Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 30 марта 2015 г. N 03АП-729/15

г. Красноярск

30 марта 2015 г.

Дело N А74-4527/2014

Резолютивная часть постановления объявлена "24" марта 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен "30" марта 2015 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Севастьяновой Е.В.,

судей: Иванцовой О.А., Морозовой Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Астаховой А.И.,

при участии, находясь в здании Арбитражного суда Республики Хакасия:

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия): Галкиной Т.В., представителя по доверенности от 16.10.2014, паспорт; Поповой Л.А., представителя по доверенности от 23.03.2014, паспорт;

заявителя: индивидуального предпринимателя Ширяева А.И., паспорт;

от заявителя: Величко А.Г., представителя по доверенности от 02.02.2015, удостоверение адвокат, паспорт;

третьего лица на стороне заявителя: индивидуального предпринимателя Белецкой И.А., паспорт;

от третьего лица на стороне ответчика (Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия): Фролова А.Г., представителя по доверенности от 26.01.2015, паспорт;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от "24" декабря 2014 года по делу N А74-4527/2014, принятое судьей Тутарковой И.В.,

установил:

индивидуальный предприниматель Ширяев Алексей Иванович (ИНН 190332351845, ОГРНИП 304190317700081, Республика Хакасия г.Черногорск; далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании частично незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия (ИНН 1903015546, ОГРН1041903100018, Республика Хакасия г.Черногорск; далее - ответчик, налоговый орган) от 6 марта 2014 года N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 23 июня 2014 года N 135.

Определением арбитражного суда от 25.07.2014 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (далее - УФНС России по Республике Хакасия).

Определением арбитражного суда от 15.10.2014 к участию в деле в качестве в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета, на стороне заявителя, привлечена индивидуальный предприниматель Белецкая Ирина Александровна (далее - ИП Белецкая И.А.).

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от "24" декабря 2014 года заявление удовлетворено, признано незаконным решение налогового органа от 6 марта 2014 года N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 23 июня 2014 года N 135 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного:

- пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа в размере 107 219 рублей 70 копеек за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2012 года;

- пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 105 066 рублей 90 копеек за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2012 год;

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 71 479 рублей 80 копеек за неуплату НДС за 4 квартал 2012 года;

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 70 044 рубля 60 копеек за неуплату НДФЛ за 2012 год;

- уплаты недоимки по НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 357 399 рублей, по НДФЛ за 2012 год - 350 223 рубля, пени за неуплату НДС в размере 37 315 рублей 43 копейки, пени за неуплату НДФЛ (плательщик) - 22 536 рублей 83 копейки,

в связи с несоответствием его в указанной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд обязал налоговый орган устранить допущенное нарушение прав и законных интересов предпринимателя путём уменьшения налоговых обязательств (налоги, пени, штрафные санкции), доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными.

В порядке распределения судебных расходов суд взыскал с налогового органа в пользу предпринимателя расходы по уплате государственной пошлины в сумме 200 рублей.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 6 августа 2014 года, отменены после вступления решения по делу N А74-4527/2014 в законную силу.

Не согласившись с данным судебным актом, налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства:

- вывод Арбитражного суда Республики Хакасия о недоказанности налоговым органом взаимозависимости между предпринимателем и ИП Белецкой И.А. основан на неверном толковании статьи 105.1 НК РФ, статьи 20 Трудового Кодекса РФ, статьи 2 Гражданского Кодекса РФ;

- неверное толкование статьи 20 НК РФ, статьи 40 НК РФ привело к выводу суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом влияния взаимозависимости на формирование цен предпринимателей;

- довод налогового органа о превышении количества сдаваемых на хранение горюче-смазочных материалов в адрес предпринимателя над количеством реализованных не рассмотрен судом первой инстанции;

- вывод суда первой инстанции об отсутствии влияния действий предпринимателя на хозяйственную и экономическую деятельность ИП Белецкой И.А. не имеет значения при рассмотрении схемы, созданной с целью получения возможности пользоваться упрощенной системой налогообложения;

- судом первой инстанции неверно истолкованы нормы НК РФ и содержание имеющихся документов, что привело к выводу о не истребовании у проверяемого налогоплательщика первичных документов, подтверждающих совершение предпринимателем операций по оказанию услуг хранения нефтепродуктов;

- неверен вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган не доказал незаключенность сделки по хранению горюче-смазочных материалов, хотя налоговый орган указал на отсутствие существенных условий договора, предусмотренных главой 47 Гражданского кодекса Российской Федерации;

- расчет показателя рентабельности произведен неверно, а именно: расчет показателя рентабельности продаж по виду деятельности "Оказание услуг хранения" налогоплательщиком произведен относительно выручки, полученной по виду деятельности "Розничная реализация товара";

- судом первой инстанции не дана оценка доводу налогового органа о размерах налоговой нагрузки в отношении предпринимателя, занижение которой свидетельствует о получении проверяемым налогоплательщиком налоговой выгоды.

Индивидуальный предприниматель Ширяев Алексей Иванович представил отзыв по доводам апелляционной жалобы, полагает обжалуемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в отзыве ссылается на следующие обстоятельства:

- вывод налогового органа о занижении цены реализации горюче-смазочных материалов ИП Белецкой И.А. в адрес предпринимателя неправомерен, налоговый орган в ходе анализа счетов-фактур по осуществлению хозяйственных операций не учел правил, установленных статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, и сравнил цены, образованные в результате различной хозяйственной деятельности;

- довод налогового органа о превышении количества сдаваемых на хранение горюче-смазочных веществ ИП Белецкой И.А. в адрес предпринимателя над количеством реализованных горюче-смазочных материалов напротив свидетельствует о стабильности производственного процесса;

- при оценке договора хранения, как в судебном заседании, так и в апелляционной жалобе налоговым органом сделан вывод о его ничтожности, а затем о его незаключенности, что противоречит фактическим обстоятельствам дела, так как предмет договора определен, договор хранения подтвержден первичными бухгалтерскими документами;

- оценка самостоятельного характера деятельности Белецкой И.А. дана судом первой инстанции и опровергает доводы налогового органа о ее зависимости от предпринимателя; доводы инспекции об отсутствии у ИП Белецкой И.А. трудового персонала, имущества и транспорта не обоснованы, поскольку ИП Белецкой И.А. предоставлен ряд доказательств, подтверждающих ведение реальной и самостоятельной хозяйственной деятельности;

- безоснователен довод налогового органа о ненадлежащей налоговой нагрузке предпринимателя, поскольку при расчете налоговой нагрузки ответчик проигнорировал все налоговые платежи, проведенные предпринимателем в 2012 году, вследствие чего пришел к выводу о том, что предприниматель необоснованно выбрал специальный налоговый режим.

