Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25 сентября 2020 г. N 08АП-5842/20 по делу N А46-5513/2019

город Омск

25 сентября 2020 г.

Дело N А46-5513/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 18 сентября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 сентября 2020 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лотова А.Н.,

судей Ивановой Н.Е., Котлярова Н.Е.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 08АП-6058/2020) общества с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША" и (регистрационный номер 08АП-5842/2020) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области на решение Арбитражного суда Омской области от 25.05.2020 по делу N А46-5513/2019 (судья Захарцева С.Г.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША" (ОГРН 1025501857260, ИНН 5503024984, адрес: 644545, Омская область, район Омский, деревня Ракитинка (Морозовского с/п), улица Придорожная, дом 1) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области (ОГРН 1045509009996, ИНН 5505037107, адрес: 644020, Омская область, город Омск, улица Федора Крылова, 2А) о признании решения N 03-21/56391621 от 27.06.2018 недействительным,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области - Клейменова Ю.В. по доверенности от 14.07.2020 N 01-22/06103 сроком действия 1 год, Михалькова И.А. по доверенности от 27.01.2020 N 01-22/00796 сроком действия по 15.01.2021, Ивашова Е.В. по доверенности от 28.01.2020 N 01-22/00804 сроком действия по 15.01.2021, Привалова Т.П. по доверенности от 12.05.2020 N 01-22/04249 сроком действия 1 год, Перевалов И.Б. по доверенности от 29.01.2020 N 01-22/00897 сроком действия 1 год;

от общества с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША" - Худоярова М.В. по доверенности от 15.07.2020 сроком действия 1 год, Гоман А.В. по доверенности от 15.07.2020 сроком действия 1 год, Букин Н.А. по доверенности от 15.07.2020 сроком действия 1 год, Иванова С.В. по доверенности от 15.01.2020 сроком действия 1 год, Хабаров М.А. по доверенности от 15.01.2020 сроком действия 1 год,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША" (далее - ООО "ЛВЗ "Оша", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области (далее - МИФНС России N 4 по Омской области, налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании решения от 27.06.2018 N 03-21/56391621 недействительным.

Решением Арбитражного суда Омской области от 25.05.2020 по делу N А46-5513/2019 заявление общества удовлетворено частично. Признано недействительным решение налогового органа от 27.06.2018 N 03-21/56391621 в части доначисления 437 955 032 руб. 51 коп. налога на добавленную стоимость (НДС) за 2014 - 2015 год, 86 886 556 руб. 96 коп. штрафа за неполную уплату НДС за 2015 год и 151 642 748 руб. 93 коп. пени за его несвоевременную уплату; 1 127 675 159 руб. 20 коп. акциза за 2014 - 2015 год, 122 406 451 руб. 20 коп. штрафа за его неполную уплату в 2015 году и 412 605 660 руб. 72 коп. пени за его несвоевременную уплату, как несоответствующее требованиям закона. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, общество и инспекция обратились в суд апелляционной инстанции с жалобами. Определениями Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2020 и 02.07.2020 по делу N А46-5513/2019 указанные апелляционные жалобы приняты к производству и назначены к рассмотрению на 21.07.2020.

