Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 сентября 2015 г. N 15АП-4261/15 (ключевые темы: ненадлежащее качество - предоставление персонала - потери от брака - основные средства - налоговый учет)

Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 сентября 2015 г. N 15АП-4261/15

город Ростов-на-Дону

04 сентября 2015 г.

дело N А53-13036/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 сентября 2015 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Емельянова Д.В.,

судей Н.В. Сулименко, Д.В. Николаева,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи

Провоторовой В.В.,

при участии:

от МИФНС N 23 по Ростовской области: представитель Безуглая О.А. по доверенности от 02.03.2015, представитель Чайка Д.А. по доверенности от 23.06.2014;

от ООО "Ростовский литейный завод": представитель Селиверстова О.В. по доверенности от 23.12.2014.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 12.02.2015 по делу N А53-13036/2014 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ростовский литейный завод" (ИНН 6166047452, ОГРН 1036166009197) к заинтересованному лицу - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области о признании недействительным ненормативного акта в части, принятое в составе судьи Маковкиной И.В.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Ростовский литейный завод" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 14.03.2014 N 11-27 в части доначисления налогов в сумме 5 206 992 руб., пеней в сумме 789 367 руб., штрафов в размере 1 599 061 руб., завышения убытков, исчисленных налогоплательщиком по данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год, в сумме 12 145 016 руб. (с учетом уточнений требований, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 12.02.2015 по делу N А53-13036/2014 признано недействительным решение МИФНС N 23 по Ростовской области от 14.03.2014 N 11-27 в части доначисления налогов в сумме 5 206 992 руб., пеней в сумме 789 367 руб., штрафов в размере 1 599 061 руб., завышения убытков, исчисленных налогоплательщиком по данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год, в сумме 12 145 016 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. МИФНС N 23 по Ростовской области обязана устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Ростовский литейный завод".

Не согласившись с решением суда от 12.02.2015 по делу N А53-13036/2014 МИФНС N 23 по Ростовской области обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что для целей расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ООО "РЛЗ" производило следующие операции: а) дважды проводило реализацию готовой продукции (в той части реализации, которая относится к изделиям, впоследствии забракованным покупателями): один раз - в составе первоначальной реализации, второй раз - в виде "дополнительной поставки"; б) себестоимость поставленных изделий, которые впоследствии были забракованы покупателями, списывало трижды: первый раз себестоимость потенциального брака учтена в составе себестоимости готовой продукции, первоначально реализованной покупателям; второй раз на затраты списана себестоимость производства изделий, направленных покупателям в качестве "дополнительной поставки"; при формировании финансового результата дополнительно (в третий раз) учитывало стоимость изделий, признанных браком (причем расчет производился исходя из продажной цены изделий, а не исходя из себестоимости их производства, что противоречит ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утвержденному Приказом Минфина РФ N 44н от 09.06.2001 г.), Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" (утвержденным Приказом Минфина РФ N 119н от 28.12.2001 г.), Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной Приказом Минфина РФ N 94н от 31.10.2000 г.). Учет брака в ООО "РЛЗ" (в связи с отсутствием корректировок выручки и себестоимости) должен производиться в соответствии со вторым способом, определенным в Письме Минфина РФ от 29.04.2008 г. N 03-03-05/47, а именно: "стоимость возвращенного товара признается в налоговом учете равной нулю". ООО "РЛЗ" в письме N 507/71 от 22.08.2013 г. указало на отсутствие у него обязанности по составлению плановых калькуляций, но в то же время прямо не утверждает об отсутствии у него таких калькуляций. В связи с изложенным инспекция считает, что ООО "РЛЗ" правомерно привлечено к ответственности в виде штрафа в сумме 560 200 руб. по ст. 126 НК РФ за непредставление плановых калькуляций по каждому из наименований выпускавшихся изделий (2801 штук). Непредставление плановых калькуляций лишило инспекцию, по её мнению, возможности проконтролировать, на основании каких расчетов планировалось количество и стоимость сырья и материалов на выполнение того или иного заказа: без учета норм технологического брака (внутрицехового и внешнего), утвержденных главным инженером завода; с учетом данных норм. В том случае, если количество передаваемых в производство сырья и материалов изначально рассчитывалось заводом с учетом нормативных потерь от брака, то фактические потери от брака следовало скорректировать для целей исчисления себестоимости готовой продукции и, соответственно, для исчисления налога на прибыль.

По эпизоду нарушения отнесения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, услуг аутсорсинга, оказанных ООО "Партнер", ООО "Реминт", ООО "Интерресурс" и нарушением ст. 171, 172 НК РФ о неполной уплате НДС по этим контрагентам, налоговый орган исходил из того, что ООО "РЛЗ" располагает собственными единицами должностей в штатном расписании и услуги сторонних фирм по предоставлению персонала дублируют выполнение обязанностей, установленных для собственных работников; общество могло осуществлять производственную деятельность без дополнительных расходов на предоставление персонала, а действия общества по привлечению указанных предприятий, отвечающих признакам "однодневок", свидетельствуют о нереальном характере договоров и отсутствии разумной деловой цели при их заключении. Проверкой установлено, что в нарушение ст. 252 НК РФ налогоплательщиком необоснованно завышены затраты за 2010 год в целях налогообложения налогом на прибыль на стоимость расходов 389 832 руб. за счет затрат на проектирование систем газоснабжения для основных средств, которые не числятся на балансе организации по Дт счета 01 "Основные средства", в связи с чем сделан вывод о том, что проектные работы по договору N 413 от 23.12.2009, заключенному ООО "РЛЗ" и ОАО "ЮвЭнергочермет" относятся к реконструкции основных средств и подлежат учету согласно плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по Дт счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Однако налогоплательщик необоснованно учел данные расходы по Дт счета 25 "Общепроизводственные расходы" с последующим списанием в Дт счета 90.2 "себестоимость продаж" в сумме 389832 руб., что подтверждается карточкой счета 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" наличием проводки Дт 25 Кт76 и анализом счета 25 за период 2010 г.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 12.02.2015 по делу N А53-13036/2014 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель МИФНС N 23 по Ростовской области поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, дополнениях к жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель ООО "Ростовский литейный завод" поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, дополнениях к отзыву, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

25.08.2015 судом апелляционной инстанции в порядке ст. 163 АПК РФ вынесено и объявлено протокольное определение о перерыве в судебном заседании до 28.08.2015 г. в 14 час. 00 мин. Информация о времени и месте продолжения судебного заседания после перерыва была размещена на официальном сайте Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда http://15aas.arbitr.ru. (публичное объявление о перерыве и продолжении судебного заседания). О возможности получения такой информации лицам, участвующим в деле, было разъяснено в определении о принятии апелляционной жалобы к производству, полученном всеми участниками процесса.

После перерыва 28.08.2015 г. судебное заседание продолжено с участием представителей сторон, которые поддержали свои правовые позиции, изложенные до объявленного перерыва, с учетом дополнений.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджета НДС, налога на прибыль, налога на имущество, земельного налога, транспортного налога, ЕНВД за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 (НДФЛ за период с 01.01.2010 по 28.02.2013), по результатам которой составила акт от 22.11.2013 N 11-27.

Рассмотрев материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения, налоговая инспекция приняла решение от 14.03.2014 N 11-27 о доначислении налогов в сумме 5 206 992 руб., пеней в сумме 790 962 руб., штрафов в сумме 1 599 061 руб., завышения убытков, исчисленных по данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год, в сумме 12 145 016 руб.

Решением УФНС России по Ростовской области от 23.05.2014 N 15-15/1118 апелляционная жалоба общества на решение от 14.03.2014 N 11-27 оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, считая его необоснованным и нарушающим права налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением о признании его недействительным решения в части доначисления налогов в сумме 5 206 992 руб., пеней в сумме 789 367 руб., штрафов в размере 1 599 061 руб., завышения убытков, исчисленных налогоплательщиком по данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год, в сумме 12 145 016 руб.

Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных ст. 101 НК РФ, и не установил процессуальных нарушений принятия оспариваемого решения. Решение суда первой инстанции в этой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и ст. 101 НК РФ.

При этом заявителем указанные обстоятельства не оспариваются; общество не ссылается на наличие процессуальных нарушений, допущенных налоговым органом при принятии оспариваемого решения, в качестве обстоятельств для признания его недействительным.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции частично согласился с выводами суда первой инстанции, исходя из следующего.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием для вывода налогового органа о завышении убытка по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 10 768 025 руб., доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 2 917 846 руб., пени в сумме 397 249 руб., соответствующего штрафа послужили следующие обстоятельства.

В ходе проверки установлено, что в 2010 - 2011 годах имели место случаи возврата от покупателей (в частности от ООО "КЗ "Ростсельмаш") продукции, ранее отгруженной обществом на основании договоров и спецификаций (заказов покупателей), которые связаны с выявлением покупателями брака (некондикционности) изделий, что исключало возможность их дальнейшей эксплуатации.

Налоговая инспекция, проанализировав порядок ведения бухгалтерского учета, применяемый обществом, пришла к выводу о том, что использование налогоплательщиком порядка учета бракованной продукции не соответствует законодательству, в частности обществом нарушены ст. 252, подпункт 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, что выразилось в завышении себестоимости реализованной продукции за 2010 год на 10 768 025 руб. 84 коп., за 2011 год -14 589 231 руб. 93 коп.

Из материалов дела установлено, что между ООО "РЛЗ" и ООО "Комбайновый завод "Ростсельмаш" заключен договор поставки N 105 от 28.01.2008, по условиям которого общество обязалось поставить в адрес ООО "КЗ "Ростсельмаш" продукцию.

В соответствии с п. 3.5 договора (с учетом протокола разногласий) переход права собственности на продукцию происходит в момент передачи продукции от поставщика покупателю.

Аналогичные договоры с сопоставимыми условиями заключены с иными контрагентами, возвращавшими забракованную продукцию, что лицами, участвующими в деле, не оспаривается.

Отношения между покупателем и продавцом при обнаружении брака покупателем (внешнего брака) регулируются нормами гражданского законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ продавец обязан передать товар в собственность покупателю, а последний его обязан принять и уплатить за него определенную денежную сумму. Передача продавцом покупателю товара ненадлежащего качества означает, что свои условия по договору купли-продажи продавец исполнил ненадлежащим образом (п. 1 ст. 469 ГК РФ).

При этом покупатель (получатель), которому поставлены товары ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ (п. 1 ст. 518 ГК РФ).

Так, в соответствии с п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель имеет право отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченных за товар денежных средств.

При одностороннем отказе покупателя от исполнения договора купли-продажи, когда такой отказ допускается законом или соглашением, договор считается расторгнутым или измененным (п. 3 ст. 450 ГК РФ). При этом, отказываясь от исполнения договора, покупатель, кроме права требования уплаченной за товар денежной суммы, приобретает корреспондирующую обязанность возвратить продавцу товар ненадлежащего качества.

В соответствии с п. 7.4 договора N 105 от 28.01.2008, если качество всей или части продукции окажется не соответствующей требованиям договора, покупатель вправе отказаться от приемки партии продукции.

В соответствии с требованиями законодательства, поскольку по договору купли-продажи обязанность продавца по передаче покупателю качественного товара не исполнена, то он обязан в полном объеме возместить покупателю убытки, причиненные поставкой некачественного товара.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы в виде потерь от брака.

Учитывая положения п. 1 ст. 11 НК РФ, в связи с тем, что законодательством Российской Федерации о налогах и сборах понятие "брак" не определено, указанное понятие в целях гл. 25 Кодекса применяется в том значении, в каком оно определяется нормативно-правовыми актами о бухгалтерском учете.

В состав расходов в виде потерь от брака могут быть включены потери налогоплательщика по внутреннему браку, выявленному на стадии производства и (или) реализации, а также по внешнему браку, выявленному у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия.