В отзыве на апелляционную жалобу налогового органа ИП Белецкая И.А. просила решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 24 декабря 2014 года по делу N А74-4527-2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия - без удовлетворения, по следующим основаниям:

- довод налогового органа об отсутствии реальности и экономической эффективности предпринимательской деятельности, осуществляемой ИП Белецкой И.А, неверен. Осуществление предпринимательской деятельности ИП Белецкой И.А. направлено на получение прибыли от продажи горюче-смазочных материалов. Сведения о том, что деятельность приносит выгоду, содержатся в налоговых декларациях. ИП Белецкая И.А. начала осуществление предпринимательской деятельности за 6 лет до начала налоговой проверки налоговым органом, о чем представила соответствующие договоры с иными хозяйствующими субъектами;

- неверен вывод налогового органа о наличии взаимозависимости между предпринимателем и ИП Белецкой И.А., основанный на факте отсутствия у ИП Белецкой И.А. имущества. Наличие имущества, позволяющего осуществлять предпринимательскую деятельность, подтверждается доказательствами, представленными в суде первой инстанции;

- об отсутствии преференций между предпринимателем и ИП Белецкой И.А. в ходе осуществления предпринимательской деятельности свидетельствуют представленные в ходе налоговой проверки счета-фактуры.

В отзыве на апелляционную жалобу налогового органа УФНС России по Республике Хакасия поддерживает позицию налогового органа и просит Третий арбитражный апелляционный суд решение суда первой инстанции от 14.10.2013 по делу N А74-2652/2013 отменить, в удовлетворении требований предпринимателя отказать.

Представитель налогового органа - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "24" декабря 2014 года по делу N А74-4527/2014 отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представитель третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "24" декабря 2014 года по делу N А74-4527/2014 отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представитель заявителя - индивидуального предпринимателя Ширяева Алексея Ивановича поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "24" декабря 2014 года по делу N А74-4527/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Индивидуальный предприниматель Белецкая Ирина Александровна поддержала доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просила решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "24" декабря 2014 года по делу N А74-4527/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с применением системы видеоконференц-связи в соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Ширяева Алексея Ивановича по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, в ходе которой установлено, что в проверяемый период предприниматель являлся плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Основным видом деятельности налогоплательщика является розничная торговля моторным топливом, дополнительным видом экономической деятельности является оптовая торговля моторным топливом, включая авиационный бензин.

Предпринимателю на праве собственности принадлежат 2 автозаправочные станции (АЗС) по адресам: Республика Хакасия, г. Черногорск, ул. Бограда, 170 (кадастровый номер объекта 19:02:010303:0007:0089В) и Республика Хакасия, г.Черногорск, ул.Калинина, 40 (кадастровый номер объекта 19-19-02/025/2008-029), на которых в проверяемый период предпринимателем осуществлялась деятельность по оптово-розничной торговле горюче-смазочными материалами.

Основными поставщиками ГСМ ИП Ширяева А.И. в проверяемый период являлись организации и индивидуальные предприниматели: ЗАО "Хакаснефтепродукт ВНК", ООО "Роснефтепродукт", ИП Овсянников В.А., ИП Васильев И.А., ИП Белецкая И.А., ООО "Сибнефть-Саяны", ИП Городилов В.В.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом проведён анализ деятельности предпринимателя Ширяева А.И. и его поставщика - предпринимателя Белецкой И.А., в результате налоговый орган пришел к выводу о том, что отношения между указанными лицами оказали влияние на условия и экономические результаты их деятельности. По мнению ответчика, ИП Ширяевым А.И. при участии ИП Белецкой И.А., являющейся одновременно и его сотрудником, была создана схема посредством заключения взаимосвязанных договоров, имитирующих деятельность по реализации нефтепродуктов на автозаправочных станциях. Указанная схема позволяла дробить финансовый результат от торговли нефтепродуктами между Ширяевым А.И. и Белецкой И.А. с целью непревышения полученной предпринимателем Ширяевым А.И. выручки предельного лимита, позволяющего пользоваться упрощённой системой налогообложения.

Заключение хозяйственных договоров между данными лицами сводилось к созданию дополнительного документооборота, целью которого в период 2010-2011 годов явилось разделение бизнеса для осуществления облагаемых и необлагаемых НДС операций, а в 2012 году - создание схемы минимизации налогообложения путём разделения бизнеса было направлено исключительно на получение налоговой выгоды путём сохранения возможности применения упрощённой системы налогообложения предпринимателем Ширяевым А.И. Действия проверяемого налогоплательщика были направлены не на достижение деловой цели, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде разницы между налоговыми обязательствами при применении общего режима налогообложения и упрощённой системы налогообложения.

01.10.2003 предпринимателем с Белецкой И.А. заключён трудовой договор, в соответствии с которым Белецкая И.А. была принята на работу к предпринимателю Ширяеву А.И. на должность бухгалтера, заключённый трудовой договор являлся договором по основной работе на неопределенный срок (бессрочный). В проверяемый период Белецкая И.А. продолжала трудовую деятельность в качестве бухгалтера ИП Ширяева А.И.

Налоговый орган, установив в ходе проведения проверки, что Белецкая И.А. 27.04.2006 зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, в проверяемый период осуществляла аналогичный вид деятельности, что и предприниматель Ширяев А.И., место осуществления деятельности Белецкой И.А. - Республика Хакасия, г. Черногорск, ул. Калинина, 40 АЗС; имущество для осуществления предпринимательской деятельности, находящееся в собственности у Белецкой И.А., отсутствует, учитывая, что одновременно Белецкая И.А. находилась в трудовых отношениях с ИП Ширяевым А.И., пришел к выводу о том, что ИП Ширяев А.И. и ИП Белецкая И.А. в проверяемый период (2010-2012 годы) являлись взаимозависимыми лицами.

