Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 мая 2015 г. N 09АП-1913/15

г. Москва

25 мая 2015 г.

Дело N А40-75833/14

Резолютивная часть постановления объявлена "18" мая 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "25" мая 2015 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А. А. Ямщиковым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.11.2014 г. по делу N А40-75833/14, вынесенное судьей Л.А. Шевелевой по заявлению ОАО "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" (ИНН 4716016979, ул. Академика Челомея, д. 5А, г. Москва, 117630) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (ИНН7725215743, Орликов пер., д. 3, стр. 1, г. Москва, 107039) о признании частично недействительным Решения N 90 от 08.11.2013.

при участии в судебном заседании:

от МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - Киндеева Е. А. по дов. от 10.03.2015 N04-13/02422

от ОАО "ФСК ЕЭС" - Бураков Н. В. по дов. от 02.04.2015

УСТАНОВИЛ:

Решением от 24.11.2014 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные ОАО "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" требования в полном объеме. Признано недействительным, как не соответствующим, принятое Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в отношении Открытого акционерного общества "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы", Решение N 90 от 08.11.2013 г. "Об отказе в привлечении к ответственности з совершение налогового правонарушения" в части п. 1 резолютивной части в части начисления НДС в размере 4 542 804 р.; п. 1.1. описательно-мотивировочной части; начисления 267 696 985 р. по пункту 1.4. описательно-мотивировочной части, а также в части начисления соответствующих пеней по пункту 3 резолютивной части и в части предписания внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета по пункту 4 резолютивной части решения. Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ОАО "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" требований по доводам, изложенным в апелляционной желобе В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель заявителя полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы, в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит отмене, поскольку в части удовлетворения заявленных ОАО "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" требований о признании недействительности решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 08.11.2013 N 90 в части п. 1 резолютивной - начисления НДС в размере 4 524 804 руб., по пункту 1.1 описательно-мотивировочной части, начисления 267 696 985 руб. по пункту 1.4 описательно-мотивировочной части, а также в части начисления пеней по пункту 3 резолютивной части в сумме 19 180 717 руб. 17 коп., а также в части предписания внести соответствующие изменения в документы бухгалтерского и налогового учета по пункту 4 резолютивной части решения, не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - инспекция, налоговый орган) проведена камеральная налоговая проверка Открытого акционерного общества "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" (далее - заявитель, общество, ОАО "ФСК ЕЭС") уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2012 года (корректировка N 1), представленной в инспекцию 30.04.2013 г. В указанной налоговой декларации сумма НДС, подлежащая возмещению, уменьшена на 3 527 938 рублей и составила 3 594 280 637 рублей. Ранее решением инспекции от 25.07.2012 N 12 Обществу возмещен НДС в размере 3 597 808 575 рублей, заявленный к возмещению в заявительном порядке. С учетом суммы НДС, восстановленной к уплате в бюджет, в размере 3 527 938 рублей решением инспекции от 08.08.2013 N 42 Обществу возмещен НДС в размере 0 рублей. По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки инспекцией вынесено Решение, согласно которому Обществу доначислена сумма излишне возмещенного НДС с учетом состояния расчетов с бюджетом в размере 582 522 521 рубля, а также начислены пени в сумме 58 084 740,88 рублей.

Решением Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее - ФНС России) от 05.06.2014 N СА-4-9/10885@ отменено решение инспекции от 08.11.2013 N 90 в части пункта 1.2, содержащего вывод о неправомерном завышении обществом налоговых вычетов по НДС на сумму 21 391 855 рублей, пункта 1.3, содержащего вывод о неправомерном завышении обществом налоговых вычетов по НДС на сумму 288 890 877 рублей, а также соответствующих сумм доначисленного излишне возмещенного НДС и пеней. С учетом принятого ФНС России решения, обществом заявлено ходатайство об уточнении предмета требования, где заявитель просит признать недействительным решение N 90 от 08.11.2013 г. "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пункта 1 резолютивной части решения в части начисления НДС в сумме 4 542 804 рубля по пункту 1.1. описательно-мотивировочной части и 267 696 985 рубля по пункту 1 Аописательно-мотивировочной части и соответствующих сумм пени по пункту 3 резолютивной части, а также в части предложения внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета по пункту 4 резолютивной части решения. По оспариваемым эпизодам решения от 08.11.2013 N 90 инспекцией установлено следующее.

Пункт 1.1 мотивировочной части решения от 08.11.2013 N 90.

В указанном пункте Инспекция пришла к выводу о нарушении обществом пункта 1 статьи 154, подпункта 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ) и занижении налоговой базы при реализации услуг по передаче электрической энергии (мощности) на сумму 25 237 797 руб., что привело к неполному исчислению налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2012 года в размере 4 542 804 руб. По мнению Инспекции, Общество неверно установило момент определения налоговой базы по оказанным в апреле-июне 2012 года услугам по передаче электрической энергии (мощности). Общество не исчислило с указанных операций НДС на сумму 4 542 804 руб. при наличии такой обязанности, установленной п. 10 ст. 154 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ, вступившего в законную силу с 4 квартала 2011 г. Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что у общества отсутствовали основания для учета в целях налогообложения НДС во 2 квартале 2012 года услуг по передаче электрической энергии (мощности) в апреле, мае, июне 2012 года с ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат", поскольку договор оказания услуг по передаче электрической энергии с ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат" был заключен только 18.07.2012 года. Так как договор оказания услуг по передаче электрической энергии (мощности) был заключен с ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат" в 3 квартале 2012 года, то Обществом стоимость указанных услуг включена в налоговую базу по НДС за 3 квартал 2012 года, соответствующие счета-фактуры отражены в дополнительном листе к книге продаж за 3 квартал 2012 года. Также суд первой инстанции полагает, что моментом определения налоговой базы при реализации услуг по передаче электрической энергии является дата подписания договора об оказании услуг. По мнению суда апелляционной инстанции, данный вывод суда первой инстанции не соответствующим нормам налогового законодательства по следующим основаниям.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.02.2012 по делу N А40-60340/11-9-515 на заявителя возложена обязанность заключить договора с ОАО "Новолипецким металлургическим комбинатом" (ОАО "НЛМК") на оказание услуг по передаче электрической энергии. Во исполнение указанного судебного акта заявителем с ОАО "НЛМК" был заключен договор от 18.07.2012 N 628/П, в соответствии с которым Общество обязалось оказывать услуги по передаче электрической энергии по единой национальной (общероссийской) электрической сети (далее ЕНЭС), а ОАО "НЛМК" обязывалось оплачивать эти услуги.