Таким образом, при возврате или обмене товара по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 475 ГК РФ, расходы в виде потерь от внешнего брака могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что указанные расходы обоснованы и документально подтверждены.

Согласно пояснениям общества, характер производственной деятельности, а именно литейное производство, предполагают потери от убытков, связанных с возвратом бракованной продукции; часть бракованных изделий обнаруживается после реализации данной продукции и возвращается в ООО "РЛЗ" как внешний брак. Данные обстоятельства, а также факт возврата брака налоговым органом не оспариваются.

Согласно п. 2.2 договора N 105 от 28.01.2008 (в редакции дополнительного соглашения от 09.06.2008) для удовлетворения претензии покупателя по качеству продукции в полной мере необходимо и достаточно акта о браке, составленного по форме, соответствующей требованиям о порядке приемки продукции по качеству, утвержденным Постановлением Госарбитража СССР N П-7 от 25.04.1966 (далее - Инструкция N П-7). Возврат забракованной продукции сопровождается актом о браке, товарно-транспортной накладной, товарной накладной, счетом-фактурой.

Как видно из материалов дела, возврат брака от покупателей сопровождался актами о браке, соответствующими товарными и товарно-транспортными накладными, счетами-фактурами. При поступлении на предприятие брак принимался к учету и приходовался на основании приходных ордеров.

Согласно пункту 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они имеют обязательные реквизиты.

К первичным бухгалтерским документам статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" отнесены документы, подтверждающие каждый факт хозяйственной жизни. При этом содержащиеся в них данные подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (часть 1 статьи 10 Закона). Бухгалтерский учет по общему правилу ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета (часть 3 статьи 10 Закона).

Акт приемки продукции по качеству не является первичным учетным документом, на основании которого осуществляется учет поступающих в адрес общества товарно-материальных ценностей, а служит для определения качества продукции.

В представленных в материалы дела актах о браке содержатся данные, позволяющие определить причину и характер отклонения по качеству, а также лиц, виновных в возникновении данных дефектов.

Инструкция N П-7 не содержит обязательного требования о наличии стоимостного показателя возвращаемой, забракованной продукции. Однако указание в актах о браке на счета-фактуры позволяет определить и установить стоимость некачественной продукции.

Обществом в соответствии с учетной политикой применялся метод начисления, в связи с чем на основании ст. 272 и 318 НК РФ потери от брака учитывались в полной сумме при расчете налога на прибыль в том периоде, к которому они относились.

В соответствии со ст. 313 НК РФ типовых образцов учетной политики не существует, система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Порядок учета внешнего неисправимого брака не является обязательным элементом учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета. В рассматриваемом периоде законодательство РФ в отношении спорных доначислений и порядка учета потерь от брака не изменялось.

Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрены требования о необходимости обеспечения раздельного учета ТМЦ, направлявшихся покупателям в рамках договоров поставки, и ТМЦ, направлявшихся покупателям взамен забракованных ими.

Формирование учетной политики включает в себя выбор того или иного способа ведения бухгалтерского учета из нескольких, предусмотренных законодательством. Налоговый кодекс РФ и законодательство о бухгалтерском учете не допускает различные варианты отражения в налоговом и бухгалтерском учете возврата брака от покупателей.

Общество для осуществления бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности при отражении в налоговом и бухгалтерском учете возврата бракованной продукции, не подлежащей дальнейшей реализации, руководствовалось Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г.

N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г.

N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99".

ООО "РЛЗ" ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета утвержден обществом на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению".

Все хозяйственные операции, проводимые обществом, оформлены первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документов, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Из материалов дела следует, что возвращенная бракованная продукция, которая не подлежит восстановлению, исправлению или дальнейшей реализации как товар, сопровождается следующими документами, подтверждающими реальность возврата и качество (вид брака, исправимость и т.п. характеристики): товарная накладная, транспортная накладная, счет-фактура, акт о браке.

Указанная продукция на основании приходного ордера, в котором содержится отражение ее качества как брак, принимается к учету в организации и отражается в регистре бухгалтерского учета: счет 27 "брак внешний" (Анализ счета 27).

Весь брак от производства и реализации аккумулируется на счете 28 "брак в производстве" (Анализ счета 28, с учетом мест оприходования брака). На данном счете учитывается поступление внешнего брака со счета 27 и внутреннего брака со счета 20.

В дальнейшем учтенный на счете 28 внешний брак на основании актов о переводе переводится в лом соответствующего сплава: чугун, сталь, алюминий - приходуется как лом и используется в производстве.

Расходы на внешний брак, учтенные на счете 28, уменьшаются на стоимость лома сплавов, полученных из бракованной продукции. Этот лом используется в дальнейшем в производстве для изготовлений иной продукции соответствующего вида.

Стоимость полученного лома учитывается обществом на счете 10 "материалы" (Анализ счета 10) и не учитывается в расходах предприятия. В дальнейшем стоимость лома учитывается на субсчете 10.10 "основные материалы" (Анализ счета 10.10).

При последующем использовании в производстве при изготовлении соответствующего вида продукции (из сплавов чугуна, алюминия, стали и т.п.) стоимость этого лома учитывается в производстве новой продукции и отражается на счете 20 "основное производство" (Анализ счета 20).

Затратная часть указанного счета включается в стоимость новой произведенной продукции, что подтверждает анализ счета 43 "готовая продукция" (Анализ счета 43).

В соответствии с Инструкцией к плану счетов: счет 28 "Брак в производстве" и пунктов 57 и 129 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 г. N 119н, обществом в расходы принята только стоимость возвращенной покупателем и переданной в переработку продукции (10 768 025,84 руб., в 2010 году, и 14 589 231,93 руб. - в 2011 году).

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что изложенная методология ведения бухгалтерского учета соответствует законодательству в сфере бухгалтерского учета и не подтверждает доводы налоговой инспекции о повторном учете стоимости возвращенной бракованной продукции в бухгалтерском учете.

Ссылка налоговой инспекции на протоколы допросов работников ООО "РЛЗ" (т. 6 л.д. 112-150, т. 7 л.д. 1-12) обоснованно не принята судом первой инстанции как доказательство неправильности ведения обществом бухгалтерского учета.

Судом исследованы первичные учетные документы общества и регистры бухгалтерского учел (карточки счетов, журналы проводок, оборотно-сальдовые ведомости) на основании которых обществом в бухгалтерском учете отражены операции по учету возвращенной бракованной продукции.

Согласно ст. 3 ФЗ от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская (финансовая отчетность) - это информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями установленными настоящим Федеральным законом. Статьей 10 указанного закона, установлено требование что данные содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерской учета. При этом бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета.

Налоговым органом не установлено в решении нарушений ведения бухгалтерского учета, неотражения каких-либо операций, связанных с учетом возвращенной бракованной продукции.

Суд обоснованно отклонил ссылку налогового органа на рекомендации, изложенные в письме Минфина России от 29.04.2008 N 03-03-05/47.

Согласно письму Минфина России от 29.04.2008 N 03-03-05/47 операция по возврату покупателю бракованной продукции может быть отражена в налоговом учете одним из следующих способов:

- осуществлением пересчета налоговый базы по налогу на прибыль за период, в котором был реализован товар с существенными нарушениями требований к его качеству;

- отнесением затрат в виде стоимости бракованного товара, возвращаемого покупателем на основании п. 2 ст. 475 ГК РФ, на расходы в виде потерь от брака в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ стоимость возвращенной бракованной продукции, а также обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с ее возвратом, могут быть учтены в составе прочих расходов как расходы в виде потерь от брака.

При этом, поскольку расходы в виде стоимости товара были учтены при его реализации, стоимость возвращенного товара признается в налоговом учете равной нулю. В связи с этим в случае дальнейшей реализации или использовании возвращенного товара в производственной деятельности расходы на производство указанного товара (узлов, агрегатов, материалов, полученных при его демонтаже) не подлежат повторному включению в состав расходов налогоплательщика.

Позиция по учету брака, отраженная в письме Минфина РФ от 29.04.2008 N 03-03-05/47, содержит рекомендации по использованию данного способа учета, но только в случаях, когда возвращенная продукция является товаром, т.е. является пригодной для дальнейшей реализации в своем неизменном качестве.

Таким признакам возвращенная ООО "РЛЗ" бракованная продукция не отвечает.

ООО "РЛЗ" является производителем, а возвращенная продукция не имеет свойств товара. Как видно из представленных регистров бухгалтерского учета, предприятие не производит ее дальнейшую реализацию.

Налоговая инспекция не учла, что в ООО "РЛЗ" при возврате брака не происходит его дальнейшее использование в производстве или дальнейшая реализация в качестве товара и не происходит включение товара в состав расходов.

Понятие "товара" определено в п. 12 постановления Пленума ВАС РФ N 33 от 30.05.2014, в соответствии с которым товар - это имущество, предназначенное для реализации в собственном качестве.

Возвращенная от покупателей обществу продукция не подлежала дальнейшей реализации в связи с невозможностью её использования по назначению и переводилась в лом.

В этом случае налогооблагаемая база по налогу на прибыль корректировке на фактическую себестоимость возвращенного брака не подлежит.

В соответствии с Инструкцией к плану счетов: счет 28 "Брак в производстве" и пунктов 57 и 129 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н в расходы на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК принята только стоимость возвращенной покупателем, за вычетом стоимости лома этого брака.

При этом Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо требований в отношении организации возврата денежных средств покупателям, а тем более необходимости "привязки" к конкретным партиям возвращаемого товара и ведения раздельного учета.

Статьи 252, 264 НК РФ не содержит обязательств налогоплательщиков о ведении раздельного учета ТМЦ в рамках плановых поставок и при замене бракованной продукции.

Судом обоснованно учтена информация, содержащаяся в письме ФНС России от 07.04.2014 г. N ГД-4-3/6310, согласно которым, формирование себестоимости продукции хозяйствующих субъектов не регулируется налоговым законодательством.

Налоговое законодательство предоставляет право налогоплательщикам в составе прочих расходов в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные с потерями от брака. При этом Налоговый кодекс РФ не содержит указаний о том, как именно определять сумму потерь от брака для целей налогообложения прибыли.

Из анализа разъяснений, изложенных в письмах Минфина России от 03.06.2010 г. N 03-03-06/1/378, от 02.06.2010 г. N 03-03-06/1/370, от 05.02.2010 г. N 03-03-06/1/51, следует вывод о возможности отражения в налоговом учете возврата продукции и его учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в следующем порядке.

Если возврат некачественного товара произошел в том же налоговом периоде, что и реализация, на дату возврата товара продавцу следует уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со ст. 249 и 316 НК РФ. Сумму расходов текущего налогового периода следует уменьшить на сумму прямых расходов, относящихся к возвращенной продукции.

Если реализация осуществлена в одном налоговом периоде, а бракованная продукция возвращена покупателем в другом, то организация должна принять к учету возвращенный товар по стоимости, по которой товар учитывался на дату его продажи. Затем, если товар не подлежит исправлению, учесть потери от брака в расходах в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Налоговая инспекция не доказала, что общество учитывало забракованные ТМЦ по завышенной стоимости, а также производило дальнейший учет забракованной продукции в составе себестоимости реализованной продукции.

При расчете потерь от внешнего брак, стоимость бракованной продукции обществом определена как стоимость, по которой покупатель его возвращает, которая равна покупной стоимости товара без НДС. Указанное объясняется тем, что на момент возврата готовая продукция уже находится в собственности покупателя и при его возврате происходит обратная реализация, где продавцом выступает покупатель, а покупателем - продавец.

Налоговая инспекция, исходя из того, что налогоплательщик не представил калькуляцию на выпускавшуюся продукцию, сделала не основанный на доказательствах вывод о том, что общество включило в плановую себестоимость производства изделий потери сырья и материалов от брака.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговый орган необоснованно считает ошибочным ведение бухгалтерского учета ООО "РЛЗ" исходя из того, что применяемая обществом учетная политика в отношении брака не поименована в качестве возможного варианта учета в письме Минфина России от 29.04.2008 N 03-03-05/47.