Кроме того, налоговый орган пришёл к выводу о создании предпринимателем Ширяевым А.И. схемы для целенаправленного уклонения от уплаты налога и о получении необоснованной налоговой выгоды, о чём свидетельствует, как указал налоговый орган, следующее:

- наличие одного лица, руководящего хозяйственным процессом (Ширяев А.И.);

- нахождение хозяйствующих субъектов по одному адресу;

- фактическое исполнение работниками Ширяева А.И. трудовых обязанностей ИП Белецкой И.А.

В подтверждение указанных выводов налоговый орган ссылается на свидетельские показания работников предпринимателя, информационные ресурсы АИС-налог; анализ договоров поставок и хранения ГСМ.

Между ИП Ширяевым А.И. (покупатель) и ИП Белецкой И.А. (поставщик) заключены договоры на поставку нефтепродуктов от 01.01.2010 N 02/10, от 01.01.2011 N02/11 (т.15 л.д. 14), по условиям которых поставщик принял на себя обязательства по поставке ГСМ в адрес покупателя. Поставка осуществлялась с момента выставления поставщиком в адрес покупателя счета на оплату и счета-фактуры, где были указаны объём и стоимость поставляемого товара (пункт 1.1). Доставка продукции по условиям договора должна производиться наёмным автотранспортом с АЗС, указанных поставщиком.

Первичные документы, подтверждающие перевозку ГСМ от поставщика (Белецкой И.А.) до покупателя (Ширяева А.И.), налогоплательщиком не представлены.

Согласно полученной налоговым органом информации доставка осуществлялась от организаций-поставщиков предпринимателя Белецкой И.А. к покупателю - предпринимателю Ширяеву А.И., минуя какие-либо места хранения, складирования, реализации ГСМ у предпринимателя Белецкой И.А.

Налоговым органом установлено заключение заявителем договоров перевозки с одним и тем же перевозчиком ГСМ - предпринимателем Евлаш В.Д., условия которых аналогичны условиям договоров перевозки, заключённым с ИП Белецкой И.А.

Евлаш В.Д. пояснил (протокол допроса от 04.11.2013 N 404, т.3 л.д. 79), что разделения по ёмкостям ГСМ, находящегося в собственности предпринимателей Белецкой И.А. или Ширяева А.И. не было, нефтепродукты всегда сливались в одни ёмкости, соответствующие марке ГСМ.

Доставка груза предпринимателю Ширяеву А.И. и предпринимателю Белецкой И.А. осуществлялась по одним и тем же адресам: г. Черногорск, ул. Бограда, 170, и ул.Калинина, 40.

Водители предпринимателя Евлаш В.Д. (Цимерман С.А. и Деньга А.А., протоколы допроса от 31.10.2013 (т.3 л.д. 83) и от 08.11.2013 N 406 (т.3 л.д.88)) пояснили, что при доставке груза как предпринимателю Ширяеву А.И., так и предпринимателю Белецкой И.А. приём груза осуществлял предприниматель Ширяев А.И., контроль за процессом слива также осуществлял Ширяев А.И., товаросопроводительные документы передавались Ширяеву А.И. Перевозки от предпринимателя Белецкой И.А. до предпринимателя Ширяева А.И. не было, поскольку ГСМ доставлялся напрямую до ёмкостей предпринимателя Ширяева, находящихся на АЗС.

01.01.2010 между ИП Белецкой И.А. (поклажедатель) и ИП Ширяевым А.И. (хранитель) заключён договор хранения нефтепродуктов N 02/10 (т.15 л.д.15), по условиям которого Ширяев А.И. принял на себя обязательство хранить горюче-смазочные материалы, переданные ему поклажедателем (Белецкой И.А.). Срок хранения - до момента отпуска товара с хранения третьим лицам - получателям поклажедателя (Белецкой И.А.) либо до востребования товара самим поклажедателем. Передача товара на хранение осуществляется по приёмо-сдаточному акту. Отпуск товара с хранения осуществляется (талонами на ГСМ) представителю предприятия-получателя, действующему на основании доверенности, и с разрешения поклажедателя (Белецкой И.А.).

Налоговый орган, исследуя условия названного договора хранения, пришёл к выводу о его ничтожности ввиду того, что между сторонами не достигнуто соглашение о предмете, а именно: договор не содержит сведения об индивидуально-определённых признаках передаваемого на хранение имущества, что в силу статьи 432 Гражданского кодекса Российской Федерации влечёт его незаключённость.

В результате проведенного налоговым органом осмотра АЗС установлено, что Ширяевым А.И. осуществляется деятельность по оптово-розничной реализации ГСМ, а также отпуск ГСМ по талонам третьим лицам по договорам хранения. На момент осмотра в помещении торгового зала на АЗС, находящейся по адресу: г. Черногорск ул.Калинина,40, имелись в наличии талоны на ГСМ с логотипом организаций ООО "Роснефтепродукт", а также талоны с логотипом ООО "Компания "Нефтепродуктообеспечение" (протоколы осмотра от 14.10.2013 N 92, N 93).

Как пояснил предприниматель Ширяев А.И., по талонам с логотипом организации ООО "Компания "Нефтепродуктообеспечение" производится реализация ГСМ организациям - покупателям индивидуального предпринимателя Ширяева А.И и индивидуальных предпринимателей Васильева И.А. и Белецкой И.А., отпуск ГСМ по талонам с логотипом ООО "Роснефтепродукт" производится покупателям ООО "Роснефтепродукт". Непосредственный отпуск ГСМ производится ИП Ширяевым А.И. через свои автозаправочные колонки на основании заключённых с указанными выше лицами договоров хранения ГСМ.

На основании изложенных выше обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу о том, что посредством заключения договора хранения нефтепродуктов с ИП Ширяевым А.И. предприниматель Белецкая И.А. не несла груз общехозяйственных расходов (не оплачивала коммунальные расходы, расходы связи, охраны и т.д., а также не выплачивала заработную плату). Расходы предпринимателя Белецкой И.А. сводились к оплате за ГСМ, услуг хранения (хранитель - ИП Ширяев А.И.), банковских расходов и оплату налогов. Предприниматель Белецкая И.А. не располагала производственными ресурсами для осуществления предпринимательской деятельности ввиду отсутствия у неё производственных зданий, транспортных средств, технологического оборудования.

В результате проверки установлено, что предпринимателями Ширяевым А.И. и Белецкой И.А. использовалось имущество (АЗС), находящееся по одному адресу: г.Черногорск, ул. Калинина, 40; г. Черногорск, ул. Бограда, 170, при этом использовались одни и те же сливные ёмкости, заправочные пистолеты, здания операторских и иных помещений, контрольно-кассовая техника, находящиеся в собственности Ширяева А.И.

