финансовых агентов), заключенные Банком с перечисленными выше компаниями, содержат условия, согласно которым заемщик (т.е. Банк) по требованию кредитора обязан возместить все издержки и расходы (включая комиссионные и юридические расходы, в том числе расходы на регистрацию, получение разрешений и согласований с госорганами), а также технические расходы на подготовку, печать и оформление документов), понесенные кредитором (финансовым агентом или иными привлеченными лицами) в связи с предоставлением кредита, в том числе расходы и издержки, которые кредитор или финансовый агент понесли при осуществлении эмиссии ценных бумаг для получения денежных средств, направленных затем на финансирование Банка (предоставленных Банку в качестве кредита (займа)).

Сторонами кредитных соглашений было предусмотрено, что стоимость предоставления займа (кредита) включает в себя также и стоимость получения денежных средств, предоставленных затем в качестве кредита, в том числе путем компенсации Банком перечисленных затрат по подготовке и проведению эмиссии ценных бумаг, затрат на различные юридические услуги, услуги по регистрации проспекта эмиссии, технические услуги по подготовке документов и т.п.

Для того чтобы предоставить денежные средства Банку, кредитор вначале должен эти денежные средства получить сам. При этом необходимо учитывать, что получение денежных средств для кредитора также не является бесплатным.

Кроме указанных затрат, связанных с эмиссией ценных бумаг, каждый кредитор, эмитировавший ноты участия, уплачивает определенный ценными бумагами процент по нотам, который также формирует стоимость кредита и включен в процентную ставку по кредиту, предоставляемому Банку.

Такое определение сторонами стоимости предоставляемых кредитов было продиктовано тем обстоятельством, что на момент заключения указанных договоров займа и кредитных соглашений окончательная стоимость каждого займа или кредита для кредитора не известна, поскольку, в отличие от заявленной суммы процентов по облигациям, точная сумма затрат и издержек, связанных с эмиссией евронот и предоставлением кредита, может быть точно определена только после эмиссии ценных бумаг и последующего предоставления кредита.

Таким образом, договорами займа и кредитными соглашениями, заключенными Банком, был установлен способ определения стоимости (цены) предоставленных Банку займов и кредитов, включавший уплату Банком (заемщиком) всех затрат и издержек кредиторов по предоставлению займа, а также оплату стоимости услуг привлеченных Банком финансовых агентов.

Итоговая (полная) стоимость полученных Банком займов (кредитов) складывалась из определенного процента от предоставленной в качестве кредита суммы, подлежащего уплате Банком, а также включает в себя компенсацию Банком всех затрат кредитора, связанных с выпуском ценных бумаг и иными операциями, направленными на получение кредитором денежных средств, предоставленным затем Банку в качестве кредита, а также оплаты услуг финансовых агентов, привлеченных непосредственно Банком для помощи кредитору в проведении выпуска и размещения нот участия в займе.

Налоговый орган не отрицает обязанность Банка компенсировать затраты финансовых консультантов, агентов и кредиторов на выпуск (эмиссию) и размещение ценных бумаг (евронот) и другие расходы, связанные с привлечением денежных средств, предоставленных затем Банку в качестве кредитов.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о том, что документы, выставленные контрагентам Банка третьими лицами в рамках заключенных между ними договоров, должны иметь ссылки на кредитные договоры Банка или иным образом подтверждать связь таких затрат с предоставленными Банку кредитами.

В счетах, выставленных третьими лицами кредитору Банка, необязательны указания на Банк или на конкретный кредитный договор. Такие сведения могут быть неизвестны третьим лицам, оказывающим услуги не Банку, а его кредитору, в рамках договоров, заключенных не с Банком, а между кредитором и третьими лицами. Данные услуги непосредственно направлены на получение денежных средств кредитором, который впоследствии предоставил финансирование Банку.

Апелляционный суд также отмечает, что третьи лица не могли знать, что соответствующие договоры заключены с ними при участии Банка.