В обоснование жалобы налоговый орган указывает, что суд первой инстанции, установив наличие достаточной доказательственной базы, подтверждающей создание ООО "ЛВЗ "Оша" схемы по реализации произведенной обществом и не учтенной алкогольной продукции, признав правомерность доначисления налога на прибыль, из одних и тех же обстоятельств сделал противоположный вывод о неправомерном доначислении НДС и акциза, противоречащий нормам материального права. Так, судом установлено занижение заявителем налоговой базы по НДС, акцизу и налогу на прибыль организаций в результате создания схемы сокрытия выручки от реализации неучтенного оборота алкогольной продукции под брендами ООО "ЛВЗ "Оша" с использованием формальных звеньев с целью получения необоснованной налоговой выгоды. В целях определения объема налоговых обязательств общества по налогу на прибыль налоговый орган принял в расчет совокупность сделок исходя из действительного экономического содержания хозяйственных операций с учетом поставки неучтенного сырья для производства алкогольной продукции, связанных с реальной финансово-хозяйственной деятельностью. Отменяя решение налогового органа в части доначисления НДС и акциза, указав на необходимость учета налоговых вычетов по НДС и акцизу, суд первой инстанции не применил закон, подлежащий применению (положения статей 172, 200 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - НК РФ). Установленные законом условия представления вычетов налогоплательщиком не соблюдены, поскольку по результатам выездной налоговой проверки выявлено, что операции по приобретению сырья для производства неучтенной продукции налогоплательщиком не оформлялись первичными учетными документами, своевременной регистрации и накопления информации в регистрах бухгалтерского учета не производилось. Судом первой инстанции не учтены и разъяснения Верховного Суда Российской Федерации о необходимости определения им объема прав и обязанностей налогоплательщика, в соответствии с которыми в том случае, если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи. По мнению МИФНС России N 4 по Омской области, выводы суда первой инстанции о неверном определении объема налоговых обязательств не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Судом первой инстанции необоснованно приняты во внимание доводы заявителя о чрезмерной налоговой нагрузке, возложенной налоговым органом по результатам налоговой проверки на общество. Ссылка налогоплательщика на размер доначисленных по результатам налоговой проверки налогов, пеней и штрафов, превышающий возможности налогоплательщика по их уплате, как указывает налоговый орган, не может расцениваться как чрезмерное налоговое бремя. Доводы заявителя о налоговой нагрузке не могут являться основанием для признания незаконным доначисления ООО "ЛВЗ "Оша" НДС и акциза ввиду того, что в результате налоговой проверки МИФНС России N 4 по Омской области установлено и судом первой инстанции подтверждено совершение обществом действий по производству и реализации неучтенной алкогольной продукции во вменяемых объемах. По эпизоду применения ООО "ЛВЗ "Оша" налогового вычета по НДС и акцизу в связи с возвратом товара аффилированному с заявителем лицу ООО "БМС" судом первой инстанции, по мнению заинтересованного лица, необоснованно не приняты во внимание доводы налогового органа о необоснованном применении налоговых вычетов. Согласно доводам жалобы инспекции вывод суда о том, что обществом соблюдены условия возврата товара, установленные в пункте 5 статьи 171, пункте 4 статьи 172 и пункте 5 статьи 201 НК РФ, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

По мнению инспекции, решение суда первой инстанции надлежит отменить с принятием по делу нового решения об отказе в удовлетворении заявления ООО "ЛВЗ "Оша" в полном объеме.

В апелляционной жалобе ООО "ЛВЗ "Оша" подвергаются оспариванию выводы суда первой инстанции в части оценки значения и содержания показаний руководителей организаций, отрицающих факт заключения и подписания договоров займа с ООО "Новотех", ООО "Паллада", ООО "Стройтранс", ООО "Гарант", ООО "Омское продовольствие". Обществом опровергаются выводы суда относительно бухгалтерской и налоговой отчетности в части неотражения заимодавцами в бухгалтерской отчетности финансовых вложений в виде предоставленных займов; отсутствия источника для выдачи займов, в том числе долгосрочных в виде собственных и привлеченных денежных средств; наличия минимальной налоговой нагрузки; результатов технико-криминалистической и почерковедческой экспертизы; движения денежных средств по расчетным счетам организаций-заимодавцев.

Общество выражает несогласие с выводами суда первой инстанции о наличии в действиях налогоплательщика признаков создания схемы по производству и реализации неучтенной алкогольной продукции с целью получения необоснованной налоговой выгоды. При этом заявитель основывает позицию по делу в данной части на доводах об отсутствии достаточных производственных мощностей для поддержания установленного налоговым органом объема производства, недоказанность факта розлива неучтенной продукции обществом, нахождения таковой на складах ООО "ЛВЗ "Оша", приобретения сырья для изготовления неучтенной продукции. Обществом опровергаются выводы налогового органа о реализации неучтенной продукции заявителем.

В апелляционной жалобы ООО "ЛВЗ "Оша" приводятся также доводы о несогласии с выводами суда первой инстанции относительно существа налоговых обязательств по НДФЛ в рамках взаимоотношений общества с Веретено В.К., полагая включение в налоговую базу выплат в пользу указанного лица не основанным на законе и фактических обстоятельствах.