Проверив формирование доходов и расходов налогоплательщиков ИП Ширяева А.И. и ИП Белецкой И.А., налоговый орган пришёл к выводу, что самостоятельную предпринимательскую деятельность осуществляет только ИП Ширяев А.И., поскольку расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности (затраты, связанные с имуществом, используемым в деятельности по реализации ГСМ, затраты по оплате труда и другие общехозяйственные затраты), сформированы только у предпринимателя Ширяева А.И.

При анализе показателей доходов и расходов предпринимателя Ширяева А.И. и предпринимателя Белецкой И.А. за 2012 год налоговый орган установил, что общая сумма дохода указанных лиц по итогам года составила 76 387 029 рублей 09 копеек, что превысило 60 млн. рублей. В связи с этим, на основании положений пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган пришёл к выводу, что предприниматель Ширяев А.И. с 4 квартала 2012 года утратил право на применение упрощённой системы налогообложения и данному налогоплательщику подлежат начислению, начиная с 4 квартала 2012 года, налоги по общей системе налогообложения: НДФЛ в соответствии с главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации, НДС в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

По результатам выездной налоговой проверки 16.01.2012 составлен акт N 1ДСП, который получен предпринимателем 20.01.2014 (т.3 л.11).

06.03.2014 по результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика начальником налогового органа в присутствии предпринимателя и его представителя было вынесено решение N 5 (т.1 л.д.28) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного:

пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 1 038 015 рублей за непредставление налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 года;

пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 105 066 рублей 90 копеек за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2012 год;

пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 692 010 рублей за неуплату НДС за 4 квартал 2012 года;

пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 70 044 рубля 60 копеек за неуплату НДФЛ за 2012 год;

статьёй 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению НДФЛ за апрель, май, июнь 2012 года в общей сумме 1354 рубля 80 копеек.

Кроме того, предпринимателю предложено уплатить недоимку по НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 3 460 050 рублей, по НДФЛ за 2012 год - 350 223 рубля, пени за неуплату НДС в размере 361 258 рублей 05 копеек, пени за неуплату НДФЛ (плательщик) - 22 536 рублей 83 копейки, пени за неуплату НДФЛ (налоговый агент) - 7 рублей 53 копейки.

Указанное решение налогового органа предприниматель обжаловал в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия пришло к выводу о том, что налоговым органом было допущено нарушение пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившееся в отказе уменьшить исчисленную налоговым органом сумму налога на соответствующие налоговые вычеты при том условии, что спор относительно права налогоплательщика (переведённого на общий режим налогообложения) на применение этих вычетов отсутствовал. У налогового органа не было препятствий для определения действительного размера налоговых обязательств ввиду того, что сумма доначислений рассчитывалась, в том числе, на основании счетов-фактур, в которых были отражены суммы НДС, предъявленного поставщиками ГСМ.

Предприниматель Ширяев А.И., не соглашаясь с позицией налогового органа об утрате им с 4 квартала 2012 года права на применение упрощённой системы налогообложения и оспаривая обоснованность его перевода на общую систему налогообложения, не мог заявить о применении указанных вычетов в соответствующих налоговых декларациях по НДС, подобное заявление вычетов в декларации за 4 квартал 2012 года, как и сама подача такой декларации, означало бы согласие предпринимателя с позицией налогового органа относительно утраты им с 4 квартал 2012 года права на применение упрощённой системы налогообложения, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика.

В связи с этим Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия принято решение N 135 от 23 июня 2014 года (т.1 л.д. 115), которым решение налогового органа изменено путём его отмены в части:

- доначисления НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 3 102 651 рубль;

- привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) НДС в виде взыскания штрафа в размере 620 530 рублей 20 копеек;

- привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 года в виде взыскания штрафа в размере 930 795 рублей 30 копеек;

- начисления пени по НДС в размере 323 942 рубля 62 копейки;

- начисления пени по НДФЛ (налоговый агент) в размере 7 рублей 53 копейки.

В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа от 6 марта 2014 года N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 23 июня 2014 года N 135 является незаконным, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта (действий, бездействия) недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что установленный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.

Проверив соблюдение налоговым органом процедуры принятия оспариваемого решения, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что обжалуемое решение принято уполномоченным государственным органом, процедура и сроки выездной налоговой проверки и принятия обжалуемого решения налоговым органом соблюдены.

Заявитель не высказал возражений и замечаний по процедуре проведения проверки, а также замечаний по арифметическому расчёту доначисленных сумм.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера. Виновных, умышленных действий налогоплательщика, злоупотребления им правом и признаков недобросовестности при получении налоговой выгоды, определяемых с учетом совокупности критериев, приведенных в постановлении от 12.10.2006 N 53, налоговым органом не доказано. Доказательства направленности деятельности налогоплательщика и групповой согласованности его действий с предпринимателем Белецкой И.А. в целях получения необоснованной налоговой выгоды также отсутствуют. Выводы налогового органа о том, что налогоплательщиком осуществлено дробление бизнеса на взаимозависимое лицо не с деловой целью, а исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды, суд первой инстанции признал предположительными и не соответствующими материалам дела.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощённую систему налогообложения и применяющие её в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено освобождение индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощённую систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьёй 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что если по итогам отчётного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьёй 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчётного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощённой системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 указанного Постановления, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Требование о достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в спорный период времени), что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре и иных документах.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета.

Согласно пункту 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 5 Постановления N 53 указано, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтверждённые доказательствами доводы налогового органа об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Следовательно, заключаемые налогоплательщиком сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель, так называемая "деловая цель".

Согласно пункту 6 Постановления N 53 обстоятельства взаимозависимости участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период предприниматель являлся плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Судом апелляционной инстанции установлено, что причиной для доначисления предпринимателю НДС, НДФЛ, соответствующих пени и привлечения к налоговой ответственности послужил вывод налогового органа о том, что ИП Ширяев А.И. и ИП Белецкая И.А. в проверяемый период (2010-2012 годы) являлись взаимозависимыми лицами. По мнению ответчика, отношения между указанными лицами оказали влияние на условия и экономические результаты их деятельности. Так, ИП Ширяевым А.И. при участии ИП Белецкой И.А., являющейся одновременно и его сотрудником, была создана схема посредством заключения взаимосвязанных договоров, имитирующих деятельность по реализации нефтепродуктов на автозаправочных станциях. Указанная схема позволяла дробить финансовый результат от торговли нефтепродуктами между Ширяевым А.И. и Белецкой И.А. с целью непревышения полученной предпринимателем Ширяевым А.И. выручки предельного лимита, позволяющего пользоваться упрощённой системой налогообложения.