Вместе с тем данное письмо носит рекомендательный характер и не исключает возможности иных способов учета потерь от брака, позволяющего достоверно установить наличие хозяйственных операций и правильно учесть их для целей налогообложения.

Так, из материалов дела следует, что учет бракованной продукции налогоплательщика осуществлялся следующим образом:

- Дт62 Кт90 - отражена выручка от продажи продукции;

- Дт43 Кт60 - оприходование бракованной продукции, возвращенной покупателями; стоимость оприходования соответствует продажной цене, по которой готовая продукция была отгружена покупателю ранее;

- Дт10 Кт 28 - оприходование лома по цене возможного использования, которая определяется службами МТС и логистики и отделом продаж;

- Дт25 Кт28 - на общепроизводственные расходы списывается разница между стоимостью бракованной продукции по цене ее возврата от покупателей и стоимостью той же продукции по цене ее возможного использования (убытки от брака);

- Дт60 Кт51 - возврат покупателю денежных средств за возвращенную бракованную продукцию.

Указанные проводки свидетельствуют о том, что фактически в бухгалтерском учете налогоплательщика имели место следующие операции:

а) производство продукции и учет расходов на ее производство;

б) реализация продукции и поступление денежных средств;

в) возврат продукции и учет ее себестоимости как потерь от брака (за исключением стоимости сырья - металлолома) в соответствующем налоговом периоде;

г) возврат покупателю уплаченных за продукцию денежных средств;

д) повторное использование металлолома (сырья) в производстве с отнесением его на себестоимость новой продукции.

При этом при производстве и реализации продукции налогоплательщиком имеет место, как учет себестоимости продукции, так и уплата налога на прибыль с ее реализации, что не опровергается налоговым органом.

В последующем фактически имеет место "обратная продажа" продукции - возврат продукции налогоплательщику и встречный возврат уплаченных за нее денежных средств покупателю. В свою очередь налоговый орган не установил, что налогоплательщиком производились корректировки в сторону уменьшения в бухгалтерском и налоговом учете общества за период, в котором были осуществлены производство и реализация данной продукции.

В последующем на списываемые потери от брака общество относит себестоимость продукции за исключением стоимости металлолома, что также не оспаривается налоговым органом.

Из изложенного следует, что при подобном ведении бухгалтерского учета, как списание на потери от брака общехозяйственных расходов при производстве "бракованной" продукции, так и повторный учет сырья (металлолома) в себестоимости новой продукции не свидетельствуют о необоснованном увеличении обществом производственных расходов, поскольку с первоначальной операции по производству и реализации "бракованной" продукции налог на прибыль обществом был уплачен.

Следовательно, у налогового органа не имелось правовых оснований для отказа в последующем принятии в качестве расходов налогоплательщика потерь от брака (общехозяйственных расходов на производство продукции) и повторного учета стоимости сырья в составе новой продукции.

Приводимые инспекцией показания сотрудников общества, в том числе главного бухгалтера Сак Н.А., данным выводам суда не противоречат и не свидетельствуют о занижении налогоплательщиком налогоблагаемой базы по налогу на прибыль в результате неверного учета потерь от брака в бухгалтерском учете.

Таким образом, общество в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно учло в составе прочих расходов такие расходы, как потери от брака, в размере стоимости возвращенной бракованной продукции (в части общехозяйственных расходов на производство продукции), а также стоимость сырья в составе новой продукции, в связи с чем судом первой инстанции обоснованно удовлетворены требования заявителя в указанной части.

Как следует из материалов дела, основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 560 200 руб. послужил вывод налоговой инспекции о непредставлении обществом плановых калькуляций на каждое изделие по всей номенклатуре выпуска продукции за 2010 - 2011 годы.

В рамках проведения выездной проверки в адрес общества выставлено требование от 04.06.2013 N 11-27/27 (т. 102 л.д. 3-6), согласно которому предлагалось представить калькуляции на все виды изделий, выпускавшиеся за 2010 - 2011 годы.

Письмом от 20.06.2013 N 507/54 общество указало, что не имеет возможности предоставления документов по требованию от 04.06.2013 N 11-27/27 (п. 6) до уточнения в запросе, что подразумевается налоговым органом под термином "калькуляция на все виды изделий". Общество указало, что вид калькуляции не конкретизирован (т. 102 л.д. 7).

Налоговая инспекция выставила в адрес общества требование от 09.08.2013 N 11 -27/11-12 о представлении плановых калькуляций на каждое изделие по всей номенклатуре выпуска продукции за 2010 - 2011 годы (т. 102 л.д. 8-10).

Письмом от 22.08.2013 N 507/71 общество ответило на вышеуказанное требование, что методические рекомендации по планированию, учету и калькуляции себестоимости продукции на предприятиях черной и цветной металлургии не являются нормативными документами, обязанность по их применению отсутствует. Общество производит оценку готовой продукции в целях налогообложения методом начисления на момент совершения хозяйственной операции (статьи 271, 272 НК РФ). В целях бухгалтерского учета стоимость готовой продукции учитывается по фактической себестоимости на основании п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. В связи с этим общество указало, что предоставить запрашиваемые документы и информацию не представляется возможным (т. 102 л.д. 11 -12).

Ввиду непредставления затребованных документов общество привлечено к ответственности по ст. 126 НК РФ.

Штраф в сумме 560 200 руб. рассчитан налоговым органом исходя из представленного в материалы проверки перечня готовой продукции, выпущенной ООО "РЛЗ" в 2010 году (т. 102 л.д. 55-91), в котором указано 2 801 наименование готовой продукции по количеству номенклатурных номеров.

В решении налоговой инспекции указано, что представленная налогоплательщиком номенклатура изделий, выпускавшихся в 2010-2011 годах (2801 наименование), позволяет точно определить количество затребованных калькуляций.

Пунктом 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 Кодекса.

По смыслу указанной статьи условием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 ст. 126 НК РФ является то обстоятельство, что эта ответственность может быть применена только в том случае, если запрошенные налоговым органом документы фактически имелись у налогоплательщика в наличии на момент направления требования, но не были представлены.

В случае, если истребуемые документы отсутствуют у налогоплательщика, то он не может быть привлечен к ответственности по пункту 1 ст. 126 НК РФ, поскольку отсутствует такой необходимый элемент состава правонарушения как вина.

Методические указания по планированию, учету и калькуляции себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии, утвержденные Роскомметаллургия от 07.12.1993, не носят общеобязательного характера нормативного акта.

В ответ на требование от 09.08.2013 N 11-27/11-12 письмом от 22.08.2013 N 507/71 общество пояснило, что обязанность по применению вышеуказанных методических рекомендаций отсутствует.

Общество производит оценку готовой продукции в целях налогообложения методом начисления на момент совершения хозяйственной операции (ст. 271, 272 НК РФ). В целях бухгалтерского учета стоимость готовой продукции учитывается по фактической себестоимости на основании п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. В связи с этим общество указало, что предоставить запрашиваемые документы и информацию не представляется возможным.

Обстоятельства невозможности представления документов ввиду их отсутствия отражены в сопроводительном письме от 22.08.2013 N 507/71 и подтверждены представителем заявителя в судебном заседании.

Довод налоговой инспекции о том, что в письме от 22.08.2013 N 507/71 нет прямого указания на отсутствие у налогоплательщика плановых калькуляций, противоречит тексту письма.

Следовательно, в рассматриваемом случае отсутствует необходимый элемент состава правонарушения как вина, что в силу ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Анализируя положения статей 31, 89, 93 НК РФ суд первой инстанции пришел к обоснованному выводы о том, что требование о представлении необходимых для проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки.

Также налоговым органом документально не был подтвержден размер штрафа, а также метод его расчета.

Размер штрафа при непредставлении или несвоевременном представлении документов должен определяться исходя из количества запрошенных и неправомерно не представленных (отраженных в запросе документов).

Из требований от 04.06.2013 N 11-27/27, от 09.08.2013 N 11-27/11-12 невозможно установить количество истребуемых документов.

Отсутствие у налогоплательщика истребуемых налоговым органом документов, которые налогоплательщик был обязан составлять, но не составлял, может свидетельствовать о нарушении ст. 120 Кодекса (грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения), за которое предусмотрена специальная ответственность. Кроме того, налогоплательщик несет риск неподтверждения перед налоговой инспекцией обстоятельств, являющихся основанием для получения налоговой выгоды.

Однако установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из запрошенных документов, недопустимо.

Налоговая инспекция в решении не указала обстоятельства, которые позволили бы ей сделать выводы о том, что конкретные документы имелись у общества и не представлены им по требованию налоговой инспекции.

Расчет штрафа исходя из представленного в материалы проверки перечня готовой продукции, выпущенной ООО "РЛЗ" в 2010, в котором указано 2 801 наименование готовой продукции по количеству номенклатурных номеров, является неправомерным.

Налоговая инспекция не доказала, что данный документ является "плановой калькуляцией на каждое изделие по всей номенклатуре выпуска продукции за 2010 - 2011 годы" или аналогичен ему.

Как пояснил представитель общества, в рамках проверки также представлялась ведомость выпуска готовой продукции за 2010-2011 годы (т. 102 л.д. 13-50), в которой указано 1520 наименований продукции.

Налоговый орган ссылается при обосновании своих требований на нарушение обществом Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20 июля 1970 г. N АБ-21-Д), однако данный документ в связи с введением в действие гл 25 НК РФ с 01.01.2002 не применяется.

Названному обстоятельству Минфин РФ в своем письме от 15.10.2001 N 16-00-14/464 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" дал оценку, указав, что с 1 января 2002 г. вводится в действие глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с этим Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552, утрачивает силу.

Указанным Постановлением Правительства РФ было определено требование согласования министерствами и ведомствами особенностей по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и указано, что организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта. В условиях рыночной экономики администрация организации должна самостоятельно принимать решение, в каких разрезах классифицировать затраты; насколько детализировать места возникновения затрат и каким образом их увязать с центрами ответственности; вести учет фактических либо плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.

Налоговый и бухгалтерский учет предприятия осуществляется в соответствии с Налоговым Кодексом РФ, Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", и законодательством РФ, регламентирующим порядок применения указанные нормативные акты. а указанные налоговым органом калькуляции, не являются документами, не только обязательными, но и могущими подтверждать данные налогового учета и влиять на прозрачность налогового и бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности.

Выводы налогового органа по указанному эпизоду основаны на предположениях, что в соответствии со статей 67, 68 АПК РФ недопустимо.

При изложенных обстоятельствах, налоговой инспекцией документально не подтвержден расчет штрафа исходя из 2 801 не представленного документа, следовательно, у инспекции отсутствовали законные основания для привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 560 200 руб.

В решении также указано, что обществом не исполнено требование от 22.03.2013 N 11-27/11 в части представления указанных в п.1 требования товарных отчетов по номенклатуре выпускаемых изделий в разрезе цехов за 2010-2011 г, требование от 04.04.2013 N 11-27/11-6 в части непредставления документов, подтверждающих расчет себестоимости готовой продукции, признанной внешним браком и возвращенной ООО "КЗ "Ростсельмаш" в адрес ООО "РЛЗ" за период 2010-2011 г. Вместе с тем штраф по ст. 126 НК РФ по этим основаниям не начислен.

Таким образом, в указанной части доводы налогового органа также подлежат отклонению.

Как следует из материалов дела, основанием для вывода о завышении убытка за 2010 год в сумме 987 158 руб., доначисления 1 111 294 руб. налога на прибыль, 1 177 852 руб. НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов послужило необоснованное, по мнению налогового органа, включение обществом в состав затрат услуг аутсорсинга, оказанных ООО "Партнер", ООО "Реминт", ООО "Интерресурс".