В спорном периоде 2 квартал 2012 г. ОАО "НЛМК" фактически являлось получателем электрической энергии не на основании прямого договора с заявителем (в заключении которого Общество необоснованно отказало ОАО "НЛМК"), а на основании договора оказания услуг с ОАО "МРСК Центра", которому было передано в аренду электрооборудование подстанции "Северная", посредством которой ОАО "НЛМК" и получало электрическую энергию (мощность) (изложенное также следует из судебных актов по делу N А40-60340/11-9-515). Тем самым поставка электрической энергии (мощности), конечным потребителем которой являлось ОАО "НЛМК", была осуществлена обществом в проверяемом периоде, а именно в апреле, мае, июне 2012 г., по настоящему делу спор касается документирования данных операций и учета составленных обществом и его контрагентами первичных документов в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно п.8.1. прямого договора общества с ОАО "НЛМК" от 18.07.2012 N 628/П он вступает в силу с даты его подписания сторонами и распространяет свое действие на их отношения, возникшие с 00 часов 00 минут 1 апреля 2011 г. и действует до 24 часов 00 минут 31 декабря 2011 г. В п.8.2. договора предусмотрено, что он считается пролонгированным на каждый последующий календарный год, если ни одна из сторон не уведомила в письменной форме другую сторону о желании расторгнуть договор не менее чем за 30 дней до истечения срока его действия. Данный договор действовал в период с 1 апреля 2011 г. по 31 декабря 2012 г., что Обществом не отрицается.

Судом первой инстанции установлено, что в связи с заключением договора с ОАО "НЛМК" от 18.07.2012 N 628/П в течение июля-декабря 2012 г. была произведена выверка услуг по передаче электроэнергии (мощности) по ЕНЭС, оказанных ОАО "НЛМК" за прошлые периоды, и были оформлены необходимые учетные документы. Обществом были сформированы и направлены в ОАО "НЛМК" акты об оказании услуг и счета-фактуры за каждый месяц начиная со 2-го квартала 2011 г. по 4-й квартал 2012 г., в т.ч. за апрель, май и июнь 2012 г. При этом акты и счета-фактуры были датированы Обществом 31 декабря 2012 г., все документы были согласованы с ОАО "НЛМК" и подписаны им. Общая стоимость услуг по передаче электрической энергии (мощности) по ЕНЭС, оказанных Обществом для ОАО "НЛМК" во 2 квартале 2012 г. Составила 237 797,32 рублей, кроме того НДС в размере 4 542 803,52 рубля. Обществом в адрес ОАО "НЛМК" выставлены следующие счета-фактуры:

- от 31.12.2012 N 1890040050/0100 за услуги по передаче электрической энергии по ЕНЭС за апрель 2012 года на сумму 8 607 507,99 рублей, кроме того НДС-1549 351,44 рубль;

- от 31.12.2012 N 1890040053/0100 за услуги по передаче электрической энергии по ЕНЭС за май 2012 года на сумму 8 854 454,83 рубля, кроме того НДС - 1 593 801,87 рубль;

- от 31.12.2012 N 1890040055/0100 за услуги по передаче электрической энергии по ЕНЭС за июнь 2012 года на сумму 7 775 834,50 рубля, кроме того НДС -1399 650,21 рубль.

В книге продаж за 2 квартал 2012 года и в дополнительных листах к ней Заявителем указанные счета-фактуры не отражены. Общество указанные счета-фактуры отразило в дополнительном листе к книге продаж за 3 квартал 2012 года в связи с тем, что договор оказания услуг по передаче электрической энергии заключен с ОАО "НЛМК" 18.07.2012. Общество пояснило, что при определении периода учета реализации в целях налогообложения НДС им была принята во внимание дата подписания договора с ОАО "НЛМК" от 18.07.2012 N 628/П как первого по времени составления первичного учетного документа, оформленного с ОАО "НЛМК". Налоговым органом факт отражения Обществом в целях налогообложения НДС реализации услуг ОАО "НЛМК" в 3 квартале 2012 г. не оспаривается и подтвержден решением инспекции от 08.11.2013 N 91, принятым по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации Общества по НДС за 3-й квартал 2012 г. Общество полагает, что поскольку им осуществлено исчисление и уплата НДС по вышеуказанным операциям за 3-й квартал 2012 г., то обязанность по отражению реализации услуг по передаче электрической энергии (мощности), оказанных ОАО "НЛМК", и исчислении НДС с данной реализации в сумме 4 542 804 руб. за апрель-июнь 2012 г. (2 квартал 2012 г.) у него отсутствовала. Суд апелляционной инстанции полагает необоснованными доводы общества и выводы суда первой инстанции по следующим основаниям.