По мнению налогового органа, заключение хозяйственных договоров между данными лицами сводилось к созданию дополнительного документооборота, целью которого в период 2010-2011 годов явилось разделение бизнеса для осуществления облагаемых и необлагаемых НДС операций, а в 2012 году - создание схемы минимизации налогообложения путём разделения бизнеса было направлено исключительно на получение налоговой выгоды путём сохранения возможности применения упрощённой системы налогообложения предпринимателем Ширяевым А.И. Действия проверяемого налогоплательщика были направлены не на достижение деловой цели, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде разницы между налоговыми обязательствами при применении общего режима налогообложения и упрощённой системы налогообложения.

В обоснование указанного вывода ответчик ссылается на установленные в ходе проведения проверки обстоятельства, а именно: Белецкая И.А. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, в проверяемый период осуществляла аналогичный вид деятельности, что и предприниматель Ширяев А.И., одновременно Белецкая И.А. находилась в трудовых отношениях с ИП Ширяевым А.И., место осуществления деятельности Белецкой И.А. - АЗС, принадлежащие предпринимателю Ширяеву А.И., имущество для осуществления предпринимательской деятельности, находящееся в собственности у Белецкой И.А., отсутствует.

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалы дела доказательства, оценив доводы лиц, участвующих в деле, соглашается с выводом Арбитражного суда Республики Хакасия, что налоговым органом не представлено доказательств того, что взаимозависимость оказала влияние на формирование цен предпринимателей, вопросы влияния взаимозависимости на хозяйственный результат деятельности налогоплательщика налоговым органом не исследовались.

Суд первой инстанции верно указал, что именно на налоговый орган возложена обязанность доказать, что факт взаимозависимости влияет на условия и результаты экономической деятельности заявителя в целях налогообложения.

Случаи признания взаимозависимыми физических лиц и организаций, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, установлены статьей 20 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В пункте 2 названной статьи установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1. Налогового кодекса Российской Федерации если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключённым между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьёй.

Согласно пункту 2 названной статьи с учётом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются, в частности, физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

В силу пункта 1 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Из представленных в материалы дела доказательств судом апелляционной инстанции установлено, что Белецкая И.А. с 01.10.2003 принята предпринимателем Ширяевым А.И. на должность бухгалтера. С 27.04.2006 Белецкая И.А. осуществляет деятельность, в качестве индивидуального предпринимателя, одновременно являясь бухгалтером предпринимателя Ширяева А.И.. С января 2010 года между предпринимателями Ширяевым А.И. и Белецкой И.А. заключены договоры на поставку и хранение нефтепродуктов.

Налоговый орган в апелляционной жалобе настаивает, что Ширяев А.И. и Белецкая И.А. являются взаимозависимыми лицами, поскольку Белецкая И.А. являлась в спорный период одновременно индивидуальным предпринимателем и бухгалтером Ширяева А.И. В связи с этим, по мнению ответчика, отношения между указанными лицами оказали влияния на условия и экономические результаты их деятельности, заключение договоров поставки и хранения между указанными лицами сводилось к созданию дополнительного документооборота, целью которого в период 2010-2011 годов явилось разделение бизнеса на два хозяйствующих субъекта для получения возможности осуществления облагаемых и необлагаемых НДС операций, а в 2012 году - создание схемы минимизации налогообложения путём разделения бизнеса, было направлено исключительно на получение налоговой выгоды, путём сохранения возможности применения упрощённой системы налогообложения предпринимателем Ширяевым А.И.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств, достоверно свидетельствующих о том, что отношения между Ширяевым А.И. и Белецкой И.А. подпадают под критерии взаимозависимых лиц для целей налогообложения, определённые в статьях 20 и 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в материалах дела отсутствуют и не приведены налоговым органом доказательства, свидетельствующие о том, что трудовые взаимоотношения между указанными лицами оказали влияние на условия и (или) результаты сделок, совершённых между данными лицами в качестве индивидуальных предпринимателей и (или) экономические результаты деятельности.

Указывая на взаимозависимость заявителя и предпринимателя Белецкой И.А., как на один из критериев недобросовестности заявителя, налоговый орган не принял во внимание, что согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 09.09.2008 N 4191/08, совершение взаимозависимыми лицами каких-либо сделок не влечёт автоматического признания полученной ими выгоды неосновательной. Она может быть признана таковой, если взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом предпринимателя, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, что вывод налогового органа о занижении цены реализации горюче-смазочных материалов ИП Белецкой И.А. в адрес предпринимателя неправомерен.

Суд первой инстанции в обжалуемом решении и предприниматель в отзыве на жалобу обоснованно указали, что налоговый орган в ходе анализа счетов-фактур по осуществлению хозяйственных операций не учел правил, установленных статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, и сравнил цены, образованные в результате различной хозяйственной деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящей статьёй, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен между взаимозависимыми лицами.

Пунктом 8 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении рыночных цен товаров работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесённых этим покупателем при перепродаже (без учёта цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретённых у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (пункт 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности использования предыдущего метода. Установив невозможность определения рыночной цены методом идентичных (однородных) товаров, применяется цена последующей реализации.

В данном случае налоговым органом произведено сравнение несопоставимых показателей ценообразования: в первом случае, поставки нефтепродуктов Белецкой И.А. в адрес Ширяева А.И., где в цену товара не включалась стоимость услуг по хранению, и, во втором случае, поставки нефтепродуктов Белецкой И.А. в адрес иных покупателей через топливно-раздаточные колонки с включением в цену товара оплаты Белецкой И.А. стоимости услуг хранения ГСМ.

Таким образом, поставка Белецкой И.А. в адрес Ширяева А.И. могла быть сравнена только с поставкой нефтепродуктов Ширяеву А.И. иными поставщиками: ЗАО "Хакаснефтепродукт", ООО "Роснефтепродукт", Овсянниковым В.А., Васильевым И.А.