Общество просит отменить решение, удовлетворить требования налогоплательщика в полном объеме. Кроме того заявитель просит изменить мотивировочную часть решения суда первой инстанции в части выводов относительно создания обществом схемы по производству и реализации неучтенной алкогольной продукции с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

В письменных отзывах на апелляционные жалобы общество и инспекция опровергают доводы, приведенные соответственно МИФНС России N 4 по Омской области и ООО "ЛВЗ "Оша".

В назначенном на 21.07.2020 заседании суда апелляционной инстанции представителями налогового органа и налогоплательщика поддержаны доводы, отраженные в жалобах. Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2020 в рамках дела N А46-5513/2019 судебное заседание по рассмотрению апелляционных жалоб отложено на 29.07.2020 в связи с необходимостью предоставления налоговым органом дополнительных пояснений.

27.07.2020 в апелляционный суд поступили дополнения МИФНС России N 4 по Омской области к отзыву на жалобу общества, в также возражения ООО "ЛВЗ "Оша" на доводы налогового органа.

В заседании суда апелляционной инстанции 29.07.2020 представители общества и инспекции высказались в соответствии с поступившими от заявителя и заинтересованного лица процессуальными документами.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2020 в рамках дела N А46-5513/2019 разбирательство по жалобам отложено на 21.08.2020 с целью обеспечения возможности представления лицами, участвующими в деле, пояснений относительно поставленных коллегией апелляционного суда вопросов.

12.08.2020 в апелляционный суд поступило ходатайство общества о приобщении к материалам дела дополнительные документов, а именно - запросов исполняющего обязанности конкурсного управляющего в Федеральную службу по регулированию алкогольного рынка (Росалкогольрегулирование) писем Межрегионального управления Росалкогольрегулирования по Сибирскому федеральному округу, писем Росалкогольрегулирования.

13.08.2020 от общества поступили письменные пояснения по обстоятельствам дела.

14.08.2020 в суд апелляционной инстанции поступили дополнения ООО "ЛВЗ "Оша" к пояснениям по фактическим обстоятельствам дела, ходатайство о приобщении к материалам дела писем ПАО Сбербанк от 03.04.2020, АО "ОТП Банк" от 20.05.2020, АО "Альфа-Банк" от 21.05.2020; от МИФНС России N 4 по Омской области - письменные пояснения в соответствии со статьей 81 АПК РФ.

20.08.2020 от налогового органа в апелляционный суд поступили возражения на ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов.

В заседании суда апелляционной инстанции 21.08.2020 представителями общества поддержаны доводы жалобы, а также заявленные ходатайства. Представители инспекции просили оставить ходатайства без удовлетворения, а также поддержали позицию, изложенную в поступивших от МИФНС России N 4 по Омской области в суд апелляционной инстанции процессуальных документах.

Судом апелляционной инстанции не усмотрены основания для удовлетворения ходатайств общества о приобщении к материалам дела дополнительных документов.

Возможность предоставления в суд апелляционной инстанции дополнительных доказательств ограничена нормами статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Суд апелляционной инстанции повторно рассматривает дело по тем доказательствам и исходя из тех обстоятельств, которые имели место на момент рассмотрения судом первой инстанции спора по существу (статья 268 АПК РФ).

В соответствии с частью 2 статьи 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.

Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.

В нарушение положений части 2 статьи 268 АПК РФ податель жалобы не доказал уважительных причин невозможности представления дополнительных документов суду первой инстанции, в связи с чем суд апелляционной инстанции отказывает в приобщении к материалам дела дополнительных документов, проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции, основываясь на имеющихся в материалах дела доказательствах. Поскольку дополнительные документы поступили в электронном виде, они не возвращаются их подателю на бумажном носителе.

По смыслу абзаца пятого пункта 29 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 12 от 30.06.2020 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разрешение вопроса о принятии дополнительных доказательств находится в пределах усмотрения суда апелляционной инстанции. Учитывая то обстоятельство, что представление поименованных выше дополнительных документов не продиктовано объективным отсутствием возможности приобщения таковых к материалам дела на стадии рассмотрения дела судом первой инстанции, уважительные причины непредставления соответствующих документов своевременно не усматриваются, ходатайство подлежит оставлению без удовлетворения.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2020 в рамках дела N А46-5513/2019 разбирательство по апелляционным жалобам отложено на 18.09.2020 с целью предоставления налоговым органом расчета налоговых вычетов по акцизам и по НДС за проверяемый период на основании документов, оформленных третьими лицами.

