Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 апреля 2009 г. N КА-А40/2402-09 Признавая недействительным решение налогового органа, суд исходил из того, что затраты на рекламу и мерчендайзинг, затраты в виде стоимости продукции собственного производства, безвозмездно передаваемой работникам, правомерно включены обществом в состав расходов по налогу на прибыль, не доказан факт занижения налогоплательщиком налоговой базы по НДС при совершении операций по передаче товаров для собственных нужд, общество правомерно исчислило НДС исходя из фактической стоимости реализации и с учетом начисленных акцизов, спорные выплаты поощрительного характера не являются объектом налогообложения ЕСН (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 6 апреля 2009 г. N КА-А40/2402-09
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 30 марта 2009 г.

Закрытое акционерное общество "Филип Моррис Ижора" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.06.2008 N 02-1-31/13 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов, пеней и штрафов по п.п. 1.3, 1.4, 2.1, 2.2., 3.1 и 5 резолютивной части решения налогового органа.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.10.2008, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2008, заявленные требования удовлетворены, в связи с выводом суда о незаконности оспариваемого ненормативного правового акта Инспекции в оспариваемой части.

Законность и обоснованность судебных актов проверяется в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налоговый орган просит решение и постановление судов отменить, в заявленных требованиях отказать, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, на неправильное применение судами норм права, а именно: п. 1 ст. 173, п. 1 ст. 187, п. 1 ст. 193, п. 1 ст. 198, ст. 169, ст.ст. 247, 252, п. 1 ст. 264, ст. 274, п. 16 ст. 270, пп. 2 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 159, ст. 235, п. 4 ст. 243, п. 1 ст. 236 НК РФ и ст. 9 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В представленном в порядке ст. 279 АПК РФ отзыве на кассационную жалобу Общество просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения по мотивам, изложенным в судебных актах.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал требования кассационной жалобы, представители Общества возражали против ее удовлетворения.

Обсудив доводы кассационной жалобы, отзыва на кассационную жалобу, выслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Суд кассационной инстанции полагает, что суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении спора правильно установили обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследовали представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделали правильный вывод, соответствующий фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанный на правильном применении норм материального права.

В кассационной жалобе Инспекцией не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные арбитражными судами обстоятельства и выводы судов, как и не приведено мотивов, которые в соответствии со ст. 288 АПК РФ могли бы явиться основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Как установлено судами и усматривается из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2004 по 31.12.2005 Инспекцией 30.06.2008 принято решение N 02-1-31/13, которым Общество привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 67 841 095 руб., заявителю начислены недоимка в размере 446 151 250 руб. и пени в размере 139 410 213 руб., а также предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Считая принятое Инспекцией решение незаконным в части доначисления налогов, пеней и штрафов по п.п. 1.3, 1.4, 2.1, 2.2., 3.1 и 5 резолютивной части решения, Общество оспорило его в судебном порядке.

Судами установлено, что Обществом 01.01.2003 и 06.12.2002 заключены договоры на оказание услуг по продвижению и мерчендайзингу продукции с компанией "Филип Моррис Менеджмент Сервисез Б.В.", имеющей представительства на территории Республики Молдова и Республики Беларусь, согласно которым представительства Республики Молдова и Республики Беларусь, являясь исполнителями по договорам, занимались рекламой продукции заявителя и оказывали услуги по мерчендайзингу в отношении продукции. В рамках деятельности по мерчендайзингу представительства оказывали Обществу услуги по работе с розничными торговыми точками.

Проверяя законность оспариваемого решения Инспекции, суды обоснованно отклонили доводы Инспекции о неподтверждении налогоплательщиком заявленных расходов в связи с отсутствием, как указывала Инспекция перевода текста документов по этим расходам на русский язык, расшифровки подписи и печати исполнителя в них, ссылок на соответствующий договор в актах сдачи-приемки услуг при обезличенном характере формулировок в этих актах, а также отсутствием документов с анализом предполагаемого эффекта от проведения акций, технических заданий, отчетов о проделанной работе и положений, касающихся практического внедрения полученных результатов.