Кроме того, сторонами при рассмотрении спора по данному эпизоду составлена сравнительная таблица доводов сторон относительно спорных счетов, указанных в пункте 1.3 оспариваемого решения (том 27, л.д. 80 - 112). Ссылки на конкретные кредитные договоры и оказанные услуги содержатся и в счетах, в том числе в счете б/н от 19.09.2008 (том 6), выставленном Банку компанией "Ричком"; в счетах N 2007-CBRC-02 от 12.02.2007, N 2007-CBRC-05 от 29.05.2007, N 2008-CBRC-03 от 14.05.2008, N 2008-CBRC-04 от 14.05.2008 и N 2008-CBRC-07 от 19.06.2008, выставленных компанией "Энсорт" (том 6); в счете N SB 1800005176 от 15.10.2008, выставленном Standard Bank Pic (том 12); в счете б/н от 04.11.2008 выставленном компанией "Эмисс Финанс"; в счете б/н от 11.09.2008, выставленном компанией Renaissance Advisore Services Limited (том 25); в счетах N MISS5110 от 20.04.2007 и N MISS5091 от 03.04.2007, выставленных Банку компанией "Меррилл Линч" (том 13).

Из статьи 313 НК РФ следует: налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основании данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы на основе сведений, содержащихся в первичных документах, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом; порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя; налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета; подтверждением данных налогового учета являются, в частности, аналитические регистры налогового учета, первичные учетные документы.

Согласно статье 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются при принятии организацией учетной политики.

В силу статьи 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами; они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления.

Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В подтверждение обоснованности расходов по данному эпизоду заявителем представлены акты оказанных услуг, подписанные между Банком и кредиторами, в которых указаны виды услуг, период времени, в течение которого они оказаны, и их стоимость согласно условиям договора; счета и письма кредиторов Банка о необходимости компенсации расходов содержат все необходимые реквизиты и точно указывают на услуги, кредиторов, оказанные Банку и подлежащие оплате в рамках конкретных кредитных договоров (Акт от 01.10.2008 (том 5) между Банком и компанией "Ричком", Акт от 03.12.2008 (том 6), подписанным Банком с компанией "Энсорт").

Акты подписаны сторонами.

Форма таких актов не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а все обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона о бухгалтерском учете, в них имеются.

Из названной нормы следует, что результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения, в связи с чем их стоимость общество и компания могли подтвердить актами оказанных услуг, составленными в соответствии с условиями договора.

Доказательств, свидетельствующих о том, что услуги, названные в актах не оказывались, Инспекцией не представлено.

Затраты налогоплательщика направлены на получение финансирования, необходимого для осуществления Банком уставной деятельности (в том числе на предоставление Банком потребительских кредитов), направленной на получение дохода.

Налоговым органом не представлено доказательств учета Обществом для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом либо учета операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Поэтому суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что спорные расходы соответствуют критериям, установленным в статье 252 НК РФ и положениям Закона о бухгалтерском учете.

Решением налогового органа Банку начислены пени на не удержанный и не перечисленный налоговым агентом налог на доходы физических лиц в размере 462 635,29 руб. и налоговые санкция по пункту 1 статьи 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в размере 268 885,60 руб., а также штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов "о доходах физических лиц в виде оплаты проезда и проживания", необходимых для осуществления налогового контроля, в размере 47 200 руб. (пункт 3.1 решения).

Основанием для начисления пени и взыскания налоговых санкций послужил вывод Инспекции о получении дохода в натуральном виде лицами, привлекаемыми Банком для участия в собеседовании и тестировании на вакантные должности массовых позиций в региональные подразделения Банка, по факту оплаты их проезда и проживания в месте, выбранном Банком для проведения указанных мероприятий.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Статьей 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

При этом, согласно абзацу девятому пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: все виды предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В связи с тем, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ понятие компенсационных выплат используется в том значении, которое указано в Трудовом кодексе Российской Федерации (далее - ТК РФ).

В силу статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. В соответствии со статьей 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику: расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения); расходы по обустройству на новом месте жительства.

"Порядок оформления и компенсации расходов, понесенных в связи с набором персонала в региональные подразделения" утвержден Приказом Банка от 20.12.2005 N 5-164/002.

В соответствии с данным документом в целях своевременного комплектования вновь открываемых точек продаж потребительских кредитов и при отсутствии возможности проведения очного интервью с кандидатами в городе, в котором открывается точка продажи (место работы сотрудников Банка для проведения процедур анкетирования потенциальных клиентов с целью заключения Банком договоров кредитования), сотрудники Банка проводили очные интервью кандидатов на должности "кредитный специалист" и "старший кредитный специалист" (далее - "Кандидаты") в городе, являющимся дивизиональным центром.