16.09.2020 через электронную систему "Мой арбитр" от налогового органа во исполнение определения апелляционного суда от 21.08.2020 поступили письменные пояснения в соответствии с правилами статьи 81 АПК РФ с приложением расчетов вычетов по акцизам и НДС за проверяемый период в разрезе организаций, выступивших поставщиками сырья и материалов.

Рассмотрев апелляционные жалобы, иные поступившие от лиц, участвующих в деле, документы, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Из материалов дела следует, что МИФНС России N 4 по Омской области в отношении ООО "ЛВЗ "Оша" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, по налогу на доходы физических лиц за период с 01.04.2015 по 31.12.2015. По результатам проверки принято решение от 27.06.2018 N 03-21/56391621 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 3 статьи 122 НК РФ, статьей 123 НК РФ.

В соответствии с резолютивной частью решения налогоплательщику дополнительно начислены и предложены к уплате:

- суммы неуплаченных налогов в общем размере 1 653 430 694 руб. 45 коп., в том числе:

523 222 343 руб. 26 коп. НДС (246 465 605 руб. 27 коп. за 2014 год, 276 756 737 руб. 99 коп. за 2015 год);

1 127 854 529 руб. 20 коп. акциза (581 505 496 руб. за 2014 год и 546 349 033 руб. 20 коп. за 2015 год);

2 353 822 руб. НДФЛ;

- пени за несвоевременную уплату доначисленных налогов в размере 602 085 729 руб. 02 коп., в том числе:

пени по НДС в сумме 181 168 311 руб. 64 коп.,

пени по акцизу в сумме 412 676 437 руб. 13 коп.,

пени по НДФЛ в сумме 8 240 980 руб. 25 коп.;

- штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 233 109 146 руб. 40 коп., в том числе:

за неполную уплату НДС за 2015 год в размере 110 702 695 руб. 20 коп.,

за неполную уплату акциза за май - декабрь 2015 года в размере 122 406 451 руб. 20 коп.;

- штраф на основании статьи 123 НК РФ за неудержание и неперечисление НДФЛ в 2015 году в размере 6 907 182 руб. 71 коп.

Проверкой также установлено завышение ООО "ЛВЗ "Оша" убытков по налогу на прибыль организаций в сумме 379 768 851 руб., в том числе за 2014 год - 154 764 305 руб., за 2015 год - 225 004 546 руб.

Налогоплательщику предложено удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ в размере 26 662 218 руб., а также представить уточненные сведения формы 2-НДФЛ.

Не согласившись с решением, общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 26.12.2018 N 16-22/19341@ жалоба налогоплательщика удовлетворена частично. Решение инспекции от 27.06.2018 N 03-21/56391621 отменено в части доначисления НДС в размере 68 324 руб. 74 коп. за 4 квартал 2014 года; акциза в размере 179 370 руб. за октябрь 2014 года, а также в части начисления соответствующих пеней по данным налогам; инспекции предложено произвести расчет пени в соответствии с решением по жалобе и направить его налогоплательщику.

Заявив о том, что решение инспекции не соответствует закону и нарушает права и охраняемые законом интересы ООО "ЛВЗ "Оша", налогоплательщик обратился в суд с требованиями о признании недействительным решения в полном объеме, за исключением доначисления налога на доходы физических лиц в размере 2 353 822 руб., 1 547 739 руб. 11 коп. штрафа по НДФЛ за неполное перечисление в бюджет сумм удержанного налога и 788 831 руб. 04 коп. пени за его несвоевременное перечисление.