При определении налогооблагаемой базы по НДС в проверяемом периоде - 2 квартал 2012 г. следовало руководствоваться следующими положениями Налогового кодекса Российской Федерации

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях 21 главы НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с 21 главой НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). На основании пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Пунктом 1 статьи 166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. В соответствии с пунктом 2 статьи 166 НК РФ общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 НК РФ. Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено 21 главой НК РФ. В силу пункта 1 статьи 167 НК РФ в целях 21 главы НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Пунктом 3 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В обоснование своей позиции Общество ссылается на факт заключения договора с ОАО "НЛМК" от 18.07.2012 N 628/П во исполнение судебных актов по делу N А40-60340/11-9-515 только в 3 квартале 2012 г., при этом Общество не отрицает того обстоятельства, что фактически отгрузка электрической энергии (мощности) в адрес ОАО "НЛМК" (по посредством оформления ее через ОАО "МРСК Центра" была произведена в апреле, май, июне 2012 г. Между тем, судебными актами по делу N А40-60340/11-9-515 подтверждена неправомерность отказа Общества в заключении прямого договора с ОАО "НЛМК" и в оформлении непосредственных финансово - хозяйственных взаимоотношений с данным лицом (Обществом был нарушен п. 23 Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2004 N 861), на общество возложена обязанность устранить указанное нарушение закона, заключив договор с ОАО "НЛМК", распространив его действие на спорный период.

Таким образом, как в силу судебных актов по делу N А40-60340/11-9-515, так и фактически, правоотношения между Обществом и ОАО "НЛМК" возникли с 01.04.2011 г. и Общество обязано надлежащим образом оформить указанные операции. Тот факт, что по вине Общества совершенные им хозяйственные операции не были надлежащим образом оформлены не может служить основанием для изменения установленного законом порядка налогообложения.

С 24 января 2012 г. вступило в силу Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, которым утверждены формы и Правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Постановление Правительства Российской Федерации N 1137). Ранее действовавшие Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, утратили силу. Согласно пункту 2 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ N 1137 (в редакции, действовавшей на момент выставления счетов-фактур) регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, то есть по моменту определения налоговой базы в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ. Применительно к рассматриваемой ситуации, моментом определения налоговой базы в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 или пунктом 14 статьи 167 НК РФ является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Исходя из положений п. 1, 4 ст. 166, п. 1 ст. 167 НК РФ заявитель был обязан определить налогооблагаемую базу по НДС по операциям отгрузки электрической энергии ОАО "НЛМК" в налоговых периодах данной отгрузки, то есть во 2 квартале 2012 г. Однако Общество неправомерно не отразило в книге продаж за 2 квартал 2012 года и в дополнительных листах к ней счета-фактуры от 31.12.2012 г. и не учло при определении налогооблагаемой базы по НДС при реализации услуг по передаче электрической энергии (мощности) во 2 квартале 2012 года стоимость данных услуг, фактически оказанных в апреле-июне 2012 года. Тот факт, что Общество отразило указанные счета-фактуры в дополнительном листе к книге продаж за 3 квартал 2012 года и определило налогооблагаемую базу по данным услугам только в 3 квартале 2012 г. не устраняет его обязанность по выполнению требований закона о необходимости включения данных операций в состав налогооблагаемой базы по НДС во 2 квартале 2012 г. Более того, применительно к рассматриваемому периоду вследствие превышения вычетов над НДС, исчисленным с реализации, у Общества возникает право на возмещение налога из бюджета. Не отразив в спорном периоде в составе операций по реализации отгрузку ОАО "НЛМК" в апреле, мае, июне 2012 г. электрической энергии и не исчислив с нее НДС на сумму 4 542 804 руб., Общество неправомерно получило право на возмещение соответствующей суммы налога 4 542 804 руб., на что и указывает налоговый орган в оспариваемом решении. С учетом данных обстоятельств факт отражения Обществом операций по реализации в произвольно выбранном им налоговом периоде - 3 квартале 2012 г. не может предоставлять ему права на возмещение налога во 2 квартале 2012 г., так как в данной ситуации очевидно ущемленными оказываются интересы бюджета.

Довод общества о том, что НК РФ не содержит разъяснений, какая дата признается днем отгрузки для услуг (датой оказания услуг), отклонеяется по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Официальная позиция порядка применения пункта 1 статьи 167 НК РФ, выраженная Министерством Финансов России, заключается в том, что при оказании услуг по длящимся договорам моментом отгрузки признается последний день налогового периода, в котором оказываются услуги. В частности, в письме от 28.02.2013 N 03-07-11/5941 Минфин России указывает, что момент определения налоговой базы при оказании услуг по аренде имущества - это самая ранняя из двух дат: либо день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг, либо последний день налогового периода, в котором оказываются услуги (независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды).

К аналогичным выводам пришли судебные инстанции при рассмотрении дела N А27-12527/2011 Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.10.2012 N ВАС-12920/12 отказано в передаче данного дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Кроме того, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 09.02.2011 N 07-02-06/14, если отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на этот товар переходит к покупателю в другом налоговом периоде (после подписания акта приема-передачи товара покупателем), то начисление налога на добавленную стоимость следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена фактическая отгрузка товара, то есть независимо от момента перехода права собственности. В Письме Минфина России от 08.09.2010 N 03-07-11/379 изложен аналогичный подход и указывается на то, что на основании п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара. Таким образом, под днем отгрузки услуг следует понимать день их оказания. При этом по услугам, которые оказываются в течение более чем одного налогового периода по НДС, носят длящийся характер и оказываются фактически каждый день, составление акта об оказании услуг для целей налогообложения не является обязательным. А сам факт заключения договора подтверждает оказание услуг в течение оговоренного в нем срока. НДС должен исчисляться по завершении каждого месяца или квартала.

Ссылка Заявителя на письма Минфина России отклоняется поскольку положения указанных писем на подлежат применению к спорной ситуации, в частности:

1. Письмо Минфина России от 13.01.2012 N 03-07-11/08, в котором разъясняется следующее. В том случае, если поставка товара происходит по частям (например, в связи с его большим весом и объемом), датой отгрузки считается дата составления первичного документа, оформленного при отгрузке последней части товара. То есть речь идет о конкретной ситуации относительно поставки товаров частями, что не соответствует обстоятельствам настоящего дела.

2. Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21217@ по вопросу определения даты отгрузки товаров для целей применения налога на добавленную стоимость при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений Минфина России (в адрес ФНС России) в дополнение к Письму ФНС России от 16.11.2012 N ЕД-3-3/4127@ сообщает следующее. Пересчет выручки в иностранной валюте для целей определения налоговой базы надлежит производить на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) в отношении товаров отгруженных (переданных), работ (услуг) выполненных (отгруженных) начиная с 1 октября 2011 года. Что касается товаров отгруженных (переданных), работ (услуг) выполненных (оказанных) до 1 октября 2011 года, то пересчет выручки в иностранной валюте для целей определения налоговой базы в отношении таких товаров (работ, услуг) следует производить в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 3 статьи 153 НК РФ в редакции до внесения Законом N 245-ФЗ изменений в данную статью НК РФ. То есть, речь идет об определении даты перерасчета валютной выручки.

3. Письмо Минфина России от 12.03.2012 N 03-07-09/23, в данном письме Министерство финансов Российской Федерации разъясняет следующее. В случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав выставляется корректировочный счет-фактура. То есть речь идет о необходимости составления корректировочных счетов-фактур, а не об установлении момента определения налоговой базы.

Судебная практика, приведённая налогоплательщиком также не подлежит применению в спорной ситуации, по следующим основаниям. Постановление ФАС Центрального округа от 06.06.2011 по делу N А35-5723/2009. В спорной ситуации рассмотренной судами по существу установлено, что согласно заключенному договора, услуги считаются оказанными после подписания сторонами акта выполненных работ. Оплата оказанных услуг осуществляется путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в срок, не позднее тридцати календарных дней, исчисляемых со дня подписания сторонами акта выполненных работ. Суд установил, что не может быть признана моментом определения налоговой базы дата подписания договора, поскольку работы фактически не были выполнены и не произведена оплата. В данном случае работы произведены в более раннем налоговом периоде, чем составлены акты об оказании услуг по передаче электрической энергии. При таких обстоятельствах, является обоснованным вывод инспекции, изложенный в пункте 1.1 Решения, о нарушении Обществом пункта 1 статьи 154, подпункта 1 пункта 1 статьи 167 Кодекса в связи с занижением налоговой базы по НДС при реализации услуг по передаче электрической энергии в адрес ОАО "НЛМК" на 25 237 797 рублей, также обоснованным является начисление соответствующих сумм пеней. Данный вывод по аналогичным основаниям, с разницей в проверяемых периодах, поддержаны вступившими в законную силу судебными инстанциями по делам:

N А40-47287/14 (2 квартал 2011 г.);

N А40-30683/14 (3 квартал 2011 г.);

N А40-34697/14 (4 квартал 2011 г.):

N А40-30687/14 (1 квартал 2012 г.).

По начислению пеней.

Согласно п. 1 ст. 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. При этом п. 5 ст. 174 Кодекса установлено, что налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии со ст. 54 НЙ РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Пунктом 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неполноты отражения сведений, приводящей к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном Кодексом.

В связи с изложенным, при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за налоговый период, в котором осуществлялась отгрузка товаров. Что касается уплаты пеней в указанном случае, то согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах сроки. При этом на основании п. 3 указанной статьи пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах дня уплаты налога, если иное не предусмотрено гл. 25 и 26.1 НК РФ. Таким образом, при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров продавец обязан начислять пени за каждый день просрочки исполнения обязательства по уплате налога на добавленную стоимость, установленного вышеуказанным п. 1 ст. 174 Кодекса. На основании изложенного, а также в нарушение пункта 1 статьи 154, подпункта 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, ОАО "ФСК ЕЭС" во 2 квартале 2012 года занизило налоговую базу по НДС при реализации услуг по передаче электрической энергии на сумму 25 237 797 рублей.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Таким образом, начисление пеней непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет. Положения пункта 2 статьи 11 НК РФ, определяющие недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок, не препятствуют начислению пеней на сумму неправомерно возмещенного налога на добавленную стоимость. Иной правовой подход, исключающий применение указанной меры, обеспечивающей полную и своевременную уплату в бюджет налога на добавленную стоимость, приводит к нарушению баланса публичных и частных интересов в случае неправомерного изъятия из бюджета денежных средств.

В данном случае Инспекцией вынесено Решение, согласно которому Обществу доначислена сумма излишне возмещенного НДС с учетом состояния расчетов с бюджетом. Ф едеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ внесены дополнения в статью 101 НК РФ, в соответствии с которыми налоговому органу предписывается в решении, принимаемом по результатам налоговой проверки, признавать суммы налога, излишне возмещенные на основании решения налогового органа, недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога) своих письменных дополнениях общество указывает, что НДС по операциям с ОАО "НЛМК" за 2-й квартал 2012 г. в размере 4 542 803,52 руб. был уплачен в бюджет 30 апреля 2013 г. путем уменьшения Инспекцией суммы возмещаемого Обществу налога. Между тем, в соответствии со ст. 23 и п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщики обязаны самостоятельно осуществлять уплату налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В силу пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора.

По мнению суда апелляционной инстанции, является обоснованным вывод суда первой инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления пеней за период после 30.04.2013 г. по следующим основаниям. В решении Инспекции от 08.11.13 N 90 расчет пеней произведен за период с 21.07.2012 г. по 08.11.2013 г., тогда как фактически сумма доначисленного налога в размере 4 542 803,52 руб. уплачена заявителем путем подачи уточненной налоговой декларации за 3 кв. 2012 года. 30.04.2013 г., в которой спорная сумма исчислена к уплате. На этом основании Инспекцией произведен перерасчет суммы пеней по пункта 1.1 оспариваемого решения Инспекции, в котором общая сумма пеней уменьшена на 234 863 руб.