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При рассмотрении вопроса о правильности отнесения расходов в состав затрат следует установить факты совершения реальных хозяйственных операций, несения затрат, их документальное подтверждение и производственную направленность.

Согласно положениям главы 21 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой налога на добавленную стоимость при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения.

По смыслу статей 169, 171, 172 НК РФ для получения права на вычеты по НДС необходимо: оприходование данного товара (работ, услуг); приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 Кодекса.

При этом документы, обосновывающие вычеты, должны быть взаимно непротиворечивыми и составлять единый комплект доказательств.

По смыслу главы 25 НК РФ, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на принятие расходов.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат и права на вычет НДС требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций.

Как следует из материалов дела, проверкой установлено завышение расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 987 158 руб. и неправомерное применение налоговых вычетов по НДС в размере 177 688 руб. по услугам аутсорсинга, оказанных ООО "Партнер" (ИНН 7718775550) по договору N 8/332 от 01.10.2009.

Налоговый орган исходил из того, что согласно штатному расписанию ООО "РЛЗ" в штате имелись единицы работников, профессии и квалификации которых были аналогичны профессиям и квалификациям, заявленным в договоре с ООО "Партнер" N 8/332 от 01.10.2009, но при этом стоимость тарифа за отработанный чел/час у ООО "РЛЗ" в 2-2,7 раза ниже, чем стоимость чел/час по данным договора.

Инспекцией сделан вывод о том, что ООО "РЛЗ" располагает собственными единицами должностей в штатном расписании и услуги сторонних фирм по предоставлению персонала дублируют выполнение обязанностей, установленных для собственных работников, следовательно, ООО "РЛЗ" могло осуществлять производственную деятельность без дополнительных расходов на предоставление персонала, а действия ООО "РЛЗ" не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета.

К указанным выводам инспекция пришла, в том числе на основе данных встречной проверки контрагента - ООО "Партнер", по данным которой установлено следующее.

МИФНС N 23 по Ростовской области в адрес ИФНС России N 6 по г. Москве направлено поручение об истребовании документов по рассматриваемым операциям, однако документы, подтверждающие взаимоотношения с ООО "РЛЗ" не представлены.

По сведениям, полученным с использованием информации из удаленного доступа к информационным ресурсам, ООО "Партнер" зарегистрировано 14.09.2009 в МИФНС России N 46 по г. Москве; состояло на учете в ИФНС России N 18 по г. Москве с 14.09.2009 по 30.07.2010; юридический адрес: г. Москва, ул. Бойцовская, 22, стр. 3. С 30.07.2010 состоит на налоговом учете в ИФНС России N 6 по г. Москве по юридическому адресу: г. Москва, пр. Ленинский, стр. 1А. Генеральным директором ООО "Партнер" в проверяемом периоде являлись: Костенко А.С. с 14.09.2009 по 25.04.2010; Кузибаев P.P. с 26.04.2010 по 18.05.2010; Медведев Р.Л. с 19.05.2010 по 07.07.2010; Костенко А.С. с 08.07.2010 по настоящее время. Представленные документы подписаны от имени Костенко А.С. Основной вид деятельности ООО "Партнер" - прочая оптовая торговля, дополнительные виды деятельности: "предоставление прочих персональных услуг".

Учредителями ООО "Партнер" в проверяемом периоде являлись: Слюсаренко А.В., Костенко А.В., Мальцев С.И., Кузибаев P.P.

За 2010 год ООО "Партнер" представило в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ на 61 человека, за 2011 год - на 50 человек.

ООО "Охранное предприятие "Вепрь"" по запросу ООО "РЛЗ" сопроводительным письмом с исх. N 01/128 от 18.11.2014 предоставило перечень работников ООО "Партнер", допущенных на территорию ООО "РЛЗ" в период с января по апрель 2010 года, однако за 2010 год ООО "Партнер" не представило сведения по форме 2-НДФЛ ни по одному из лиц, указанных в этом перечне.

Отсутствие информации о начислениях и выплатах доходов данным лицам, а также об удержаниях и перечислениях в бюджет НДФЛ с этих доходов, противоречит условиям п. 2.3.5, п. 2.3.5.2 договора N 332 от 01.10.2009.

Табели учета времени, фактически отработанного сотрудниками ООО "Партнер", со стороны ООО "РЛЗ" не представлены.

При сверке данных о лицах получавших доходы в ООО "Партнер" установлено, что доходы фактически получали лица участвующие в изготовлении и подписании документов (договор, акты выполненных работ, счета-фактуры), сопровождающих сделку по предоставлению персонала, заключенную с ООО "РЛЗ", а именно: Костенко А.С. - 137 800 руб., Синякин А.В. - 30 379 руб., Бахрунов Т.А. - 44 878 руб. При этом факты и обстоятельства, подтверждающие нахождение данных лиц на территории ООО "РЛЗ" в период исполнения договора, отсутствуют.

Полномочия на подписание актов о выполнении работ Синякиным А.В. не подтверждены, так как не представлена доверенность на выполнение данных действий этим лицом.

Также установлено, что в 2010 году Ардашев Игорь Викторович являлся работником ООО "РЛЗ", в отношении него налогоплательщиком представлена справка по форме 2-НДФЛ. Такая же справка по Ардашеву И.В. со стороны ООО "Партнер" в 2010 году в налоговые органы не предоставлялась. Однако, согласно перечню, предоставленному ООО "Охранное предприятие "Вепрь"", данное лицо в январе-апреле 2010 года допущено на территорию ООО "РЛЗ" в качестве работника ООО "Партнер" (по специальности "слесарь-ремонтник").

В своих пояснениях, предоставленных суд первой инстанции, ООО "РЛЗ" указало, что персонал ООО "Партнер" осуществлял резку 127,486 тонн негабаритных сливов чугуна и толстолистового металла (с демонтажом), что подтверждается данными актов на предоставление персонала для выполнения работ и протоколом согласования стоимости порезки 1 тонны крупногабаритного лома. При этом в договоре о предоставлении персонала указаны специальности, связанные с осуществлением рабочего процесса литейного производства на различных его стадиях (заливщики, формовщики, обрубщики, начальник КПО, спекальщики).

Таким образом, имеется несоответствие между профессиональным составом персонала, заявленным в договоре, и работами, выполненными этим персоналом (исходя из пояснений общества и содержания актов выполненных работ.

Из актов приема-передачи выполненных работ N 7 от 28.01.2010, N 8 от 28.01.2010 следует, что ООО "Партнер" для выполнения резки толстолистового металла предоставляло персонал, а не выполняло подряд на указанные работы. Персонал, осуществляющий газорезочные работы, в протоколе согласования договорной цены не поименован, сведения о потребности ООО "РЛЗ" в газорезчиках отсутствуют.

Анализом сведений о движении денежных средств за период с 01.01.2010 по 31.05.2010 по расчетному счету ООО "Партнер", открытому в ОАО "УРАЛСИБ" N 40702810800410000036 установлено, что денежные средства от покупателей с формулировкой: "за предоставление персонала" поступили на расчетный счет в общей сумме 13 427 993 руб., в том числе: от ОАО "ММП им. Чернышева" в сумме 2 330 923 руб.; от ОАО "СПК Мосэнергострой" (Люберецкий филиал) - 821 738 руб.; ООО "РЛЗ" - 1 052 638 руб.; ООО "ЛиАЗ" - 6 748 339 руб.;

ООО "Электростальский завод тяжелого машиностроения" - 1 695 531 руб.;

ООО "Топливные системы" - 584 745 руб.; ООО "Сатурн - газовые турбины" - 194 079 руб.

Поступившие денежные средства снимались наличными Бахруновым Т.А.

(4 393 000 руб.), Костенко А.С. (538 500 руб.), Кузибаевым P.P. (466 000 руб.), на выплату заработной платы (4 285 666 руб.). Перечисление в бюджет НДФЛ составило 223 557 руб., в ПФ РФ - 543 719 руб.

Кроме того, ООО "Партнер" перечисляло денежные средства индивидуальным предпринимателям в сумме 5 570 390 руб., ООО ПКФ "Металлсвязьстрой" - 936 500 руб., ООО "Стройкапитал" - 1 560 875 руб. с назначением платежа: "за агентские услуги по предоставлению персонала".

В отношении контрагентов третьего звена установлено, что ООО ПКФ "Металлсвязьстрой" состоит на учете в ИФНС России по Кировскому району Екатеринбурга; учредителем и руководителем данной организации является Госс Евгений Владиславович, который также является руководителем и учредителем 33 организаций в различных регионах РФ. ООО ПКФ "Металлсвязьстрой" не предоставляло сведения по форме 2-НДФЛ за 2010-2012 годы в налоговый орган по месту регистрации.

ООО "Стройкапитал" состояло на учете в МИФНС России N 20 по Республике Башкортостан, юридический адрес организации: г. Белорецк, Станция Нура, ул. 5. Организация не представляла сведения по форме 2-НДФЛ за 2010-2012 годы в налоговый орган по месту регистрации, исключена из Госреестра на основании п. 2 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ (непредставление отчетности, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах).

В отношении руководителя ООО "Партнер" - Костенко А.С. установлена следующая информация: адрес места проживания: обл. Челябинская, Карталинский р-н, поселок сельского типа Джанбык, ул. Мира,95, кв. 2; является учредителем в следующих организациях:

- ООО "Алекс" (ИНН 7708729964), ООО "Партнер (ИНН 7708720344) при этом, адрес регистрации физического лица заявлен: Московская область, Воскресенский район, с. Барановское, ул. Новая, 45.

МИФНС N 23 по Ростовской области направлен запрос в ОВД г. Воскресенска и Воскресенского района для допроса руководителя ООО "Партнер" Костенко А.С. (исх. N 11-31/029724 от 25.09.2013 г.) по месту регистрации физического лица, и подтверждения данных паспорта, однако, на момент составления заключения ответ не получен.

- ООО "Голден Стафф" (ИНН 7708721570), адрес регистрации физического лица Костенко А.С, заявлен следующий: обл. Челябинская, Карталинский р-н, поселок сельского типа Джанбык, ул. Мира, 95, кв. 2.

МИФНС N 23 по Ростовской области направлен запрос в Карталинский ГОВД Челябинской области для допроса руководителя ООО "Партнер" Костенко А.С. (исх. N 11-31/029721 от 25.09.2013 г.) по месту регистрации физического лица, и подтверждения данных паспорта, однако, на момент составления заключения ответ не получен.

МИФНС России N 23 по Ростовской области направлено в МИФНС N 17 по Челябинской области поручение о проведении допроса Костенко А.С по месту его регистрации. Согласно полученному ответу (исх. N 13-12/1/12862 от 16.10.2013) по повестке Костенко А.С для составления протокола допроса не явился.

МИФНС N 23 по Ростовской области направлено в МИФНС России N 17 по Челябинской области поручение о допросе свидетеля Бахрунова Т.А. по месту регистрации физического лица: Улан-удэ, ул. Калужская, д. 47. Согласно полученному ответу (исх. N1971 от 31.10.2013) по повестке Бахрунов Т.А. для составления протокола допроса не явился.

Суд первой инстанции, признавая необоснованными выводы налогового органа в указанной части решения, согласился с доводами ООО "РЛЗ" о том, что налоговое законодательство не содержит в качестве критерия отнесения к расходам отсутствие в штате работников, более низкую стоимость услуг привлекаемых исполнителей, наличие собственных единиц должностей.

Вместе с тем, в ходе проверки установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о нереальном характере договора и отсутствии разумной деловой цели при его заключении, в частности: не представлены документы, подтверждающие факт выполнения договорных обязательств со стороны ООО "Партнер" (акты выполненных работ, отчеты ООО "Партнер" о исполнении договора, перечень работ); наличие собственных работников аналогичных профессий и квалификации согласно штатному расписанию; дублирование характера услуг, оказанных со стороны ООО "Партнер", должностных обязанностей штатных работников общества; отсутствие документальных доказательств невозможности осуществления производственной деятельности без дополнительных расходов на привлечение персонала.