Судом первой инстанции заявление ООО "ЛВЗ "Оша" удовлетворено частично. Решение от 27.06.2018 N 03-21/56391621 признано недействительным в части доначисления 437 955 032 руб. 51 коп. НДС за 2014 - 2015 годы, 86 886 556 руб. 96 коп. штрафа за неполную уплату НДС за 2015 год и 151 642 748 руб. 93 коп. пени за его несвоевременную уплату; 1 127 675 159 руб. 20 коп. акциза за 2014 - 2015 годы, 122 406 451 руб. 20 коп. штрафа за его неполную уплату в 2015 году и 412 605 660 руб. 72 коп. пени за его несвоевременную уплату, как несоответствующее требованиям закона. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Полагая решение не основанным на законе, общество и инспекция обратились в апелляционный суд с настоящими жалобами.

Проверив законность и обоснованность решения по делу в соответствии с правилами статей 266, 268 АПК РФ, коллегия апелляционного суда усматривает основания для изменения принятого по делу решения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198 АПК РФ, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" условиями принятия арбитражным судом решения о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов является наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьями 143, 179, 246 НК РФ общество в проверяемый период являлось плательщиком налога на прибыль организаций, НДС и акциза.

Основными видами деятельности ООО "ЛВЗ "ОША" являлись: производство, хранение и поставка произведенного этилового спирта (ректификованного из пищевого сырья); производство, хранение и поставка произведенной алкогольной продукции (спиртные напитки, водка); производство, хранение и поставка пива и пивных напитков.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что НДС представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога, полученного исходя из стоимости реализованных товаров (услуг), и суммами налога, уплаченного поставщику за данные товары (услуги).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии со статьей 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Перечисленные лица признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) подакцизными товарами признаются алкогольная продукция (водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, сидр, пуаре, медовуха, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5 процента, за исключением пищевой продукции в соответствии с перечнем, установленным Правительством Российской Федерации.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Основанием доначисления в соответствии с оспариваемым решением обществу 412 249 812 руб. 88 коп. НДС за 2014 - 2015 годы, 76 763 013 руб. 96 коп. штрафа за неполную уплату НДС за 2015 год и 142 742 322 руб. пени за его несвоевременную уплату; 1 030 146 793 руб. 20 коп. акциза за 2014 - 2015 год, 122 405 011 руб. 20 коп. штрафа за его неполную уплату в 2015 году и 377 618 657 руб. 29 коп. пени за его несвоевременную уплату; а также уменьшения убытков для целей исчисления налога на прибыль на 154 764 305 руб. за 2014 год и на 225 004 546 руб. за 2015 год послужил вывод налогового органа о создании налогоплательщиком схемы, направленной на реализацию неучтенной алкогольной продукции и пива, без налогообложения выручки от ее реализации.

Правовые основы производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в Российской Федерации установлены Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (далее по тексту - Закон N 171-ФЗ).

Порядок учета объема производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, порядок учета использования производственных мощностей, порядок представления деклараций об объеме производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, об использовании производственных мощностей и форма этих деклараций устанавливаются Правительством Российской Федерации (пункт 4 статьи 14 Закона N 171-ФЗ).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 09.08.2012 N 815 (редакция от 27.03.2014) утверждены Правила представления деклараций об объеме производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, об использовании производственных мощностей (далее по тексту - Правила), которые устанавливают порядок предоставления деклараций по утвержденным формам.

Исходя их указанных правил организации, осуществляющие производство и (или) оборот пива и пивных напитков, перевозку этилового спирта (в том числе денатурата) и нефасованной спиртосодержащей продукции с содержанием этилового спирта более 25 процентов объёма готовой продукции, использование мощностей основного технологического оборудования для производства этилового спирта или алкогольной продукции с использованием этилового спирта (производственных мощностей), организации, осуществляющие розничную продажу алкогольной и спиртосодержащей непищевой продукции с содержанием этилового спирта более 25 процентов объема готовой продукции, а также индивидуальные предприниматели, осуществляющие розничную продажу пива и пивных напитков, представляют декларации об объеме производства, оборота и (или) использовании этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, об использовании производственных мощностей.

В декларации формы N 7 об объёме закупки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции указывается: вид продукции; код вида продукции; наименование, место нахождения, ИНН, КПП производителя продукции; наименование, место нахождения, ИНН, КПП поставщика продукции; дата уведомления о закупке продукции; номер уведомления о закупке продукции; объем закупки продукции; дата закупки (дата отгрузки поставщиком); номер товарнотранспортной накладной.