При таких обстоятельствах вывод инспекции, изложенный в пункте 1.1 Решения, о нарушении Обществом пункта 1 статьи 154, подпункта 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ в связи с занижением налоговой базы по НДС при реализации услуг по передаче электрической энергии в адрес ОАО "НЛМК" на 25 237 797 рублей, а также начисление соответствующих сумм пеней является обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.

Пункт 1.4 мотивировочной части оспариваемого решения.

В указанном пункте Инспекция пришла к выводу о нарушении обществом положений пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 Кодекса, выразившемся в неправомерном принятии к вычету НДС по корректировочным счетам-фактурам, выставленным в более поздних налоговых периодах, в размере 267 696 985 рублей. Инспекцией предложено Обществу отразить указанную спорную сумму вычетов в 4 квартале 2012 года в соответствии с пунктом 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению Инспекции, суммы НДС по корректировочным счетам-фактурам не могут быть приняты к вычету во 2 квартале 2012 года, поскольку они были составлены позднее проверяемого периода - 31.12.2012; исходя из даты их составления НДС может быть предъявлен к вычету по ним не ранее 4 квартала 2012 г. Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции сослался на п. 10 ст. 172 НК РФ, не определяющий (по его мнению) способ действий налогоплательщика при применении вычета; абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, предоставляющий право выбора налогового периода (прошлого или текущего) для корректировки налогооблагаемой базы в случае, если в периоде корректировки произошла излишняя уплата налога; и полагает, что позиция Инспекции необоснованно приводит к увеличению налоговой базы по НДС за 2 квартал 2012 г. за счет двойного учета одного и того же объема реализации услуг по передаче электрической энергии как в пользу МРСК, так и в пользу отдельных потребителей. Данный вывод суда первой инстанции является необоснованным по следующим основаниям.

В ходе камеральной налоговой проверки установлено, что в 2011 году Обществом были заключены договоры аренды объектов единой национальной (общероссийской) электрической сети (ЕНЭС) ("последняя миля") с межрегиональными распределительными сетевыми компаниями (МРСК). Возможность передачи объектов ЕНЭС в аренду предусмотрена п.5 ст.8 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике". Передача в аренду данных объектов была согласована с Минэнерго России. Общество пояснило, что в связи с заключением данных договоров оно уже не могло оказывать услуги по передаче электроэнергии по линиям ЕНЭС ряду потребителей, подключенных к сданным в аренду объектам ЕНЭС, поэтому соответствующие услуги Общество оказывало МРСК (арендаторам), которые в свою очередь оказывали данные услуги присоединенным потребителям. Соответственно, Обществом в адрес ряда потребителей услуг и энергосбытовых организаций были направлены уведомления о расторжении действующих договоров оказания услуг по передаче электрической энергии и мощности по ЕНЭС (ООО "Русэнергосбыт", ООО "Русэнергоресурс", ОАО "Русал Красноярск", ОАО "СУАЛ", ОАО "Челябинский электрометаллургический комбинат" и др.), но указанные организации не признали факт расторжения договоров и оспорили действия Общества по их расторжению в судебном порядке. В дальнейшем, на основании решений арбитражных судов (дела NN А40-139842/12, А40-26964/12, А40-27234/12, А40-212683/12 и др.), признавших незаконность расторжения договоров оказания услуг по передаче электрической энергии по ЕНЭС с вышеперечисленными контрагентами, договорные отношения с ними были восстановлены. Обществом были сформированы и направлены контрагентам акты об оказании услуг и счета-фактуры за каждый месяц, начиная со 2-го квартала 2011 года по 4-й квартал 2012 года; при этом все акты и счета-фактуры были датированы 31 декабря 2012 г. Данные документы послужили основанием для увеличения объемов реализации услуг по вышеперечисленным потребителям. При этом в части периодов, в которых Общество увеличило объемы реализации услуг по потребителям, инспекцией применительно к обстоятельствам, установленным по п. 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения, установлено, что реализация услуг по передаче электрической энергии ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат" (ОАО "НЛМК") была отражена в составе налогооблагаемой базы по НДС только в 3 квартале 2012 г. Аналогично и по иным потребителям - учет операций по реализации производился Обществом в более поздних периодах, чем периоды фактической реализации.

Между тем на основании вышеперечисленных решений арбитражных судов Обществом были расторгнуты и договоры аренды с МРСК за соответствующие периоды 2011-2012 гг., при этом объем реализации и стоимость услуг по передаче электрической энергии (мощности) в адрес МРСК (их филиалов) был Обществом соответствующим образом уменьшен. В связи с чем Обществом и МРСК были подписаны акты внесения корректировок в акты об оказании услуг за прошлые периоды, в соответствии с которыми из объемов потребления соответствующих МРСК были исключены объемы потребления электроэнергии и мощности вышеуказанных потребителей и 31 декабря 2012 г. были составлены корректировочные счета-фактуры.

Как следует из оспариваемого Решения, в ходе камеральной налоговой проверки установлено, что ОАО "ФСК ЕЭС" в дополнительном листе книги покупок за 2 квартал 2012 года заявлен к вычету НДС в размере 267 696 985 рублей в связи с уменьшением объема услуг по передаче электрической энергии МРСК, из них:

-по ОАО "МРСК Юга" - 512 204,67 рубля;

-по ОАО "МРСК "Волги" - 874 102,32 рубля;

-по ОАО "МРСК Северо-Запада" - 1 514 457,93 рублей;

-по ОАО "МРСК Центра" - 4 541 769,89 рублей;

-по ОАО "ТРК" - 2 151 718,07 рублей;

-по ОАО "МРСК Центра и Приволжья" - 4 658 391,93 рубль;

-по ОАО "Тюменьэнерго" - 15 962 423,01 рубля;

-по ОАО "МРСК Урала" - 32 921 382,26 рубля;

-по ОАО "Дальневосточная распределительная сетевая компания" - 34 841 835,04 рублей;

-по ОАО "МРСК Сибири" - 169 718 699,65 рублей.