Банком оплачивался проезд в обе стороны и проживание на время проведение процедур отбора, тестирования и прохождения инструктажа приглашенным кандидатам на указанные должности.

Судом первой инстанции по оспариваемому эпизоду подробно изложены действия исполнителя (работника Банка - сотрудника Отдела по подбору персонала), директора представительства Банка, ответственного сотрудника Управления регионального развития и сотрудника Отдела учета хозяйственных операций по факту оплаты проезда и проживания в месте, выбранном Банком для проведения мероприятий по подбору кандидатов на вакантные должности "кредитный специалист" и "старший кредитный специалист" (собеседование и тестирование).

Документы, подтверждающие соблюдение указанного Порядка оформления и компенсации расходов (в том числе: примеры объявлений в СМИ, примеры авансовых отчетов с приложением подтверждающих документов, а также "Порядок оформления и компенсации расходов, понесенных в связи с набором персонала в региональные подразделения"), представлены в материалы дела.

Суд первой инстанции отметил следующее.

Денежные средства непосредственно физическим лицам, участвовавшим в собеседованиях и тестированиях, Банком не выдавались и не перечислялись.

Согласно представленным в материалы дела авансовым отчетам и прилагаемым к ним первичным документам денежные средства выдавались исключительно сотрудникам Банка, которые и приобретали услуги для Банка.

Оплата проезда и проживания в рамках организации общего рекрутингового процесса производилась самим Банком непосредственно транспортным компаниям (за ж/д и автобусные междугородние билеты) и гостиницам.

На перечисление денег физическим лицам - кандидатам инспекция не ссылалась и документов, подтверждающих такие операции, не представила.

Оплата производилась в интересах Банка (цель - подбор и наем персонала без использования услуг рекрутинговых агентств и компаний), что не могло привести к получению дохода у конкретного физического лица и обложению налогом на доходы физических лиц.

В отношении лиц, трудоустроенных в дальнейшем на работу к заявителю, судом верно отмечено, без доставки кандидата до работодателя трудовой договор заключен быть не мог, следовательно, такие затраты объективно и непосредственно связаны с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Так как указанные поездки принятых на работу сотрудников Банка были необходимы для заключения и оформления трудовых отношений в соответствии с законодательством, то есть были непосредственно связаны с исполнением трудовых обязанностей, такие расходы Банка, призванные компенсировать затраты работника на проезд и проживание, не подлежат обложению НДФЛ в соответствии со статьей 169 ТК РФ, пунктом 3 статьи 217 НК РФ.

Такой же вывод следует сделать и в отношении лиц, приглашенных на собеседование, и не ставших работниками Банка. У таких лиц экономическая выгода также отсутствовала.

Норма статьи 211 НК РФ подразумевает не только получение налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде услуг, но и оказание таких услуг исключительно в интересах налогоплательщика.

Согласно письму ФНС России от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926 если оплата услуг физическому лицу, в том числе проживания в гостинице и проезда, производится в интересах пригласившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению.

Заинтересован в транспортных услугах был исключительно Банк. Физические лица, не принятые на работу, экономической выгоды не получили.

Суд первой инстанции также указал, что затраты на приобретение Банком необходимых для его деятельности услуг по транспортировке и проживанию физических лиц осуществлялись Банком непосредственно компаниям, оказывающим услуги, без разделения указанных услуг на конкретных физических лиц (например, приобреталось 2 гостиничных номера для проживания 3-х лиц и т.п.), что не позволяет выделить сумму указанной налоговым органом имущественной выгоды, приходящейся на конкретное физическое лицо.

Затраты Банка по стоимости проезда и проживания лиц, принятых в дальнейшем на работу относились в расходы по налогу на прибыль, а расходы Банка по стоимости проезда и проживания лиц, не принятых в дальнейшем на работу относились в расходы за счет чистой прибыли заявителя.

Поэтому решение суда по спорному эпизоду в части вывода о неправомерности начисления пени и налоговых санкций, правомерно.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.12.2011 по делу N А56-35143/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

О.В. Горбачева Н.О. Третьякова