В декларации формы N 10 об использовании мощностей по производству этилового спирта и алкогольной продукции, в том числе пива и пивных напитков, сидра, пуаре и медовухи указывается: место осуществления деятельности; вид деятельности, указанный в лицензии; вид продукции; норма минимального использования производственной мощности (дал/год); коэффициент использования мощности за отчетный период (процентов); годовая производственная мощность (дал/год); количество произведенной продукции за отчетный период (дал).

В соответствии с пунктом 1 статьи 26 Закона N 171-ФЗ запрещается искажение декларации об объёме производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, об использовании производственных мощностей.

Проверкой установлено создание налогоплательщиком схемы посредством вывода через организации ООО "Реал", ООО "Арман", ООО "Комплектторгпоставка", ООО "Софтдринкс", ООО "ТрейдПлюс" (т.н. предприятия-транзитеры) объемов произведенной и отгруженной продукции (пиво с содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5% и по 8,6%; напитки, изготавливаемые на основе пива), не задекларированной налогоплательщиком, что привело к возникновению необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты НДС и акциза.

Об указанном, по мнению налогового органа, свидетельствует содержание показаний физических лиц, зарегистрированных в качестве руководителей ООО "Реал", ООО "Комплектторгпоставка", ООО "Арман", подтверждающие "номинальное" руководство предприятиями (протокол допроса Шаховой И.А. от 12.10.2015; протокол допроса от 10.04.2017 Петляк Н.Н.; протокол допроса от 14.07.2017 Храповой И.В.); отсутствие у предприятий-транзитеров подтвержденного ликвидного имущества, в том числе основных и транспортных средств; отсутствие кадрового состава, необходимого для производства продукции, производственно-управленческого персонала, без которого деятельность предприятий-транзитеров, осуществляющих финансово-хозяйственные операции невозможна; отсутствие фактов закупа пива и пивных напитков организациями ООО "Реал", ООО "Комплектторгпоставка", ООО "Софтдринкс", ООО "Трейдплюс", ООО "Арман"; транзитный характер операций по счетам, из которого просматривается отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность; прекращение деятельности организаций ООО "Реал", ООО "Комплектторгпоставка", ООО "Софтдринкс", ООО "Трейдплюс" путем присоединения к юридическим лицам, находящимся в другом регионе. При этом проверкой установлено, что приобретение алкогольной продукции, указанными организациями не задекларировано.

Как следует из материалов проверки, в период 2014 - 2015 годов 119 оптовых организаций в декларациях об объёме закупки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (декларация N 7) задекларировала закуп у ООО "Реал", ООО "Арман", ООО "Комплектторгпоставка", ООО "Софтдринкс", ООО "ТрейдПлюс" пива и пивных напитков производства ООО "ЛВЗ "Оша".

В представленных покупателями алкогольной продукции справках к товарно-транспортным накладным на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию в разделе "А" графы "Производитель алкогольной продукции (пива и пивных напитков") указано ООО "ЛВЗ "Оша". В разделе "Б" графы "Продавец" указано ООО "ЛВЗ "Оша". Разделы "А" и "Б" заверены печатью налогоплательщика; удостоверения о качестве и безопасности на каждую партию продукции в качестве предприятия-изготовителя содержат указание на ООО "ЛВЗ "Оша". Сертификаты соответствия выданы Федеральным агентством по техническому регулированию и метрологии ООО "ЛВЗ "Оша" (изготовитель). Удостоверения заверены печатью "Производственная лаборатория ООО "ЛВЗ "Оша", сертификаты - печатью "Для сертификатов ООО "ЛВЗ "Оша". Декларации соответствия также заверены печатью ООО "ЛВЗ "Оша".

В то же время в ходе выездной налоговой проверки взаимоотношения налогоплательщика с указанными организациями не установлены.

Лицами, сопровождающими сделки между указанными поставщиками и покупателями, выступали Севостьянова Н.В., Иванютин Н.Г., являющиеся работниками предприятия ООО "БМС" - взаимозависимого лица с ООО "ЛВЗ "Оша", что подтверждается, в частности, протоколами допросов работников организаций-покупателей.