Проверкой также установлено завышение расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2011 год, в размере 3 224 276 руб. по услугам аутсорсинга, и неправомерное применение налоговых вычетов по НДС в размере 580 369 руб., оказанным ООО "Реминт" (ИНН 6163106910) по договору N 150/11 от 10.06.2011.

По данным инспекции, согласно штатному расписанию ООО "РЛЗ" в штате имелись единицы работников, профессия и квалификация которых аналогичны профессиям и квалификациям, заявленным в договоре с ООО "Реминт" N 150/11 от 10.06.2011, но при этом стоимость тарифа за отработанный чел/час у ООО "РЛЗ" в 2,5-3,2 раза ниже, чем стоимость чел/час по данным договора.

Инспекцией сделан аналогичный вывод о том, что ООО "РЛЗ" располагает собственными единицами должностей в штатном расписании, следовательно, услуги сторонних фирм по предоставлению персонала дублируют выполнение обязанностей, установленных для собственных работников общества, которое могло осуществлять производственную деятельность без дополнительных расходов на предоставление персонала.

В ходе контрольных мероприятий в отношении ООО "Реминт" установлено следующее.

МИФНС N 23 по Ростовской области в адрес МИФНС России N 25 по Ростовской области направлено поручение об истребовании документов у ООО "Реминт" (N11-41227 от 27.04.2013), в ответ на которое указано, что ООО "Реминт" состоит на налоговом учете в МИФНС N 25 России по Ростовской области с 25.03.2011, вид деятельности - "наём рабочей силы и подбор персонала"; руководителем организации являются: Мартыненко Наталья Арнольдовна - с 14.07.2011 по 24.07.2012; Леонтьев Сергей Валентинович - с 25.03.2011 по 13.07.2011 и с 27.07.2012 по настоящее время. Документы, представленные к проверке, подписаны: Мартыненко Н.А. (акты выполненных работ, договор N 150/11 от 10.06.2011 подписан Леонтьевым С.В.). Адрес местонахождения организации: г. Ростов-на-Дону, ул. Социалистическая, 141, 3.

По юридическому адресу ООО "Реминт" направлено требование о предоставлении документов от 30.05.2013 N 41307, N 48775 от 21.01,2014, однако контрагентом общества до составления заключения документы не представлены.

За 6,5 месяцев 2011 года сумма дохода, начисленного руководителю ООО "Реминт" Мартыненко Н.А., составила 65 000 руб. При этом в списках работников, допущенных на территорию ООО "РЛЗ", Мартыненко Н.А. не значилась.

Анализом сведений о движении денежных средств по расчетному счету N 40702810108600000257, открытому ООО "Реминт" в ОАО КБ "ЦентрИнвест", за период с 01.01.2011 по 31.12.2011 установлено, что денежные средства поступили на расчетный счет в общей сумме 2 523 193 руб. от двух организаций: ООО "РЛЗ" в сумме 2 375 771 руб. и ОАО "Роствертол" в сумме 47 422 руб. Перечисление денежных средств с расчетного счета ООО "Реминт" осуществлялось: за монтажные работы, материалы, малярные, слесарные работы - 1 550 000 руб., выдача на другие цели - 225 493 руб.

С расчетного счета ООО "Реминт" произведены перечисления денежных средств за 2011 год в сумме 2 120 100 руб. (что составляет 66% от общего поступления денежных средств) на счета организаций, имеющих признаки фирм - "однодневок": ООО "Интерпром", ООО "Техкомплект", ООО "Глобал-Юг", ООО "Снабкомплект", которые в дальнейшем сняты с учета либо реорганизованы в форме присоединения.

В период взаимоотношений ООО "РЛЗ" с ООО "Реминт", контрагентом представлены налоговые декларации по НДС за 1, 2, 4 кв. 2011 года и по налогу на прибыль за 2011 год с "нулевыми" показателями, за 3 кв. 2011 год в декларации по НДС отражена выручка от реализации работ, услуг в сумме 1 296 253 руб., сумма НДС - 233 326 руб., налоговые вычеты заявлены в сумме 219 116 руб. (удельный вес вычетов - 93%), НДС к уплате в бюджет составил - 14 210 руб. Указанные налоговые декларации представлены в налоговый орган на бумажном носителе лично Мартыненко Н.А.

Как следует из документов, представленных к проверке ООО "РЛЗ" в отношении ООО "Реминт" (договор 150/11 от 10.06.2011), акты сдачи-приемки работ составлены во 2, 3, 4 кварталах 2011 года, а представленная в налоговый орган отчетность за 1, 2, 4 кварталы представлена с "нулевыми" показателями.

Кроме того, стоимость выполненных работ (услуг) по договору N 150/11 от 10.06.2011 согласно представленным к проверке актам сдачи-приемки работ составила 3 804 645 руб. (в том числе НДС - 580 368 руб.), что не соответствует данным по представленным налоговым декларациям в налоговый орган.

При проверке достоверности представленных к проверке документов по данной сделке установлено, что договор N 150/11 от 10.06.2011 подписан от лица заказчика ООО "РЛЗ" - Майоровым П.П., от лица исполнителя ООО "Реминт" - С.В. Леоновым, тогда как в данном периоде директором ООО "Реминт" являлся С.В. Леонтьев. При этом ни С.В. Леонов ни С.В. Леонтьев доходы в 2011 году в ООО "Реминт" не получали, что подтверждается сведениями 2-НДФЛ за 2011 год.

К проверке обществом представлен протокол согласования договорной цены по приложению N 1 к договору 55/11 от 03.03.2011 с ООО "Интерресурс", а не к договору с ООО "Реминт". В названном протоколе подпись С.В. Леонова заверена печатью ООО "Реминт".

Учитывая изложенные обстоятельства, инспекцией в порядке ст. 90 НК РФ направлено поручение на проведение допроса Мартыненко Н.А., которая на допрос не явилась.

Кроме того, в актах приемки - сдачи работ, подписанных между ООО "РЛЗ" и ООО "Реминт", отсутствует детализация выполненных работ, а именно: не указано кем конкретно и в каком цехе ООО "РЛЗ" выполнены работы за определенный месяц, сроки выполнения объема работ, время, затраченное на его выполнение.

Из содержания представленных к проверке документов невозможно определить фактический объем и характер проделанной исполнителем работы, чем нарушен п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ. Информация, указанная в актах приемки-сдачи работ не подтверждает расходы по услугам предоставления персонала, стоимость которых произведена на основании затраченных человеко-часов.

Помимо детализированного акта об оказании услуг, отсутствовали приложения к акту с указанием перечня работ, для выполнения которых привлекается персоналов нарушение условий договора между сторонами.

В связи с изложенным, представленные к проверке акты приемки-сдачи работ не могут являться документальным подтверждением обоснованности расходов, произведенных ООО "РЛЗ".

В ходе рассмотрения материалов проверки и возражений 31.12.2013, налогоплательщиком представлен акт N 1 о несчастном случае на производстве по форме Н-1, утвержденный генеральным директором ООО "Реминт" Н.А. Мартыненко 09.02.2012 и акт о расследовании группового несчастного случая тяжелого несчастного случая, несчастного случая со смертельным исходом по форме 4 подписанный от имени ООО " Реминт" Кузнецовой Т.Н. 09.02.2012.

Согласно данному акту, 07.11.2011 при выполнении ремонтных работ на территории ООО "РЛЗ" произошел несчастный случай с работником ООО "Реминт" - Кадеевым М.С. В качестве причин, вызвавших несчастный случай, указаны: неудовлетворительная организация производства работ, выразившаяся в допуске работников ООО "Реминт" к выполнению работ совместно с бригадой работников ООО "РЛЗ" без технологической документации по осуществлению производственных процессов с указанием порядка работы на оборудовании, принадлежащем обществу; не определены лица, выдающие производственные задания для работников ООО "Реминт" и отвечающие за безопасное выполнение работ, предусмотренных этими заданиями.

Оценив указанные документы, суд апелляционной инстанции исходит из того, что акт N 1 о несчастном случае на производстве и акт о расследовании группового несчастного случая в нарушении статей 67 и 68 АПК РФ не являются относимыми и допустимыми доказательствами по делу, поскольку доказательств легитимности их получения от ООО "Реминт", обществом суду не представлено (запросы, деловая переписка, почтовые конверты и пр.). Акты как отдельно взятое доказательство не являются подтверждением выполнения работ именно ООО "Реминт" на территории ООО "РЛЗ" и противоречат иным доказательствам, полученным в ходе контрольных мероприятий в их совокупности.

При этом акт N 1 о несчастном случае на производстве и акт о его расследовании датированы 09.02.2012, то есть за пределами взаимоотношений с ООО "РЛЗ" по договору N 150/11 в период его действия с 10.06.2011 по 31.12.2011, а также проверяемого периода.

Действия актов от 09.02.2012 неправомерно распространять на весь период спорных правоотношений с 01.01.2011 по 31.12.2011, в связи с чем указанный документ не может быть приняты судом в качестве надлежащего доказательства по делу.

Совокупность указанных обстоятельств также свидетельствует о нереальном характере договора с ООО "Реминт" и отсутствии разумной деловой цели при его заключении.

Проверкой также установлено завышение расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2011 год в размере 2 332 194 руб., неправомерное предъявление к вычету НДС в размере 419 795 руб. по услугам аутсорсинга, оказанных ООО "Интерресурс" (ИНН6323111809) согласно договору N 55/11 от 03.03.2011.

Согласно штатному расписанию ООО "РЛЗ" имелись в штате единицы работников, профессия и квалификация которых были аналогичны профессиям и квалификациям, заявленным в договоре с ООО "Интерресурс" N 55/11 от 03.03.2011, но при этом стоимость тарифа за отработанный чел/час у ООО "РЛЗ" в 2,5 -3,2 раза ниже, чем стоимость чел/час по данным договора.

В ходе проведения контрольных мероприятий в отношении ООО "Интерресурс" установлено следующее.

Согласно основным сведениям о юридическом лице, руководителем организации являлись Колантаева Т.Д. с 06.11.2008 по 26.02.2013; Сачкова И.В. с 27.02.2013 по настоящее время; учредителями ООО "Интерресурс" являлись: Камалов Р.И., Калантаева Т.Д., Семин В.Н., Асланян В.М. ООО "Интерресурс" зарегистрировано 06.11.2008, состояло на учете в МИФНС N 2 по Самарской области, с 01.01.2009 по 27.02.2013 в связи с изменением местонахождения организация состояла на учете в МИФНС N 19 по Самарской области, а с 27.02.2013 по настоящее время состоит на учете в МИФНС N 14 по Республике Татарстан.

В результате анализа материалов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля в отношении ООО "Интерресурс" установлено, что последняя отчетность представлена за 4 кв. 2012 года по предыдущему месту учета - в МИФНС N 19 по Самарской области.

В представленном к проверке договоре N 55/11 от 03.03.2011, заключенном ООО "Интерресурс" (исполнитель) в лице директора Ростовского представительства Мартыненко Натальи Арнольдовны и ООО "РЛЗ" (заказчик) в лице генерального директора Паршукова Андрея Анатольевича, содержится перечень профессий работников. При этом определить, какие конкретно работы (услуги) и на каком производственном участке (в каком цехе) необходимо выполнить в определенном месяце, невозможно. В п. 2 указанного договора "Права и обязанности сторон" (подпункт 2.1.3) предусмотрено ознакомление персонала с перечнем работ, необходимых к исполнению, в подпункте 2.1.6 предусмотрено использовать персонал строго в рамках согласованного перечня работ, в подпункте 2.9.1 предусмотрено не поручать персоналу "Исполнителя" выполнение работ, не предусмотренных Перечнем работ. При этом указанный перечень работ не прилагается к данному договору, и не определен в актах приемки сдачи работ, что не позволяет установить производственную необходимость заключения данного договора и фактическое его исполнение.