Общество пояснило, что общее количество (объем) переданной по сетям ЕНЭС в соответствующих периодах электрической энергии (мощности) и стоимость услуг Общества по ее передаче не изменились; произошло перераспределение объема услуг и замена потребителей без изменения общего количественного объема реализации соответствующих услуг.

Инспекция, с учетом действовавших в проверяемом периоде положений ст.ст. 154, 166, 171, 172 НК РФ, правомерно пришла к выводу о том, что в спорном периоде 2 квартал 2012 г. у Общества отсутствовали основания для предъявления сумм спорного налога к вычету по корректировочным счетам-фактурам от 31.12.2012 г. Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Пунктом 2 статьи 166 НК РФ установлено, что общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 НК РФ. В силу пункта 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено 21 главой НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком. Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном 21 главой НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ. Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ. Ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Невыполнение не предусмотренных пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ требований к корректировочному счету-фактуре, выставленному продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету продавцом суммы налога.

На основании пункта 5.2 статьи 169 НК РФ в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, должны быть указаны поименованные в подп. 1-12 реквизиты, а также в силу подп. 13 данной статьи разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Пунктом 13 статьи 171 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ (действовавшим в спорном периоде) установлено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ (действовавшим в спорном периоде) вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры. Тем самым п. 10 ст. 172 НК РФ установлен специальный (отличный от общеустановленного) порядок отражения корректировочных счетов-фактур, выставленных в связи с изменением (уменьшением) стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) у продавцов, в соответствии с которым моментом возникновения права на вычет исходя из п. 10 ст. 172 НК РФ является момент согласования сторонами правоотношений измененных прав и обязанностей в корректирующих документах (дата их составления и подписания), при этом трехлетний срок на принятие налога к вычету начинает исчисляться с указанной даты.

В данном случае корректирующие документы были составлены обществом и его контрагентами только 31.12.2012 г. Однако данные корректирующие счета-фактуры были отражены Обществом в дополнительном листе книги покупок за 2 квартал 2012 года. При этом на основании указанных корректировочных счетов-фактур Обществом предъявлена к вычету сумма НДС в размере 267 696 985 руб., участвующая в формировании суммы возмещения НДС в данном периоде. Таким образом, у Общества отсутствовало право на вычет НДС по корректирующим счетам-фактурам от 31.12.2012 г. во 2 квартале 2012 г., что полностью соответствует п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ.

Общество самостоятельно избрало такой способ корректировки своих налогооблагаемых обязанностей по НДС - путем предъявления налога к вычету по корректировочным счетам-фактурам на основании п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ. При этом только от Общества и его контрагентов зависел момент составления корректирующих документов. Тот факт, что они были составлены только 31.12.2012 г. повлек для Общества соответствующие налоговые последствия, а именно возможность учесть в составе вычетов излишне исчисленный налог только в периоде составления данных документов.

Неправомерными являются ссылки Общества на п. 1 ст. 54 НК РФ, регламентирующий порядок корректировки налогооблагаемой базы, а не вычетов (данное толкование подтверждено в т.ч. позицией Федерального арбитражного суда Московского округа, изложенной в Постановлении от 12.03.2012 по делу N А40-57173/11-91-244). Кроме того, при конкуренции общей и специальной норм подлежит применению специальная норма, а именно таковой и является пункт 10 статьи 172 НКРФ.

Что касается доводов Общества о необоснованном увеличении налоговым органом его налоговой базы по НДС за 2-й квартал 2012 г. за счет двойного учета одного и того же объема реализации услуг по передаче электроэнергии по ЕНЭС как в пользу МРСК, так и в пользу отдельных потребителей на сумму на 1 487 205 472 руб. и увеличении его налоговых обязанностей на сумму 267 696 985 руб., то они не соответствуют п. 10 ст. 154, п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ (действовавшего в спорном периоде). Учет в составе налоговых обязанностей Общества НДС в сумме 267 696 985 руб. является следствием его неправомерного отказа в заключении прямых договоров оказания услуг по передаче электрической энергии и мощности по ЕНЭС с ООО "Русэнергосбыт", ООО "Русэнергоресурс", ОАО "Русал Красноярск", ОАО "СУАЛ", ОАО "Челябинский электрометаллургический комбинат" и др., что подтверждено судебными актами по делам NN А40-139842/12, А40-26964/12, А40-27234/12, А40-212683/12 и др., на которые ссылается Общество. Тот факт, что корректирующие документы были составлены Обществом и его контрагентами только 31.12.2012 г., а не в оперативном порядке, и повлек те налоговые последствия, на необоснованное наступление которых указывает Общество в своем исковом заявлении. Наличие временного разрыва в части налоговых последствий, касающихся налогооблагаемой базы по НДС и вычетов при внесении исправлений в документы в части стоимости отгруженных товаров, уменьшения их количества, было фактически предусмотрено Федеральным законом от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ, которым в ст. 154 НК РФ был добавлен п. 10, предусматривающий формирование налогооблагаемой базы по НДС исходя из даты отгрузки не зависимо от дат составления корректирующих документов, а в ст. 172 НК РФ внесен пункт 10 предусматривающий право на принятие к вычету налога исходя из сумм разницы, исчисленной исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) до и после такого уменьшения, только с момента составления корректирующих документов. Очевидно, законодатель в данном случае исходил из того, что исправление ошибок не должно производиться в ущерб бюджету, и стремился побудить налогоплательщиков оперативно производить документирование своих хозяйственных операций исходя из их реальных финансово-хозяйственных характеристик.

Применительно к выводам, содержащимся в п. 1.1 оспариваемого решения, изменение порядка учета налогооблагаемой базы по НДС в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), и увеличения их объемов исходя из дат составления корректирующих документов стало возможным только в связи с вступлением в законную силу Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ, которым была изменена редакция п. 10 ст. 154 НК РФ, действовавшая в проверяемом периоде в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ. Учитывая, что уточненная налоговая декларация по спорному периоду была подана Обществом 30.04.2013 г. и за налоговый период 2 квартал 2012 г., никаких оснований для выводов о том, что на него были возложены дополнительные налоговые обязанности, не имеется.