Так при проверке довода налогового органа об отсутствии подстрочного перевода текста на русский язык в актах сдачи-приемки услуг и счетах суд обоснованно указал на его противоречие представленным в материалы дела документам; к актам сдачи-приемки услуг имеются приложения с расшифровками оказанных услуг и подстрочный перевод текста на русский язык. Отсутствие в документах расшифровки подписи и печати исполнителя ссылок на реквизиты договора не является основанием для отказа налогоплательщику в подтверждении понесенных им расходов, производственная направленность которых подтверждена материалами дела. Как правильно указал суд, законодательство Российской Федерации не требует обязательного проставления в актах сдачи-приемки услуг подобных ссылок. Действующее налоговое законодательство также не содержит требований о небходимости подтверждения расходов какими-либо иными документами, например "анализом предполагаемого эффекта от проведения акций", "техническими заданиями", "отчетами о проделанной работе", а также требования о включении в договоры "положений, касающихся практического внедрения полученных результатов маркетинговых исследований", на необходимость представления которых и соответствующего отражения указывает Инспекция.

Суд установил обстоятельства, связанные с исполнением договорных обстоятельств сторонами, отсутствие претензий по исполнению договора. Вышеизложенное подтверждается письмом компании "Филипп Моррис Менеджмент Сервисез Б.В", согласно которому спорные акты и приложения к актам выставлялись Молдавским представительством в рамках оказания услуг по договору от 01.01.2003, и что все первичные документы, выставленные Представительствами, подписаны со стороны "Филип Моррис Менеджмент Сервисез Б.В" уполномоченными лицами. Выписка из торгового реестра, письменная резолюция акционера и доверенности подтверждают, что письмо от компании "Филип Моррис Менеджмент Сервисез RB", а также первичные документы подписаны со стороны "Филип Моррис Менеджмент Сервисез Б.В" уполномоченными лицами.

Факт оказания услуг представительствами в пользу заявителя подтверждается представленными Обществом полным комплектом первичных документов, подтверждающих расходы на рекламу и мерчендайзинг.

На основании полного и всестороннего исследования представленных в материалы дела первичных документов по спорным сделкам суды пришли к обоснованному выводу о подтверждении заявителем соответствующих расходов по правилам Главы 25 НК РФ. Суды обоснованно отклонили довод налогового органа со ссылкой на ст. 252 НК РФ о том, что произведенные Обществом расходы по мерчендайзингу продукции экономически необоснованны, так как относятся к рекламе продукции, право собственности на которую перешло дистрибьюторам; расходы на мерчендайзинг продукции не обусловлены хозяйственной деятельностью Общества в качестве оптового продавца; расходы по рекламе и мерчендайзингу продукции не дали экономического эффекта.

Суд, установив, что расходы на рекламу и мерчендайзинг понесены Обществом в ходе хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, правомерно признал их экономически обоснованными, соответствующими признакам ст. 252 НК РФ.

В данном случае, как правильно указал суд, экономической целью размещения рекламы и осуществления мерчендайзинга для производителя является не только реализация продукции первоначальному оптовому покупателю, но и дальнейшее продвижение и продажа товара конечному потребителю. Финансовый результат деятельности заявителя зависит от спроса конечного потребителя на продукцию, а спрос, в свою очередь, формируется путем создания интереса к продукции рекламы и мерчендайзинга. Поскольку дистрибьюторы - ООО "Аквилин-Групп" и ООО "Афэнд Компани", - розничные продавцы не отслеживают предпочтения совершеннолетних потребителей бренда, Общество заинтересованно в обеспечении, чтобы товар под его брендом был интересен для конечного покупателя и приобретался им постоянной основе, при том, что заявитель производит продукцию под брендами, обладающими мировой известностью и имеющими огромную стоимость.

Суд пришел к правильному выводу о том, что расходы на проведение рекламных и мерчендайзинговых мероприятий непосредственно связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными и нацелены на получение положительного экономического эффекта.