За период 2011 г. ООО "Интерресурс" представило сведения по форме 2-НДФЛ на 59 человек, за период 2012 г. на 50 человек, за 2013 сведения по форме 2-НДФЛ в налоговый орган, не представлялись.

При сопоставлении данных сведений с ФИО лиц, указанными в списках работников ООО "Интерресурс", допущенных на территорию ООО "РЛЗ", представленных ОАО КЗ "Ростсельмаш" по встречной проверке охранного предприятия ООО "Вепрь", установлено, что лица, указанные в этих списках, не числятся в ООО "Интерресурс". Сведения по форме 2-НДФЛ по этим лицам в налоговый орган за 2011 ООО "Интерресурс" не подавались и доходы им не выплачивались.

Также произведено сопоставление данных, содержащихся в информационных ресурсах базы ЭОД ПИК-доход за 2011 год, с данными лиц, указанных в списках работников ООО "Интерресурс", допущенных на территорию ООО "РЛЗ". В результате сопоставления установлено, что Зайнуллин Сайфулла Муллахматович (электросварщик по специальности) указан в списке, предоставленном ОАО Комбайновый завод "Ростсельмаш", как работник ООО "Интерресурс". При этом ООО "РЛЗ" за 2011 год представило сведения по форме 2-НДФЛ о выплате доходов данному лицу в сумме 95 202,69 руб., тогда как в ООО "Интерресурс" Зайнуллину СМ. доходы не выплачивались.

В соответствии с условиями договора N 55/11 от 03.03.2011 (п. 2.3.3) (исполнитель) обязан обеспечить оплату труда предоставленного (заказчику) персонала в соответствии с условиями заключенных между ними трудовых договоров на основании данных учета рабочего времени, предоставленных исполнителю заказчиком. Исполнитель самостоятельно удерживает из заработной платы суммы, необходимые для уплаты налогов и осуществления других выплат в бюджет и во внебюджетные фонды в соответствии с действующим законодательством.

За 2011 год ООО "Интерресурс" подало сведения о выплате доходов следующим лицам, зарегистрированным в г. Ростове-на-Дону и Ростовской области: Белаян Артур Георгиевич, Денишева Татьяна Викторовна, Куренцов Алексей Сергеевич, Мартыненко Наталья Арнольдовна, Покрасенко Константин Иванович, Саркисов Армен Сергеевич.

Однако указанные лица не имели допуска на территорию организации ООО "РЛЗ" и не указаны в табелях учета рабочего времени, представленных ООО "РЛЗ".

При этом лица, в отношении которых ООО "Интерресурс" представило сведения по форме 2-НДФЛ (т.е. персонал, получающий доходы в ООО "Интерресурс"), на территорию ООО "РЛЗ" допущены не были и в табелях учета рабочего времени работников ООО "Интерресурс" не указаны.

Некоторые лица, допущенные на территорию ООО "РЛЗ" от организации ООО "Интерресурс", получали доходы в ООО "Реминт", что подтверждается данными, предоставленными охранным предприятием ООО "Вепрь", и сведениями, полученными с использованием информации из удаленного доступа к информационным ресурсам: Даденко П.А., Садовенко А.А., Кошкарев А.В. и др.

Заявлено выполнение ООО "Реминт" и ООО "Интерресурс" работ на ООО "РЛЗ" в один и тот же период 2011 года, что следует из актов выполненных работ, периодов предоставления персонала для общества.

При этом предоставление персонала по договорам, заключенным ООО "РЛЗ" с ООО "Реминт" и ООО "Интерресурс", и организация выполнения услуг осуществлялось через одно и то же лицо - Мартыненко Н.А.

Как следует из документов, представленных ООО "РЛЗ" к проверке в отношении ООО "Интерресурс" (договор 55/11 от 03.03.2011, акты сдачи-приемки работ), финансово-хозяйственные взаимоотношения осуществлялись с марта по октябрь 2011 года; а в данный период руководителем ООО "Интерресурс" являлась Калантаева Татьяна Дмитриевна.

Договор N 55/11 от 03.03.2011 от ОАО "Интерресурс" подписан директором Ростовского представительства Мартыненко Н.А. с указанием, что она действовала по доверенности N10/ф-П от 17.01.2011, при этом доверенность, подтверждающая полномочия Мартыненко Н.А., не представлена.

Согласно основным сведениям о юридическом лице, ООО "Интерресурс" не регистрировало обособленные подразделения (филиалы, представительства) на территории Ростовской области. Справки по форме 2-НДФЛ за 2011 год в отношении Мартыненко Н.А. представлены ООО "Интерресурс" и ООО "Реминт", то есть указанное лицо получало доходы одновременно от указанных предприятий контрагентов.

В сшиве документов, представленных обществом к проверке согласно сопроводительному письму (исх. N 258 от 22.08.2013), имеются два варианта приложения N 1 к договору N 55/11 от 03.03.2011 ("протокол N 1 согласования договорной цены"): один из них подписан от имени Асланян В.М, второй - от имени Мартыненко Н.А. При этом подписи на обоих вариантах не имеют визуальных различий с подписью Мартыненко Н.А., учиненной в договоре N 55/11 от 03.03.2011.

Должность Мартыненко Н.А. во втором варианте протокола N 1 поименована как "директор Ростовского представительства", однако, филиалов и представительств ООО "Интерресурс" на территории России не регистрировало, что подтверждается данными удаленного доступа к информационным ресурсам.

Кроме того, протоколы N 2 согласования договорной цены (также являющиеся приложением N1 к договору 55/11 от 03.03.2011) подписаны разными лицами: в одном случае - директором Ростовского представительства Мартыненко Н.А.; в другом случае - руководителем представительства в г. Ростове на Дону Лаптевым В.А.

Во всех вариантах протоколов N N 1 и 2 отсутствует срок действия договорной цены.

Протокол N 3 согласования договорной цены (также являющийся приложением N 1 к договору N 55/11 от 03.03.2011) подписан генеральным директором ООО "Интерресурс" Макаровым А.Я.

В соответствии со ст. 53 ГК РФ, ст. 40 Федерального Закона от 08.02.1998 г. N 17-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" только руководитель общества с ограниченной ответственностью может без доверенности подписывать от имени общества любые финансово-хозяйственные документы, в том числе договоры, счета-фактуры, только руководитель может выдавать любому лицу доверенность на право подписи документов.

Заявка на предоставление персонала подписана от лица исполнителя - ОАО "Интерресурс" Мартыненко Н.А. полномочия которой не подтверждены. При этом в заявке на предоставление персонала не указано, в каких цехах будут работать сотрудники заявленных специальностей, не определен объем работ для выполнения которого требуется указанный персонал, сроки выполнения работ.

В актах приемки работ, счетах-фактурах отсутствует конкретизация оказанных услуг, не указано, кем и в каком цехе ООО "РЛЗ" конкретно выполнены работы за определенный месяц. Из содержания указанных документов невозможно определить фактический объем и характер проделанной исполнителем работы, указание в счетах-фактурах в графе: "Наименование (товара, работ, услуг)" номера и даты договора не может быть расценено как наименование услуги, поскольку в договоре N 55/11 от 03.03.2011 содержится перечень профессий работников. При этом определить, какие конкретно работы (услуги) и на каком производственном участке, (в каком цехе) выполнялись в том или ином месяце, невозможно.

В соответствии с условиями договора (п.п.2.3.4.) в обязанности исполнителя входит предоставление заказчику за два рабочих дня до начала выполнения работ документов, необходимых для подтверждения стажа работы и наличия профессиональных навыков (трудовых книжек, копий паспортов и квалификационных удостоверений), однако, по требованиям инспекции указанные документы ни ООО "РЛЗ", ни ООО "Интерресурс" не представили.

В письме с исх. N 110/228 от 21.08.2013 ООО "РЛЗ" пояснило, что по условиям договора с ООО "Интерресурс" копии паспортов и квалификационных удостоверений запрашивались ООО "РЛЗ" исключительно для проведения первичных вводных инструктажей по вопросам охраны труда и безопасности, а также обеспечения доступа работников на территорию ООО "РЛЗ". Как указало ООО "РЛЗ", данные документы не сохранились.

При этом условиями договора предусмотрен конкретный перечень документов, подтверждающих факт соответствия предоставленного персонала квалификационным требованиям работников, занятых в литейном производстве; следовательно, данные документы являются неотъемлемой частью подтверждения исполнения заключенного договора и должны были быть в наличии.

По требованию N 11-31/026626 налогоплательщик представил выписку из расчетных ведомостей за каждый месяц по профессиям за 2010 и 2011 годы (вх. N 36558 от 13 09.2013), из содержания которой следует, что работники с профессиями, заявленными в договорах на предоставление персонала, имелись в штатном расписании ООО "РЛЗ", следовательно, ООО "РЛЗ" фактически подтвердило возможность осуществления производственной деятельности без привлечения дополнительного персонала от ООО "Интерресурс".

Кроме того, немаловажным является то обстоятельство, что общество заключало договор на предоставление персонала с организацией, которая зарегистрирована в другом регионе (Самарская область, г. Тольятти), при этом ООО "РЛЗ" утверждает, что с его стороны проводилась большая работа в направлении поиска работников ООО "РЛЗ" через региональные фонды занятости населения.

Налогоплательщиком не представлены согласованные обеими сторонами перечни работ, для выполнения которых заключены договоры предоставления персонала.

Сведения о проведении инструктажа для персонала организацией-работодателем (ООО "Интерресурс") также представлены не были, вместо этого в материалы дела представлены журналы о проведении заказчиком инструктажа по технике безопасности, а доказательства присутствия лиц со стороны ООО "Интерресурс", которые обязаны осуществлять контроль и надзор за персоналом на территории ООО "РЛЗ" согласно условиям договора, отсутствуют.

Анализом сведений о движении денежных средств по расчетному счету N 40702810701000021594, открытому ООО "Интерресурс" в ЗАО КБ Глобэкс (Филиал "Поволжский"), за период с 01.01.2011 по 31.12.2011 установлено, что денежные средства поступили на расчетный счет в общей сумме 95 502 813 руб. Сумма поступлений денежных средств от ООО "РЛЗ" на расчетный счет ООО "Интерресурс" составила 1 626 602 руб. Перечисление денежных средств за 2011 год с расчетного счета ООО "Интерресурс" осуществлялось в размере 73 835 000 руб. на счета организаций: ООО "Мегаполис", ООО "Универсал", ООО "Рем Строй", ООО "Аспект", с назначением платежа: "за услуги по подбору кадров".

Согласно основным сведениям о юридическом лице, вышеуказанные организации характеризуются, как имеющие признаки фирм - "однодневок".

ООО "Мегаполис" (ИНН 6323090757) состоит на учете в МИФНС России N 2 по Самарской области, основной вид деятельности - производство столярных, плотничных изделий. По сведениям 2-НДФЛ численность - 1 человек Веневцев Дмитрий Сергеевич (директор).

В рамках проведения проверки инспекцией направлено поручение о допросе свидетеля Веневцева Д.С., проживающего в г. Тольятти, ответ на которое не получен.

Согласно ответу банка (N 8110 от 20.09.2013) по расчетному счету организации за проверяемый период (2011 г.): входящий остаток денежных средств - 0 руб., поступило денежных средств - 39 934,9 тыс. руб., списано денежных средств с расчетных счетов в сумме 39 929,0 тыс. руб., остаток по счету на 31.12.2011 составил 5,8 тыс. руб.

При этом, поступление денежных средств на расчетный счет производилось с назначением платежа: "за оборудование" в сумме 8286,1 тыс. руб., "за металлообработку", "за металлопрокат", "за аренду автопогрузчика", "за логистические услуги", "за услуги по подбору персонала" (от ООО "Интерресурс" денежные средства поступили в общей сумме 2179,3 тыс. руб.).

Денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Мегаполис" снимались "на хозяйственные нужды" в сумме 4540,0 тыс.руб., перечислялись "за оборудование" в сумме 5850,2 тыс. руб., производились перечисления на лицевые счета физических лиц в виде займов в общей сумме 13990,8 тыс. руб.

На основании данных выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Мегаполис" установлено, что в адрес третьих лиц денежные средства с назначением платежа: "за оказание услуг по предоставлению персонала" не перечислялись.

Кроме того, по расчетному счету ООО "Мегаполис" не осуществлялись операции, характерные для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности: платежи за аренду офисных и складских помещений, оборудования и т.п.; перечисления на выплату заработной платы, уплату налогов имели незначительный размер; уплата НДФЛ за 2011 год составила 3 154 руб.

ООО "Универсал" (ИНН6321219123) с 01.10.2008 состояло на налоговом учете в МИФНС России N 2 по Самарской области, юридический адрес: Самарская область г. Тольятти, пр-кт Степана Разина,40,78; численность - 1 чел. - Глухова Оксана Викторовна; основной вид деятельности - оптовая торговля офисной мебелью.

ООО "Универсал" прекратило деятельность с 12.10.2011 при реорганизации в форме присоединения к ООО "Октан", состоит на налоговом учете в ИФНС по Ленинскому району г. Владивостока.

В рамках проведения выездной проверки МИФНС России N 23 по Ростовской области направлено поручение о допросе свидетеля Глуховой Оксаны Викторовны, проживающей в г. Тольятти, ответ на которое не получен.

Согласно ответу (N 20-02/07/10118 от 23.10.2013) банка по расчетному счету ООО "Универсал" движение денежных средств за проверяемый период составило: входящий остаток на 01.01.2011 - 1 662,2 руб., поступило денежных средств - 206 394 тыс. руб., списано денежных средств с расчетных счетов в сумме 208 056 тыс. руб., остаток по счету на 31.12.2011 - 0 руб.

Поступление денежных средств на расчетный счет производилось с назначением платежа: "за оборудование", "за морепродукты", "за стройматериалы", "за корюшку вяленую", "за транспортные услуги", "за монтажные работы".

Денежные средства, поступившие на счет ООО "Универсал" от ООО "Интерресурс" с назначением платежа: "за услуги по предоставлению персонала" далее перечислены в течение одного-двух дней с изменением назначения платежа: "за оборудование", за "строительные смеси", "за покрытие", "за строительные материалы".

По расчетному счету ООО "Универсал" не осуществлялись операции характерные для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности; не перечислен в бюджет НДФЛ за 2011 г.

ООО "Рем Строй" (ИНН 6322045857) зарегистрировано 21.04.2009 в МИФНС России N 2 по Самарской области, юридический адрес: Самарская область г. Тольятти, ул. Гидротехническая, д. 9, 270, численность - 1 человек - Тимофеев Александр Николаевич (директор и единственным учредитель) основной вид деятельности - оптовая торговля автомобильными деталями.

С 16.08.2012 ООО "Рем Строй" прекратило деятельность при реорганизации в форме слияния с ООО "Инвестиционный холдинг Автосервер".

Согласно ответу (N 17612 от 19.09.2013) банка по расчетным счетам ООО "Рем Строй" установлено следующее движение денежных средств: входящий остаток денежных средств на 01.01.2011 - 59,7 тыс.руб., поступило денежных средств - 41875,7 тыс. руб., списано денежных средств - 41 933,6 тыс. руб., остаток по счету на 31.12.2011 - 1,8 тыс. руб. При этом, поступление денежных средств на расчетный счет производилось с назначением платежа: "за стройматериалы", "за автозапчасти", "за услуги по подбору персонала", от ООО "Интерресурс" денежные средства поступили в общей сумме 6420 тыс. руб.

Перечисление денежных средств с расчетного счета ООО "Рем Строй" произведено с назначением платежа: "за автозапчасти", "оплата за автомобили" за физических лиц.

На основании данных выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Рем Строй" установлено, что в адрес третьих лиц денежные средства с назначением платежа: "за оказание услуг по предоставлению персонала" не перечислялись, а также то, что данная организация не осуществляла операции, связанные с оказанием услуг по предоставлению персонала.

Кроме того, по расчетному счету ООО "Рем Строй" также не осуществлялись операции, характерные для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности.

В отношении ООО "Аспект" (ИНН6324019789) установлено, что общество зарегистрировано 07.06.2011 в МИФНС России N 19 по Самарской области по юридическому адресу: Самарская область, г. Тольятти, ул. Комсомольская, 93, численность - 1 чел.; учредитель и директор - Клецкина Галина Николаевна с 07.06.2011 по 13.06.2012, проживающая в г. Тольятти, ул. Баныкина 70, кв. 171; основной вид деятельности - розничная торговля металлическими и неметаллическими конструкциями.

С 11.07.2012 ООО "Аспект" состоит на налоговом учете в МИФНС России N 16 по Новосибирской области, адрес: Новосибирская обл. г. Новосибирск, ул. Советская, 64.

В ходе анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Аспект" установлено, что поступление денежных средств на расчетный счет производилось с назначением платежа: "за стройматериалы", "за автозапчасти", "за услуги по подбору персонала"; от ООО "Интерресурс" денежные средства поступили в общей сумме 16230,0 тыс.руб.

Перечисление денежных средств с расчетного счета ООО "Аспект" произведено с назначением платежа: "за автозапчасти", "оплата за автомобили" за физических лиц.

По расчетному счету ООО "Аспект" не осуществлялись операции, характерные для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности.

На основании изложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что расходы ООО "РЛЗ" на предоставление услуг по аутсорсингу с привлечением ООО "Интерресурс" являются не подтвержденными, нецелесообразными и экономически необоснованными.

Возражения общества на довод инспекции о том, что тарифы, указанные в штатном расписании, ниже, чем предполагают договоры аутсорсинга, несостоятельны и отклоняются судом по следующим основаниям.

Обществом в возражениях указано, что в штатном расписании названы только тарифные ставки, без учета гарантий и компенсаций, предусмотренных трудовым законодательством РФ (СИЗ, молоко, премии, компенсации за вредность, надбавки, предусмотренные локальными актами общества и т.п. выплаты), а также не учтены дополнительные суммы в виде НДФЛ, социальных выплат, равно как и необходимость оплаты основного и дополнительного оплачиваемых отпусков, оплата больничных листов и т.д. При работе предоставленного персонала учитывалась только сумма оплаты услуг по договору аутсорсинга.

По мнению суда первой инстанции, из анализа заработной платы и стоимости услуг (т. 103 л.д. 135-139) не следует, что ценообразование в рамках оплаты услуг по договорам с ООО "Партнер", ООО "Реминт", ООО "Интерресурс" экономически нецелесообразно и искусственно занижает налоговое бремя общества.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком в суд представлены таблицы: "анализ заработной платы по профессиям ООО "РЛЗ" в период с 2010 по 2011", в которых приведены сведения о суммах заработной платы за 1 час в отношении лиц рабочих специальностей завода (с градацией по цехам, профессиям и разрядам); в составе заработной платы указаны тарифная ставка, доплаты, надбавки, компенсации, премии, из которых сделан вывод суда о том, что расходы на привлечение работников по договорам аутсорсинга сопоставимы с расходами на заработную плату штатных работников завода аналогичной квалификации.

Однако, источники, из которых взяты числовые показатели в таблицах, налогоплательщиком представлены не были. Доказательством точности этих показателей являются:

1) данные о фактически отработанном времени в течение отчетных периодов теми или иными группами работников (из табелей учета рабочего времени);

2) суммы начисленной заработной платы за те же отчетные периоды тем же группам работникам с учетом доплат, надбавок и т.п. (из расчетных ведомостей).

Деление второго показателя на первый позволяет получить сведения о средней фактически начисленной заработной плате за 1 час работы штатных сотрудников завода.

В ходе судебных заседаний представители инспекции неоднократно предлагали представителю ООО "РЛЗ" предоставить расчеты, подтверждающие числовые показатели таблиц, однако, такие расчеты представлены не были.

Таким образом, необоснован вывод суда первой инстанции об экономической целесообразности ценообразования в рамках договоров с ООО "Партнер", ООО "Реминт", ООО "Интерресурс".

Кроме того, коллегия судей учитывает, что из представленных ООО "РЛЗ" расчетов также усматривается фактическое завышение стоимости услуг работников, что опровергает довод налогоплательщика о равнозначности стоимости услуг.

Обосновывая необходимость привлечения спорных контрагентов, Общество указывает на невозможность самостоятельного найма работников (в том числе с использованием службы занятости), в связи с относительно небольшим размером заработной платы. Вместе с тем, привлекая ООО "Партнер", ООО "Реминт", ООО "Интерресурс", общество выплачивает указанным контрагентам значительно большие средства за оказанные услуги. При этом доказательств невозможности найма работников, исходя из размера выплат, осуществленных данных контрагентам ООО "РЛЗ", ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства общество не представило, что свидетельствует об отсутствии экономической целесообразности данных хозяйственных операций.

Коллегия судей также отмечает, что соответствующие акты на предоставление услуг ООО "Партнер", ООО "Реминт" и ООО "Интерресурс" фактически оформлены как первичные документы, подтверждающие выполнение определенных хозяйственных операций, а не на получение ООО "РЛЗ" запрошенного количества работников соответствующих специальностей, что предполагает заключенный с данным контрагентом договор.

Согласно разъяснениям, данным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

В соответствии с п. 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Совокупность установленных в ходе проверки обстоятельств свидетельствуют о нереальном характере договоров аутсорсинга с контрагентами общества: ООО "Партнер", ООО "Реминт", ООО "Интерресурс" и отсутствии разумной экономической цели при их заключении, а единственной целью заключения договоров явилось уменьшение налоговых обязательств общества.

В нарушении п. 1 ст. 252 НК РФ, ст. 65 АПК РФ в материалы дела не представлены доказательства реальности понесенных расходов на оплату услуг указанных контрагентов, а также доказательства непосредственной взаимосвязи данных расходов с деятельностью ООО "РЛЗ".

Представленные ООО "РЛЗ" документы на приобретение услуг названных контрагентов оформлены с нарушением законодательства о бухгалтерском учете, подписаны неустановленным и неуполномоченным лицом.

Таким образом, совокупность представленных налоговым органом доказательств свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с названными контрагентами. При этом налоговым органом доказана недобросовестность общества и направленность его действий на неправомерное уменьшение налогового бремени.

Инспекцией представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о сомнительном характере деятельности контрагентов налогоплательщика, имеющих признаки фирм - "однодневок".

Согласно п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" о необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

В рассматриваемых случаях анализ движения денежных средств по счетам всех спорных контрагентов в банках позволяет сделать вывод об их транзитном характере и осуществлении между взаимозависимыми юридическими организациями с последующим обналичиванием. Контрагенты со своих расчетных счетов налоги и сборы не перечисляли либо перечисляли в незначительных размерах, заработную плату работникам не выплачивали, либо выплачивали в незначительных размерах, арендные платежи за пользование недвижимым имуществом и транспортными средствами не производили, коммунальные платежи и оплату услуг связи, электроэнергии не осуществляли, что также свидетельствует об отсутствии фактической возможности реальной хозяйственной деятельности указанных организаций, в том числе по заявленным хозяйственным операциям с заявителем.

Факт регистрации спорных контрагентов в качестве юридических лиц не подтверждает факт реального осуществления спорных хозяйственных операций между обществом и спорными контрагентами.