Общество ссылается на то, что его позиция подтверждена решением Арбитражного суда г. Москвы и постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-39433/14-140-98 по аналогичному спору с Инспекцией за 3-й квартал 2012 г., однако Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 18.12.2014 (Приложение 3) решение Арбитражного суда г. Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-39433/14 отменены, в удовлетворении требований ОАО "ФСК ЕЭС" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам о признании недействительным решения отказано. Судом первой инстанции не учтена и другая судебная практика по делу N А40-34697/14 (Приложение 2) по аналогичному спору за 3-й квартал 2011 года, где судом признано правомерным решение инспекции по тождественным основаниям. Данное решение суда вступило в силу и обществом не оспаривается.

Кроме того, у Общества отсутствуют фактические основания для предъявления к вычету спорной суммы во 2 квартале 2012 года. В оспариваемом судебном акте указано следующее. На основании решений арбитражных судов (дело N А40-139842/12, дело N А40-26964/12, дело N А40-27234/12, дело N А40-212683/12 и др.) о незаконности расторжения договоров оказания услуг по передаче электрической энергии по ЕНЭС с вышеперечисленными контрагентами, договорные отношения были восстановлены. Обществом были сформированы и направлены акты об оказании услуг и счета-фактуры за каждый месяц начиная со 2-го квартала 2011 г. по 4-й квартал 2012 г. Счета-фактуры датированы 31 декабря 2012 г. В соответствии с п. 10 ст. 154 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.07.2013) Общество отразило в уточненной налоговой отчетности за соответствующие периоды увеличение объемов реализации услуг по указанным потребителям с начислением НДС. За 2-й квартал 2012 г. по уточненной налоговой декларации сумма НДС, исчисленная с увеличения реализации по указанным контрагентам, составила 267 909 827,65 руб. (данная сумма отражена в дополнительном листе книги продаж Общества за 2-й квартал 2012 г. Исчисление НДС по указанным операциям подтверждено и Инспекцией на стр. 31 оспариваемого решения.

В ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией установлено, что во 2 квартале 2012 года Обществом были скорректированы объем и стоимость услуг по передаче электрической энергии (мощности) по ЕНЭС, оказанных соответствующим МРСК на основании следующих судебных актов:

1. В соответствии с Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 сентября 2012 по Делу N А40-27234/12 по иску ООО "РУСЭНЕРГОСБЫТ" о признании незаконными действий по расторжению в одностороннем порядке с 01.01.2012 г. договора оказания услуг по передаче электрической энергии по единой национальной (общероссийской) электрической сети от 22.01.2007 г. 230/П, уменьшены объем и стоимость услуг по передаче электрической энергии (мощности) по ЕНЭС, оказанных в отношении:

- ОАО"ДРСК"

- ОАО "МРСК Сибири"

- ОАО "МРСК Центра и Приволжья"

- ОАО "МРСК Урала"

- ОАО "МРСК Северо-Запада"

2. В соответствии с Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2012 по Делу N А40- 26964/12 по иску ООО "РУСЭНЕРГОРЕСУРС" о признании незаконными действий по расторжению в одностороннем порядке с 01.01.2012 договора оказания услуг по передаче электрической энергии по единой национальной (общероссийской) электрической сети от 07.07.2008 N 375/П, уменьшены объем и стоимость услуг по передаче электрической энергии (мощности) по ЕНЭС, оказанных в отношении:

- ОАО "МРСК Юга"

- ОАО "МРСК Урала"

- ОАО "МРСК Центра и Приволжья"

- ОАО "МРСК Северо-Запада"

- ОАО "ТРК"

- ОАО "Тюменьэнерго"

3. В соответствии с Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 сентября 2012 по Делу N А40- 10634/12 по иску ОАО "РУСАЛ Красноярский Алюминиевый Завод" о признании незаконными действия по расторжению договора оказания услуг по передаче электрической энергии по электрической цепи N 458/П от 12.04.2010, уменьшены объем и стоимость услуг по передаче электрической энергии (мощности) по ЕНЭС, оказанных в отношении: 1) ОАО "МРСК Сибири".

4. В соответствии с Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 сентября 2012 по Делу N А40-23419/12 по иску ОАО "Челябинский электрометаллургический комбинат" о признании незаконным расторжения с 01.01.2012 Договора оказания услуг по передаче электрической энергии от 29.07.2010 N 466/П, уменьшены объем и стоимость услуг по передаче электрической энергии (мощности) по ЕНЭС, оказанных в отношении:

- ОАО "МРСК Урала"

5. В соответствии с Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 01 июня 2012 по Делу N А40-60340/11 по иску ОАО "Новолипецким металлургическим комбинатом" (ОАО "НЛМК") о признании незаконным расторжения с 01.01.2012 Договора оказания услуг по передаче электрической энергии от 18.07.2012 N 628/П, уменьшены объем и стоимость услуг по передаче электрической энергии (мощности) по ЕНЭС, оказанных в отношении:

- ОАО "МРСК Центра"