В приложении N 41 к акту проверки от 15.01.2014 N 1 (т.15 л.д.85) налоговым органом произведён расчёт средней цены приобретения ГСМ в 4 квартале 2012 года, при сложении стоимостных показателей в итоговой графе отражено, что Ширяевым А.И. приобретено нефтепродуктов на сумму 13 605 018 рублей 12 копеек, в том числе, приобретено от Белецкой И.А. нефтепродуктов на сумму 809 094 рубля 36 копеек (счета-фактуры: NN 130,141, 145, 168 (т.22 л.20, 24, 22, 26)). Таким образом, процент приобретения нефтепродуктов Ширяевым А.И. у поставщика Белецкой И.А. составляет 5,9 % от общего показателя поставки нефтепродуктов иными поставщиками.

Данное обстоятельство также подтверждает как отсутствие влияния контрагента Белецкой И.А. на хозяйственную и экономическую деятельность Ширяева А.И., так и отсутствие влияния Ширяева А.И. на деятельность Белецкой И.А.

Как следует из материалов дела, 01.01.2010 между ИП Белецкой И.А. (поклажедатель) и ИП Ширяевым А.И. (хранитель) заключён договор хранения нефтепродуктов N 02/10 (т.15 л.д.15), по условиям которого Ширяев А.И. принял на себя обязательство хранить горюче-смазочные материалы, переданные ему поклажедателем (Белецкой И.А.). Срок хранения - до момента отпуска товара с хранения третьим лицам - получателям поклажедателя (Белецкой И.А.) либо до востребования товара самим поклажедателем. Передача товара на хранение осуществляется по приёмо-сдаточному акту. Отпуск товара с хранения осуществляется (талонами на ГСМ) представителю предприятия-получателя, действующему на основании доверенности, и с разрешения поклажедателя (Белецкой И.А.).

При рассмотрении дела в суде первой инстанции, а также в апелляционной жалобе налоговый орган указал, что данный договор хранения следует считать незаключенным в связи с отсутствием в договоре сведений об индивидуально-определённых признаках передаваемого на хранение имущества и недостижения сторонами соглашения о предмете договора.

В соответствии со статьёй 886 Гражданского кодекса Российской Федерации предметом договора хранения является услуга по хранению, предоставляемая хранителем.

В силу особенностей формы договора хранения, указанных в пункте 2 статьи 887 Гражданского кодекса Российской Федерации, условие о предмете договора может быть согласовано сторонами не только в договоре, составленном в виде единого документа, но и в иных документах, подписанных хранителем (сохранной расписке, квитанции, свидетельстве или иного документа, подписанного поклажедателем; номерного жетона (номера), иного знака, удостоверяющего прием вещей на хранение, если такая форма подтверждения приема вещей на хранение предусмотрена законом или иным правовым актом либо обычна для данного вида хранения).

В соответствии со статьёй 890 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях прямо предусмотренных договором хранения, принятые на хранение вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других поклажедателей, что в данном случае и происходило и, что не свидетельствует о ничтожности сделки.

В соответствии с пунктами 2.3 рассматриваемых договоров хранитель принимает товар на хранение по акту (фактуре), один экземпляр которого находится у хранителя, другой у поклажедателя.

Пунктами 2.5 предусмотрено, что в случае получения товара поклажедателя непосредственно у органов транспорта хранитель производит приёмку товара в соответствии с действующими правилами, закрепленными в Инструкциях о порядке приемки продукции и товаров по количеству и качеству, утв. Постановлением Госарбитража П-6, П-7.

Как следует из материалов дела, в подтверждение согласования сторонами предмета договора хранения и их реальности заявителем представлены акты приёма-передачи нефтепродуктов на хранение (т.23 л.д.71-134, т.24 л.д.1-106), акты оказанных услуг по договорам хранения, счета-фактуры, платёжные документы. Из указанных документов усматривается название нефтепродукта в каждом конкретном случае. Так, согласно акту приёма-передачи нефтепродуктов на хранение от 21.01.2011 (т.24 л.д.1) был передан на хранение бензин Регулятор-92 в количестве 8666 литров, согласно акту приёма-передачи нефтепродуктов на хранение от 22.11.2012 (т.24 л.д.98) - бензин Регулятор-92 в количестве 7694 литров, согласно акту приёма-передачи нефтепродуктов на хранение от 03.12.2012 (т.24 л.д.101) - бензин А-80 в количестве 6150 литров, согласно акту приёма-передачи нефтепродуктов на хранение от 07.12.2012 (т.24 л.д.102) - дизтопливо в количестве 15.389 литров.

Таким образом, предмет договоров в виде услуги по хранению ГСМ определён, что не позволяет сделать вывод, как о ничтожности договора, так и о его незаключенности.

Имеющиеся в материалах дела документы подтверждают реальное исполнение сторонами своих обязательств. Налоговым органом не представлены доказательства наличия у предпринимателя при заключении и исполнении сделок, осуществляемых в рамках исполнения договоров хранения, умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды.

При таких обстоятельствах доводы налогового органа об отсутствии объектов договоров, являются несостоятельными, поскольку объекты хранения в каждом случае определены, факт реальности хранения и расчетов с ИП Белецкой И.А. налоговый орган не оспаривает, а приёмо-сдаточные акты ГСМ подтверждают исполнение сторонами своих обязательств.

При этом, как следует из материалов дела и не опровергается налоговым органом, аналогичные договоры хранения ГСМ были заключены предпринимателем и с другими хозяйствующими субъектами: ООО "Роснефтепродукт", с ИП Васильевым И.А. (т.23 л.д.2, 4).

Кроме того, по мнению налогового органа, предпринимателем Ширяевым А.И. создана схема для целенаправленного уклонения от уплаты налога и для получения необоснованной налоговой выгоды, о чём свидетельствует: наличие одного лица руководящего хозяйственным процессом (Ширяев А.И.); нахождение хозяйствующих субъектов по одному адресу; фактическое исполнение работниками Ширяева А.И. трудовых обязанностей ИП Белецкой И.А.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанный довод ответчика, поскольку указанный довод носит предположительный характер. Нахождение предпринимателей по одному адресу не свидетельствует о создании схемы для уклонения от налогов и получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый орган также указывает на то, что ИП Белецкая И.А. непосредственно не осуществляла операции по доставке ГСМ до ИП Ширяева, что свидетельствует о нереальности сделок с Белецкой И.А.