Выводы судов, с учетом довода Инспекции о неподтверждении заявителем экономической нецелесообразности заявленных расходов соответствуют правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, согласно которой налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом суд принял во внимание то, что начиная с 2001 года в Республике Беларусь было введено количественное ограничение (квотирование) импорта табачных изделий (за исключением табака, используемого в качестве сырья) и начиная с 2002 года правительство Республики Беларусь ежегодно устанавливало общую годовую квоту на импорт табачных изделий, включая 2004 и 2005 г.г., которая независима от желания заявителя или его контрагентов-дистрибьюторов, являясь объективным фактором, ограничивающим объем поставок продукции Общества на территорию Республики Беларусь в 2004-2006 г.г. Указанные обстоятельства подтверждаются нормативно-правовыми актами Республики Беларусь.

Проверяя довод Инспекции об аффилированности заявителя и его контрагента, суды установили, что налоговый орган не поясняет при этом, каким образом эта аффилированность повлияла на неуплату налогов налогоплательщиком и какие именно нарушения допущены исполнителем, о которых должно было быть известно заявителю в силу аффилированности. При таких обстоятельствах данный довод не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Вывод судов соответствует разъяснениям Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенным в постановлении суда от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (п.п. 1, 2, 6).

Судами правомерно отклонен довод Инспекции со ссылкой на ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ о неправомерном включении Обществом стоимости продукции собственного производства (сигарет), безвозмездно передаваемой работникам Общества, в состав расходов в сумме 4 200 431 руб., учитываемых при налогообложении на прибыль, за 2005 год.

В соответствии со ст.ст. 253 и 255 НК РФ и с учетом ст.ст. 41, 249 Кодекса, оплата труда в натуральной форме не формирует налоговую базу по налогу на прибыль, а включается в состав расходов для целей расчета налога на прибыль.

Суды правильно исходили из того, что расходы на оплату труда в натуральной форме не отнесены налоговым законодательством Российской Федерации к доходам налогоплательщиков.

Довод Инспекции со ссылкой на подп. 2 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 159 НК РФ о неправомерном исчислении НДС без учета осуществленных операций по передаче товаров (питьевая вода, культурные мероприятия и пр.) для собственных нужд обоснованно отклонен судами по следующим основаниям.

Судами установлено, что заявитель самостоятельно не оказывал услуги по предоставлению питьевой воды, питания работникам и проведению культурных мероприятий, а приобретал их у сторонних организаций, включая в состав покупной цены НДС, что налоговым органом не оспаривается, указанные затраты не учитывались в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В этой связи суды пришли к правильному выводу об отсутствии занижения налогоплательщиком налоговой базы по НДС при совершении операций по передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд. Суды исходили из того, что последующая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд образует самостоятельный объект налогообложения, определенный в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ только в том случае, когда товар передается (работа выполняется, услуга оказывается) для собственных нужд структурным подразделениям организации, а в спорном случае товары не передавались структурным подразделениям заявителя, расходы на их приобретение покрывались за счет собственных средств организации, поэтому объекта налогообложения НДС не возникло.

Вывод судов не противоречат сложившейся судебно-арбитражной практике (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ 03.05.2006 N 15664/05).

Судами правильно отклонен довод Инспекции о занижении Обществом налоговой базы по НДС в связи с занижением суммы акциза, подлежащего начислению со стоимости реализованных товаров.

Поскольку налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, исходя из рыночной стоимости реализованных товаров, определяемой в соответствии со ст. 40 Кодекса, и при том, что сумма акциза не включалась заявителем в стоимость товара, Общество правомерно исчислило НДС исходя из фактической стоимости реализации и с учетом начисленных акцизов.

Доводов в отношении соответствия стоимости реализованных сигарет с фильтром рыночным Инспекцией не приводилось, поскольку ст. 40 НК РФ к спорным правоотношениям не применялась.