На основании изложенного, судебные акты по искам потребителей ООО "Русэнергосбыт", ООО "Русэнергоресурс", ОАО "Русал Красноярск", ОАО "Челябинский электрометаллургический комбинат" вступили с законную силу в третьем квартале 2012 года и у Общества отсутствовали фактические основания для заявления вычетов по НДС на сумму 267 696 985 руб. во втором квартале 2012 года в связи с уменьшением объемов по услугам оказанным в адрес МРСК, но при этом Общество правомерно в соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ и пункта 10 статьи 154 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.2011 г. No 245-ФЗ, отразило во втором квартале 2012 года в дополнительном листе книги продаж увеличение объемов реализации на сумму 265 443 530 руб. в адрес потребителей ООО "Русэнергосбыт", ООО "Русэнергоресурс", ОАО "Русал Красноярск", ОАО "Челябинский электрометаллургический комбинат". Таким образом, Обществом неправомерно заявлены во 2 квартале 2012 года вычеты в связи с уменьшением объемов реализации в отношении ОАО "ДРСК", ОАО "МРСК Сибири", ОАО "МРСК Центра и Приволжья", ОАО "МРСК Урала", ОАО "МРСК Северо-Запада", ОАО "МРСК Юга", ОАО "ТРК", ОАО "Тюменьэнерго" (по искам потребителей ООО "Русэнергосбыт", ООО "Русэнергоресурс", ОАО "Русал Красноярск", ОАО "Челябинский электрометаллургический комбинат") в связи с отсутствием вступивших в законную силу судебных актов, а по ОАО "МРСК Центра" (по заявлению ОАО "НЛМК") в связи с неотражением реализации по данному потребителю во втором квартале 2012 года.

Позиция общества, поддержанная судом первой инстанции, основана на том, что пункт 10 статьи 172 НК РФ определяет предельный срок (3 года), в течение которого налогоплательщик имеет право применить налоговый вычет, но не определяет способ действий налогоплательщика при применении вычета (путем подачи уточненной налоговой декларации за прошлый налоговый период либо отражения вычета в налоговой декларации за текущий или последующий налоговый период), а каких-либо разъяснений по применению указанной нормы НК РФ при вышеуказанных обстоятельствах не имеется.

Однако системный анализ норм 21 главы НК РФ и Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ не свидетельствует о наличии именно неустранимых сомнений в толковании положений пункта 10 статьи 172 НК РФ, которым установлен специальный (отличный от общеустановленного) порядок отражения корректировочных счетов-фактур, выставленных в связи с изменением (уменьшением) стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) у продавцов, в соответствии с которым моментом возникновения права на вычет исходя из п. 10 ст. 172 НК РФ является момент согласования сторонами правоотношений измененных прав и обязанностей в корректирующих документах (дата их составления и подписания), при этом трехлетний срок на принятие налога к вычету начинает исчисляться с указанной даты. Кроме того, факт того, что порядок применения упомянутой нормы НК РФ понятен и самому обществу подтверждается тем, что корректировка налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в сторону уменьшения путем составления корректировочных счетов-фактур в последующих налоговых периодах обществом производится в соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ, то есть в периоде составления корректировочных счетов-фактур, что свидетельствует о непоследовательности позиции общества и подтверждает согласие с выводами инспекции. При таких обстоятельствах, оспариваемое решение Инспекции в части выводов по п. 1.4 мотивировочной части об отсутствии у заявителя права на вычет НДС размере 267 696 985 руб. по корректировочным счетам-фактурам от 31.12.2012 года во 2 квартале 2012 г. полностью соответствует п. 13 статьи 171, п. 10 статьи 172 НК РФ.

Также обоснованным является начисление налоговым органом пеней по пункту 1.4 оспариваемого решения, поскольку Инспекцией, что Обществом неправомерно заявлено к вычету во втором квартале сумма НДС в размере 267 696 985 руб. Указанная сумма возмещена Обществом в "заявительном" порядке, что, по сути, является неправомерным изъятием налога из бюджета.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции при ходит к выводу о том, что Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.11.2014 г. по делу N А40-75833/14 изменить. Отменить решение суда в части удовлетворения заявленных ОАО "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" требований о признании недействительности решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 08.11.2013 N 90 в части п. 1 резолютивной - начисления НДС в размере 4 524 804 руб., по пункту 1.1 описательно-мотивировочной части, начисления 267 696 985 руб. по пункту 1.4 описательно-мотивировочной части, а также в части начисления пеней по пункту 3 резолютивной части в сумме 19 180 717 руб. 17 коп., а также в части предписания внести соответствующие изменения в документы бухгалтерского и налогового учета по пункту 4 резолютивной части решения. Отказать ОАО "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" в удовлетворении заявленных требований о признании недействительности решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 08.11.2013 N 90 в части п. 1 резолютивной - начисления НДС в размере 4 524 804 руб., по пункту 1.1 описательно-мотивировочной части, начисления 267 696 985 руб. по пункту 1.4 описательно-мотивировочной части, а также в части начисления пеней по пункту 3 резолютивной части в сумме 19 180 717 руб. 17 коп., а также в части предписания внести соответствующие изменения в документы бухгалтерского и налогового учета по пункту 4 резолютивной части решения. В остальной части решения суда оставить без изменения.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.11.2014 г. по делу N А40-75833/14 изменить.

Отменить решение суда в части удовлетворения заявленных ОАО "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" требований о признании недействительности решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 08.11.2013 N 90 в части п. 1 резолютивной - начисления НДС в размере 4 524 804 руб., по пункту 1.1 описательно-мотивировочной части, начисления 267 696 985 руб. по пункту 1.4 описательно-мотивировочной части, а также в части начисления пеней по пункту 3 резолютивной части в сумме 19 180 717 руб. 17 коп., а также в части предписания внести соответствующие изменения в документы бухгалтерского и налогового учета по пункту 4 резолютивной части решения.

Отказать ОАО "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" в удовлетворении заявленных требований о признании недействительности решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 08.11.2013 N 90 в части п. 1 резолютивной - начисления НДС в размере 4 524 804 руб., по пункту 1.1 описательно-мотивировочной части, начисления 267 696 985 руб. по пункту 1.4 описательно-мотивировочной части, а также в части начисления пеней по пункту 3 резолютивной части в сумме 19 180 717 руб. 17 коп., а также в части предписания внести соответствующие изменения в документы бухгалтерского и налогового учета по пункту 4 резолютивной части решения.

В остальной части решения суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

В.Я. Голобородько Н.О. Окулова