Суд апелляционной инстанции не может принять указанный довод во внимание и соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что организация продажи нефтепродуктов, в том числе посредством заключения договора хранения нефтепродуктов не требует их физического перемещения по всей цепочке движения товара, и общих правил по обязательному совпадению структуры договорных связей с маршрутом перемещения товара законодательство не содержит; осуществление операций по перевозке и хранению товаров может быть нерентабельным, если соответствующие операции связаны с перевозкой пожароопасных веществ и их хранением, что требует наличия специальных лицензий, специальной техники, соответствующего оборудования, персонала с необходимыми допусками.

Доводы налогового органа о нереальности сделок с предпринимателем Белецкой И.А. в связи с отсутствием у неё трудового персонала, имущества и транспорта суд первой инстанции правомерно отклонил как необоснованные, поскольку гражданское законодательство предполагает привлечение поставщиком товаров, работ услуг, третьих лиц для исполнения обязательств по договору.

Отсутствие имущества и транспортных средств в период проведения мероприятий налогового контроля контрагента не опровергает реальности хозяйственных операций и не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Как верно указал суд первой инстанции, Белецкая И.А. организовала свою деятельность путём заключения договоров на перевозку грузов, договоров хранения нефтепродуктов, договоров поставки нефтепродуктов.

Выписка по счёту Белецкой И. А., имеющаяся в материалах дела, также свидетельствует о реальности производственного процесса.

Материалами дела подтверждается и налоговым органом не представлено опровергающих доказательств, что Белецкая И.А. осуществляет деятельность по поставке и продаже ГСМ в качестве индивидуального предпринимателя с 2006 года, своевременно и в полном объёме уплачивает необходимые налоги и сборы, имеет экономическую выгоду, что свидетельствует о долговременном, реальном характере её деятельности.

Транзитный характер движения денежных средств отсутствует, посредники, при осуществлении хозяйственных операций отсутствуют, основные используемые расчётные счета находятся в разных банках (ОАО "Сбербанк России", Филиал "Хакасия" ОАО Банк"Народный кредит").

Довод налогового органа о том, что предприниматель Белецкая И.А. не обладает самостоятельностью и от её имени Ширяев А.И. осуществляет часть своей предпринимательской деятельности, также опровергается:

- наличием производственных ресурсов, организованных путём заключения: договоров хранения нефтепродуктов (т.15 л.д. 15,16); договоров оказания автоуслуг по перевозке ГСМ (т.15 л.д. 7,8);

- наличием материальных ресурсов: оборотные средства на расчётном счёте (т.20 л.д.1-17); ГСМ по договорам поставки, связанным с приобретением ГСМ;

- предприниматель является самостоятельным трудовым ресурсом, способным правильно организовать работу и выполнять её посредством заключённых договоров от собственного имени с организациями и предпринимателями.

Как следует из материалов дела, основными поставщиками нефтепродуктов Белецкой И.А. за весь период деятельности являлись ЗАО "Хакаснефтепродукт", И.П. Городилов В.В., И.П. Васильев И.А., И.П. Овсянников В.А., ООО "Роснефтепродукт".

Приобретённый Белецкой И.А. нефтепродукт (ГСМ) сливался на хранение по договорам хранения. С начала предпринимательской деятельности были заключены договоры хранения:

- для поставки ж/д цистерн с И.П. Кустовым О.Н., ООО "Роснефтепродукт-Терминал";

- для поставки бензовозом (автоцистерна) с ИП Никифоровым B.C., ИП Ширяевым А.И.

ГСМ перевозился наёмным автотранспортом. Основными перевозчиками по договорам на оказание автоуслуг за весь период являлись индивидуальные предприниматели: Городилов В.В., Малышко А.И., Евлаш В.Д.

В дальнейшем ГСМ был реализован по договорам поставки в зависимости от условий договора:

- поставка путём обслуживания по талонам на АЗС, указанных поставщиком;

- поставка продукции производится автоцистернами.

По всем договорам, связанным с приобретением, хранением, перевозкой, реализацией ГСМ - реальность сделок подтверждается товарными накладными, счетами-фактурами, товарно-транспортными накладными, актами оказанных услуг.

Все расчёты по поставке ГСМ подтверждены банковскими выписками, платёжными поручениями, приложенными к выпискам.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налоговым органом не представлены в материалы дела доказательства того, что все вышеуказанные действия осуществлены предпринимателем Белецкой И.А. под влиянием предпринимателя Ширяева А.И. либо данные действия направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды.

Арбитражный суд Республики Хакасия, исходя из содержания оспариваемого решения, пояснений представителей налогового органа и третьих лиц, а также положений, изложенных в пункте 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, пришел к обоснованному выводу о том, что в предмет доказывания по делу входит, в том числе, наличие обстоятельств, свидетельствующих о намерении заявителя получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности по реализации нефтепродуктов в рамках спорной системы договорных и финансово-хозяйственных связей с предпринимателем Белецкой И.А.

Заявителем в материалы дела представлен расчет рентабельности продаж нефтепродуктов, согласно которому доход Ширяева А.И. в 4 квартале 2012 года составил 14 490 792 рубля 63 копейки (стр.39 акта N 1 от 15.01.2014) (т.15 л.д.17-45), поскольку доход включает НДС, расходы состоят из 11 638 141 рубля 10 копеек (т.15 л.д.85) с учётом НДС - 13 733 006 рублей 49 копеек, а также заработной платы - 278 724 рубля, прочих расходов - 319 569 рублей 42 копейки, транспортных услуг 96 950 рублей 70 копеек. Балансовая прибыль составила 62 549 рублей 99 копеек, что составляет 0,004 %.

В свою очередь, выручка от реализации услуг по хранению составила 217 443 рубля 32 копейки - 100% (счёт-фактура N 13 от 27.11.2012; N 15 от 30.11. 2012; N 14 от 24.10.2012, N 16 от 28.12.2012). Кроме того, о стабильности производственных процессов по данному направлению деятельности свидетельствуют счета-фактуры N 10 от 12.07.2012, N 12 от 30.08.2012.