Представленные заявителем документы в подтверждение взаимоотношений с контрагентами в совокупности с представленными налоговым органом документами содержат противоречивые сведения и не свидетельствуют о реальности совершенных операций. В частности суд апелляционной инстанции учитывает то обстоятельство, что у ООО "РЛЗ" отсутствуют доказательства направления контрагентам регулярных заявок на предоставление работников определенных специальностей, отсутствуют какие-либо сведения о предоставленных ему работниках, в том числе в отношении их специализации, что не соответствует как условиям соответствующих договоров, так и не свидетельствует о разумности и добросовестности действий общества как участника хозяйственного оборота.

В п. 9 постановления от 12.10.2006 N 53 указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О во взаимосвязи с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, праву на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Исходя из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О отказ в применении права на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика по уплате НДС в бюджет.

Суд апелляционной инстанции не ограничился проверкой формального соответствия вставленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Выводы инспекции о нереальности хозяйственных операций не могут быть опровергнуты общей ссылкой общества на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте; суд должен исходить не из предполагаемых, а конкретных взаимоотношений участвующих в них сторон.

Принимая во внимание совокупность установленных проверкой обстоятельств, признаки наличия формального документооборота, учет ООО "РЛЗ" в целях налогообложения хозяйственных операций с указанными контрагентами по договорам аутсорсинга, не обусловлен разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), что влечет получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает необходимым отказать обществу в удовлетворении заявления в части признания недействительным решения МИФНС N 23 по Ростовской области от 14.03.2014 N 11-27 в отношении налога на прибыль за 2010 год в сумме 987 158 руб., за 2011 год в сумме 1 111 294 руб., а также в отношении налога на добавленную стоимость за 2010 год в сумме 177 688 руб., за 2011 год в сумме 1 000 164 руб., а также соответствующих сумм штрафов и пени.

Также из материалов дела следует, что основанием для вывода о завышении убытка по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 389 833 руб. явился установленный налоговым органом факт завышения затрат на стоимость расходов на проектирование систем газоснабжения для основных средств, которые не числятся на балансе организации по Дт счета 01 "Основные средства".

Судом установлено, что обществом и ОАО "ЮвЭнергочермет" 23.12.2009 заключен договор N 413 на выполнение работ по проектированию системы газоснабжения, КИПиА печей отжига, стендов разогрева ковшей, сигнализации загазованности.

По итогам выполнения работ подписаны акт N 110033 за апрель 2010 на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18%, счет-фактура N00000611 от 08.04.2010.

Работа оплачена платежным поручением N 142 от 21.01.2010; акт N 110041 за апрель 2010 на сумму 130000 руб., в т.ч. НДС 18%, счет-фактура N00000666 от 22.04.2010, платежным поручением N 142 от 21.01.2010; акт N 110170 за июнь 2010 на сумму 212000 руб., в т.ч. НДС 18%, счет-фактура N00001102 от 09.06.2010, платежным поручением N 3047 от 26.10.2010 (т. 3 л.д. 103-152).

Согласно пояснениям общества, составление технического задания к указанному договору продиктовано условиями технической эксплуатации объектов повышенной опасности, которые установлены при проведении экспертизы промышленной безопасности на Стенды разогрева ковшей инв. N 00018125, инв. N 00018126, инв. N 00018123 цеха стального литья ООО "РЛЗ", при условии выполнения согласованных мероприятий в установленные сроки (зарегистрирована в Нижне-Донском управлении Ростехнадзора за N 29-ТУ-04747-2009, N 29-ТУ-04748-2009, N 29-ТУ-04749-2009 соответственно).

Экспертиза выполнена во исполнение Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов". Целью экспертизы являлось определение соответствия технологической, электротехнической и строительной частей стендов для разогрева ковшей инв. N 00018125, инв. N 00018126, инв. N 00018123 цеха стального литья, определения остаточного ресурса, возможности и условий их дальнейшей безопасной эксплуатации.

В результате проведенной экспертизы выявлены несоответствия, влияющие на безопасность использования оборудования, что послужило основанием ля заключения договор на выполнение работ по проектированию системы газоснабжения, КИПиА печей отжига, стендов разогрева ковшей, сигнализации загазованности.

Исходя из содержания технического задания к договору, следует, что оно заключалось на выполнение проектных работ по обеспечению промышленной безопасности эксплуатации основных средств в соответствии с проведенной экспертизой на Стенды разогрева ковшей инв. N 00018125, инв. N 00018126, инв. N 00018123 цеха стального литья ООО "Ростовский литейный завод", при условии выполнения согласованных мероприятий в установленные сроки.

Для возможности технической эксплуатации объектов повышенной опасности, которые установлены при проведении экспертизы промышленной безопасности, в частности на Стенды разогрева ковшей инв. N 00018126 цеха стального литья, необходимо было выполнить согласованные мероприятия, указанные, в том числе в п.п. 1.17, 1.18, 1.19 Приложения к заключению экспертизы промышленной безопасности N 29-ТУ-04748-2009.

Согласно п. 1.17. предприятие обязано было разработать проектную документацию по приведению систем газоснабжения, аспирации (местной вытяжной вентиляции) КИПиА стенда в соответствие с требованиями нормативных документов, предусмотрев увеличение конечной температуры нагрева футеровки от фактически имеющейся.

Оборудование "Газовый стенд для разогрева футеровки" разработано и введено в эксплуатацию в 1966 г., в связи с чем, его техническое состояние на момент проверки не соответствовало Правилам ПБ 11-401-01 "Газовое хозяйство в металлургии и коксохимии", ПБ 12-529-03 "Система газораспределения и газопотребление", действовавшим в период проведения экспертизы.

Мероприятие, отраженное в п. 1.8. заключения в части внедрения разработанной проектной документации по приведению систем газоснабжения, аспирации, КИПиА стенда в соответствие с требованиями нормативных документов, а также переработки эксплуатационной инструкции на стенд, было необходимым, т.к. инжекционная горелка стенда для разогрева футеровки не была в нарушение требований п. 4.1.8 Правила ПБ 11401-01 "Газовое хозяйство в металлургии и коксохимии" оборудована сигнализатором падения давления газа, и оборудование не могло эксплуатироваться.

При этом мероприятия п. 1.9. не связаны с проведением каких-либо ремонтных работ и направлены на контроль технического состояния оборудования.

Таким образом, предполагаемые работы направлены исключительно на обеспечение требований законодательства в сфере промышленной безопасности эксплуатации основных средств.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговой инспекцией сделан неверный вывод об отнесении проектных работ по договору с ОАО "ЮвЭнергочермет" от 23.12.2009 N 413 к реконструкции основных средств.

В п. 2 ст. 257 НК РФ дано определение, какие именно работы относятся к реконструкции: работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" Минфин Российской Федерации в письме от 23.11.2006 г. N 03-03-04/1/794 рекомендует руководствоваться Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. N 279, Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 г. N 312, письмом Минфина СССР от 29.05.1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 Приказа Минфина РФ от 12.12.2005 г. N 147н).

Доводы налоговой инспекции о том, что после реализации проектных работ и планируемой реконструкции (восстановления) основных средств, последние существенно улучшат свои технические показатели, основаны на предположениях.

Из материалов дела следует, что в результате осуществленных проектных работ по объектам, указанным в договоре от 23.12.2009 N 413 не произошло какое-либо изменение в технологическом или служебном назначении оборудования или повышении нагрузки на него, не улучшились технико-экономические показатели, качество и не изменился объем и номенклатура продукции. Проектные работы по договору проводились во исполнение требований промышленной безопасности, а не в целях улучшения технико-экономических показателей.

Налоговым органом ошибочно сделан вывод о том, что акты по договору от 23.12.2009 N 413 на выполнение работ по проектированию на сумму 460 000 руб. составлены в отношении объектов, которые не числятся на балансе ООО "РЛЗ" по наименованиям, указанным в оборотных ведомостях по счету 01 "Основные средства".

Как пояснил заявитель, в договоре, техническом задании и в акте указан инв. N 00018128 ошибочно, в связи с тем, что на самом объекте инвентарный номер нанесен краской и последняя цифра идентифицирована как "8", а следовало читать "3".

В оборотных ведомостях по счету 01 "Основные средства" и счету МЦ 01 "Основные средства в эксплуатации" в графе "Субконто" указано сокращенное наименование основного средства, а полное наименование основного средства указано в этих оборотных ведомостях в графе "Полное наименование (ОС)".

При этом полное наименование основных средств соответствует наименованиям основных средств, указанных в договоре с ОАО "ЮвЭнергочермет" от 23.12.2009 N 413, актах выполненных работ и техническом задании.

В бухгалтерском учете все спорное оборудование учтено. Так, несколько единиц оборудования числилось на счете МЦ.01 (в связи с истечением срока полезного использования и в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ в редакции, действовавшей на момент принятия к учету оборудования (стоимость оборудования менее 10 000 руб.), что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету МЦ.01, представленной в материалы дела. Одна единица оборудования с инвентарным номером 018137 отражалась по счету 01 как основное средство (оборотно-сальдовая ведомость по счету 01) (т. 107 л.д. 8-75).

Таким образом, стоимость работ в сумме 389 832 руб. в налоговом и бухгалтерском учете на основании п. 1 ст. 260 НК РФ и п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н ПБУ 6/01, обоснованно учтена обществом единовременно в размере фактических затрат и выводы налогового органа в указанной части подлежат отклонению как необоснованные.

С учетом изложенного, судом первой инстанции обоснованно удовлетворено заявление общества в указанной части.

В процессе судебного разбирательства суд первой инстанции установил, что налоговой инспекцией в резолютивной части оспариваемого решения от 14.03.2014 N 11-27 допущена ошибка (лист 67, 3 столбец таблицы в графе "штраф руб.") указано 758 245, однако, следовало указать "725 245 руб.".

В связи с этим итоговая сумм начисления штрафа изменится и будет составлять 1 566 061 руб., что не отрицается налоговым органом.

В решении УФНС России по Ростовской области от 23.05.2014 N 15-15/1118 обращено внимание налоговой инспекции на данное обстоятельство (стр. 2), однако, решение инспекции от 14.03.2014 N 11-27 в соответствующей части не отменено.

Довод налогового органа о том, что взыскиваемая сумма штрафа скорректирована путем направления информационного письма от 29.03.2014 N 11-18/005048 (т. 1 л.д. 81) в адрес общества, обоснованно не принят во внимание судом, поскольку информационное письмо не может быть обжаловано и письмо не является основанием к отмене в спорной части незаконного решения.

Информационное письмо не является ненормативным актом, и в случае отказа в признании незаконным в спорной части решения о взыскании штрафа, налоговый орган будет иметь возможность взыскать указанную в ненормативном акте задолженность.

Последующая корректировка расчетов не является основанием для отказа в признании ненормативного акта незаконным как нарушающим права налогоплательщика, поскольку незаконно возлагает на общество обязанность по уплате штрафа.

Таким образом, налоговая инспекция в нарушение статей 65, 200 АПК РФ не доказала законность решения в части доначисления налогов в сумме 1 930 688 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, в связи с чем решение Межрайонной ИФНС N 23 по Ростовской области от 14.03.2014 N 11-27 обоснованно признано недействительным в указанной части.

В остальной части оснований для удовлетворения требований, не имеется.

Поскольку при принятии решения от 12.02.2015 суд первой инстанции пришел к выводам, не соответствующим установленным по делу обстоятельствам, в части определенного эпизода, обжалованный судебный акт подлежит отмене в части на основании п. 3 части 1 статьи 270 АПК РФ.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 12.02.2015 по делу N А53-13036/2014 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области от 14.03.2014 N 11-27 в отношении налога на прибыль за 2010 год в сумме 987 158 руб., за 2011 год в сумме 1 111 294 руб., а также в отношении налога на добавленную стоимость за 2010 год в сумме 177 688 руб., за 2011 год в сумме 1 000 164 руб., а также соответствующих сумм штрафов и пени.

В отмененной части в удовлетворении заявления отказать.

В остальной части оставить судебный акт без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Емельянов

Судьи

Н.В. Сулименко Д.В. Николаев