Доводы Инспекции о неправомерном занижении Обществом налоговой ставки по акцизам; о необходимости исчисления акциза отдельно для каждой марки сигарет с фильтром исходя из суммарного объема реализации сигарет данной марки за налоговый период; о неправильном примененной ставке акциза, которая определяется на момент реализации подакцизной продукции, правильно отклонены судами как неоснованные на законе.

Согласно п. 1 ст. 187 НК РФ налоговая база в целях исчисления акциза определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара, при этом понятие "вид подакцизного товара" закреплено в п. 1 ст. 193 НК РФ и определяется как "сигареты с фильтром".

Согласно п. 5 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Таким образом, расчет налоговой базы и суммы акциза может быть произведен только после окончания налогового периода с учетом общих данных о реализации вида подакцизного товара, то есть общего объема сигарет с фильтром, реализованных за месяц.

Пунктом 1 ст. 193 НК РФ, в редакции действовавшей в 2005 году, для сигарет с фильтром установлена налоговая ставка акциза в размере "65 руб. за 1000 штук + 8%, но не менее 20% от отпускной цены".

В этой связи суды обоснованно признали правомерным произведенный Обществом расчет суммы акциза, подлежащего уплате за налоговый период исходя из суммарного количества сигарет с фильтром, реализованных за налоговый период, общего объема такой реализации в стоимостном выражении (без учета акциза и налога на добавленную стоимость).

При этом суды учли, что налогоплательщик действовал в соответствии с разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, изложенными в письмах от 10.04.2006 N 03-04-06/50 и от 25.03.2005 N 03-04-06/26, согласно которым в целях исчисления акциза ставку акциза, установленную п. 1 ст. 193 НК, следует применять к общему объему реализованных обществом сигарет с фильтром за налоговый период.

Как установлено судами, сумма акциза, рассчитанная Обществом в соответствии с требованиями налогового законодательства и отраженная в налоговых декларациях за 2005 год, равна общей сумме акциза, выделенной в выставленных счетах-фактурах, а также отраженной в регистрах бухгалтерского учета Общества. Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Судебными инстанциями обоснованно отклонен довод Инспекции о неправомерном невключении заявителем в налоговую базу по ЕСН сумм выплаченных по отдельным приказам работникам Общества премий.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях Главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ расходам на оплату труда в целях Главы 25 Кодекса относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. втором и третьем подп. 1 п. 1 ст. 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. четвертом подп. 1 п. 1 ст. 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

Суды установили, что выплаты, произведенные Обществом, не предусмотрены трудовым договором, в приказах о поощрениях не указывались конкретные основания для начисления спорных премий, как того требует Книга работника, являющаяся неотъемлемой частью трудового договора, и Системное положение о премировании. В этой связи суды пришли к правомерному выводу о том, что спорные выплаты отвечают требованиям п. 2 ст. 255 НК РФ, и, следовательно, не учитываются при исчислении ЕСН.

Суды также приняли во внимание, что при вынесении решения в данной части Инспекцией по сравнению с актом выездной налоговой проверки необоснованно увеличена налоговая база, послужившая основанием для доначисления налогов (п.п. 1.3.2, 1.4, 2.2, 3.1), и соответственно размеров штрафов и пени.

Аргументов, опровергающих выводы судов, Инспекция не представила.

Суд кассационной инстанции учитывает также сложившуюся судебно-арбитражную практику по делам с участием налогоплательщика (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.02.2009 N КА-А40/13283-08 по делу N А40-18655/08-4-55 Арбитражного суда г. Москвы).

Таким образом, арбитражными судами правильно установлены все юридически значимые обстоятельства по делу, всесторонне исследованы доказательства, им дана правовая оценка в соответствии со ст. 71 АПК РФ и сделан правильный вывод по спору.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, проверены судами в полном объеме, не опровергают выводы судов, а направлены на их переоценку.

Судами правильно применены нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения, требования процессуального законодательства соблюдены. При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 АПК РФ, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 22 октября 2008 года Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 25 декабря 2008 года N 09АП-16510/2008-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-43080/08-115-136 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - без удовлетворения.