Энциклопедия решений. Признание доходов при производстве с длительным технологическим циклом

Признание доходов при производстве с длительным технологическим циклом

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ при методе начисления для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, если договором предусмотрена поэтапная сдача результатов выполненных работ, доход признается на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки работ по этапу. Даже если этап выходит за рамки налогового периода, датой признания дохода от выполнения работ является дата принятия данного этапа заказчиком по акту (см. письмо УФНС России по г. Москве от 14.10.2008 N 20-12/096040). До этой даты все понесенные по договору затраты формируют незавершенное производство.

При этом п. 2 ст. 271 НК РФ устанавливает особый порядок определения доходов по долгосрочным договорам (более одного налогового периода) на производство работ (услуг). Доход от реализации по таким работам (услугам) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Этот порядок распространяется только на длительные договоры, не предусматривающие поэтапную сдачу работ.

В письме Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-06/1/4381 обращено внимание на то, что в случае применения организацией метода начислений порядок расчетов сторон по договору не влияет на порядок признания выручки в целях налогообложения. Это значит, в частности, что признание дохода по работам с длительным циклом не должно ставиться в зависимость от сроков и способов их оплаты.

НК РФ не вполне ясно определяет понятие длительного технологического цикла. Так, формулировка НК РФ "более одного налогового периода" допускает два толкования:

1) Цикл, который начался в одном периоде и закончился в другом. Такая интерпретация допускает, что длительным производство является, даже если оно начато 31 декабря одного года, а закончено 1 января следующего года, поскольку процесс производства пришелся на два налоговых периода;

2) Сам процесс производства продолжается более одного налогового периода (года). То есть цикл длился год и как минимум 1 день.

Минфин России (см. письма от 13.03.2013 N 03-03-06/1/7506, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/637, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50 и др.) под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль определяет производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства.

Таким образом, пусть даже производство с датами начала и окончания в разных календарных годах длится 2 дня, по мнению Минфина России, налог на прибыль следует рассчитывать по правилам, предусмотренным для длительного технологического цикла, то есть распределять доходы по периодам.

В постановлении АС Поволжского округа от 11.07.2015 N Ф06-24212/15 уточнено, что в п. 2 ст. 271 НК РФ речь идет именно об одной и той же технологической операции (работе, услуге), которая выполняется в течение длительного времени и приводит к созданию определенного конечного продукта, который и подлежит передаче заказчику работ и оплате им. Если же договор заключен на срок более одного налогового (отчетного) периода, однако при этом в его рамках выполняется множество отдельных производственных (технологических) операций, каждая из которых приводит к созданию отдельного конечного продукта, который передается заказчику отдельно от других и оплачивается также отдельно, такой договор нельзя отнести к производствам с длительным технологическим циклом. В этом случае имеет место не договор с длительным технологическим циклом, а длительным (долгосрочным) является срок действия заключенного с заказчиком договора, что не одно и то же.

Согласно ст. 316 НК РФ, устанавливающей правила налогового учета выручки от реализации, по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть зафиксированы в учетной политике.

Как видим, правило ст. 316 НК РФ не во всем согласуется с требованиями п. 2 ст. 271 НК РФ о распределении таких доходов пропорционально объему понесенных расходов. Позиция Минфина России и налоговых органов по этому вопросу (см. письма Минфина России от 13.03.2013 N 03-03-06/1/7506, от 11.01.2013 N 03-03-06/1/5, от 12.05.2011 N 03-03-06/1/288, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384 и др., УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003) заключается в том, что может применяться любой из способов распределения. Есть решение суда с аналогичными выводами (см. постановление ФАС Московского округа от 10.01.2007 N КА-А40/12781-06). Таким образом, предлагаются два способа признания доходов по производствам с длительным циклом:

1. Равномерно, путем деления доходов на количество отчетных периодов, в течение которых ведется производство;

2. Путем распределения дохода пропорционально доле фактических расходов, понесенных в отчетном периоде в общей сумме расходов по смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке. То есть расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Этот метод подойдет, например, тем организациям, которые имеют полные сметы на производство, производят равномерное списание материалов и проводят работы в течение длительного временного промежутка.

Принципы и методы распределения доходов и расходов надо утвердить в учетной политике для целей налогообложения (см. письмо Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50). Методика должна иметь экономическое обоснование.

В письме Минфина России от 26.09.2012 N 03-03-06/1/502 разъяснено, что при производстве продукции (товаров) (в отличие от работ и услуг) с длительным производственным циклом распределение доходов от их реализации не производится. См. также письмо Минфина России от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


Информационный блок "Энциклопедия решений. Налоги и взносы" - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов по наиболее популярным темам в сфере налогообложения


Каждый материал подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства


Материал приводится по состоянию на апрель 2019 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии решений

См. содержание Энциклопедии решений. Налоги и взносы


При подготовке "Энциклопедии решений. Налоги и взносы" использованы авторские материалы, предоставленные Д. Акимочкиным, Л. Ананьевой, Ю. Бадалян, И. Башкировой, Я. Бушуевой, Ю. Волковой, О. Ганелесом, Д. Игнатьевым, Р. Дулатовым, Л. Карасевич, И. Котыло, И. Лазаревой, Е. Лазуковой, Е. Макаренко, Е. Мельниковой, В. Молчановым, О. Монако, И. Олейник, В. Сергеевой, Е. Титовой, О. Ткач, О. Шпилевой и др.