На основании изложенного, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что услуги по основной деятельности в виде розничной продажи ГСМ в 4 квартале 2012 года оказались нерентабельными, доход же от услуги хранения позволил получить валовую прибыль в размере 62 549 рублей 99 копеек. Вместе с тем, в этот период деятельности налог по упрощённой системе налогообложения составил 144 907 рублей и был уплачен предпринимателем.

Налоговым органом не приведен контррасчет.

Оценив представленный заявителем расчёт целесообразности заключения договора с Белецкой И.А., суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции о том, что осуществляемая предпринимателем Ширяевым А.И. хозяйственная деятельность по предоставлению услуги хранения свидетельствует об экономической выгоде операций, обусловлена экономическим смыслом и целями делового характера.

Указанные расчёты заявителя налоговым органом не опровергнуты.

В оспариваемом решении налоговым органом произведены расчёты совокупного дохода предпринимателей. Так, произведено сравнение валового дохода (общей выручки, без учёта затрат на приобретение ГСМ, на оплату труда, на транспортные расходы и др.) и дохода от услуги хранения (прибыли). То есть, подвергнуты сравнению различные показатели доходности предпринимательской деятельности.

Вместе с тем из приведённых налоговым органом расчётов усматривается экономическая эффективность деятельности заявителя.

Как усматривается из материалов дела, дифференциация доходов и расходов предпринимателей Ширяева А.И. и Белецкой И.А. зависит от следующих критериев: разной политики в формировании цены, разных условий ведения бизнеса, разных условий налогообложения (Ширяев А.И - на упрощенной системе налогообложения, тогда как Белецкая И.А. - на общей системе налогообложения).

Основой деятельности предпринимателя Ширяева А.И. является розничная торговля ГСМ, тогда как основой деятельности Белецкой И.А. является оптовая торговля ГСМ, где цены всегда ниже розничных.

Поэтому сравнение налоговым органом показателей деятельности указанных лиц не свидетельствует о том, что Белецкая И.А. является взаимозависимым по отношению к предпринимателю Ширяеву А.И. лицом.

Учитывая изложенное, апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что налоговый орган неправомерно указывает на нецелесообразность и нерентабельность отношений заявителя с предпринимателем Белецкой И.А, поскольку при этом он оценивает экономическую целесообразность, рациональность и эффективность заключаемых хозяйствующими субъектами сделок, то есть выходит за пределы своей компетенции.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 3 определения от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.01.2009 N 2236/07 по делу N А40-11992/06-143-75). В этом же постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указано, что в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" отмечено: предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07 указано, что каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судам разъяснено, что такие обстоятельства, как использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 6).

В пункте 4 названного выше постановления Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Как указал налоговый орган в апелляционной жалобе, нагрузка предпринимателя составила 0,45% от валового дохода и рассчитана следующим образом 272732/59956055x100%. Вместе с тем, налоговый орган при расчёте налоговой нагрузки не учёл налоговые платежи, проведённые предпринимателем в 2012 году в размере 599 561 рубль, а в расчётах участвовали только авансовые платежи за три периода 2012 года (326 829 рублей).

Таким образом, с учётом налоговых платежей налоговая нагрузка предпринимателя соответствует избранному им налоговому режиму - 1%. Данное обстоятельство налоговым органом не опровергнуто.

Суд первой инстанции также обоснованно указал, что налоговым органом не опровергнуто, что предприниматели Ширяев А.И. и Белецкая И.А. осуществляли реальную хозяйственную деятельность, исчисляли и уплачивали установленные налоги (Ширяев А.И. - по упрощенной системе налогообложения, а Белецкая И.А. - по общей системе налогообложения).

Кроме того, наличие у предпринимателей Ширяева А.И. и Белецкой И.А. схожего вида деятельности, совпадение адресов, не противоречит действующему законодательству, не является доказательством нереальности хозяйственных операций между ними, и не свидетельствует об осуществлении указанными лицами деятельности с целью получения заявителем налоговой выгоды, поскольку нормами действующего законодательства допускается совпадение почтового и юридического адресов хозяйствующих субъектов, а также места осуществления производственной деятельности.

На основании установленных по настоящему делу обстоятельств, учитывая вышеизложенное правовое регулирование, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера. Виновных, умышленных действий налогоплательщика, злоупотребления им правом и признаков недобросовестности при получении налоговой выгоды, определяемых с учетом совокупности критериев, приведенных в постановлении от 12.10.2006 N 53, налоговым органом не доказано. Доказательства направленности деятельности налогоплательщика и групповой согласованности его действий с предпринимателем Белецкой И.А. в целях получения необоснованной налоговой выгоды также отсутствуют. Выводы налогового органа о том, что налогоплательщиком осуществлено дробление бизнеса на взаимозависимое лицо не с деловой целью, а исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды, суд признает предположительными и не соответствующими материалам дела.

Следовательно, решение налогового органа от 6 марта 2014 года N 5 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 23 июня 2014 года N 135, в оспариваемой части правомерно признано незаконным в связи с несоответствием его в указанной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в резолютивной части решения о признании незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должно содержаться указание на обязанность данных органов устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Предприниматель при обращении в Арбитражный суд Республики Хакасия не указал способ восстановления нарушенного права.

Определение надлежащего способа устранения нарушения прав и законных интересов заявителя входит в компетенцию арбитражного суда в рамках судейского усмотрения исходя из оценки спорных правоотношений, совокупности установленных обстоятельств по делу. Суд при выборе конкретного способа восстановления нарушенного права не ограничен указанной заявителем восстановительной мерой. При этом указание судом определенного способа устранения нарушения прав заявителя (совершение определенного действия, принятие решения) может иметь место только в том случае, если фактические обстоятельства совершения данного действия или принятия решения были предметом исследования и оценки при рассмотрении дела.

Учитывая обстоятельства настоящего дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что Арбитражный суд Республики Хакасия в обжалуемом решении обоснованно обязал налоговый орган устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя путём уменьшения налоговых обязательств (налоги, пени, штрафные санкции), доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанная восстановительная мера обеспечивает защиту нарушенных прав заявителя.

Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются апелляционным судом несостоятельными и не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения.

Следовательно, решение суда первой инстанции соответствует закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отсутствуют основания для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы.

При подаче апелляционной жалобы МИФНС N 3 по Республике Хакасия в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 268, 269. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "24" декабря 2014 года по делу N А74-4527/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение.

Председательствующий

Е.В. Севастьянова

Судьи

О.А. Иванцова Н.А. Морозова