Так, допрос руководителя ООО "Пивная коллекция" Козлова Романа Михайловича показал, что организация ООО "Реал" ему знакома, узнал он о данной организации на выставке "Продэкспо" (г. Москва); контактировал с менеджером организации Иванютиным Николаем Григорьевичем.

Допрос руководителя ООО "ТомТрейд" Чукова Александра Николаевича свидетельствует о том, что организация ООО "Комплектторгпоставка" знакома свидетелю, ООО "ТомТрейд" обращалось к ООО "ЛВЗ "Оша" с просьбой о заключении договора поставки продукции, общаясь с Севостьяновой Натальей, которая пояснила, что отгрузка напрямую с ООО "ЛВЗ "Оша" невозможна, и посоветовала работать с организациями ООО "Комплектторгпоставка", ООО "Арман".

Налоговым органом установлено, что в действительности отгрузка продукции в адрес покупателей ООО "Реал", ООО "Комплектторгпоставка", ООО "Софтдринкс", ООО "Трейдплюс", ООО "Арман" производилась с территории ООО "ЛВЗ "Оша" (г. Омск, ул. 22 Партсъезда, 51 Б, г. Омск, ул. 22 Партсъезда, 101), что подтверждается протоколами допросов собственников транспортных средств и водителей: Замораева Николая Михайловича, Митрохиной Алины Игоревны, Захариной Светланы Геннадиевны, Кольцова Алексея Николаевича, Пипперта Владимира Григорьевича, Павлова Игоря Борисовича; менеджера компании-перевозчика ООО "Евраз-Сервис" Югая Олега Климентиновича.

Кроме того, согласно пояснениям конечных покупателей продукции, они пытались заключить договоры на поставку алкогольной продукции в ООО "ЛВЗ "Оша", однако, получен ответ, что вся изготовленная продукция распределяется между дилерами, с которыми уже заключены контракты и все отгрузки возможны только через них, после чего рекомендованы такие организации как ООО "Арман", "Комплектторгпоставка", ООО "ТрейдПлюс" и ООО "Софтдринкс" (пояснения ООО "Перелетов и К", ООО "Средняя Волга"; протокол допроса руководителя ООО "Прайд Опт" Орлова Романа Юрьевича).

При анализе движения денежных средств в ходе проверки установлено, что часть таковых, полученных пятью организациями-транзитерами, перечисляется через третьих лиц (ООО "ПродВест", ООО "Торговая Пищевая Компания", ООО "Виктория", ООО "Торговля Оптом", ООО "Трейд Плюс", ООО "Арман") реальным поставщикам сырья и материалов, являющимся одновременно поставщиками аналогичного сырья и материалов для проверяемого налогоплательщика, использованных для производства учтенной алкогольной продукции: ОАО "Полимер", ООО "Белгорсолод", ООО "Европласт-Енисейпром", ООО "Про-Ресурс", ОАО "Омское", ЗАО "Полиграф", ООО "Интер Трейд", ИП Салимгареев В.Р., ООО "Политера", ООО "Полиграф", АО "Решал", ООО "КЭН-ПАК", ООО "СИБТРЕЙД", ООО "ТД Шкуренко", ООО "Мега-Пласт-Сибирь".

Налоговым органом в ходе проверки истребованы у поставщиков сырья первичные документы по взаимоотношениям с третьими лицами, через которых перечисляются денежные средства (ООО "ПродВест", ООО "Торговая Пищевая Компания", ООО "Виктория", ООО "Торговля Оптом", ООО "Трейд Плюс", ООО "Арман").

Анализ полученных документов свидетельствует о том, что фактически сырье поступало в ООО "ЛВЗ "Оша".

Так, в товарных накладных, выставленных поставщиками сырья в адрес вышеуказанных предприятий, в графе "груз получил грузополучатель" стоят подписи и фамилии физических лиц, которые, согласно справкам по форме 2-НДФЛ, являются работниками ООО "ЛВЗ "Оша" - Макушиной С.А, Шиндлер О.В., Волчковой Л.А., Бойко О.С.,Силиник Т.Т., которые, воспользовавшись правами, предусмотренными статьей 51 Конституции Российской Федерации, от дачи показаний отказались.

Из заключения эксперта от 17.11.2017 N 141/2017 следует, что подписи сотрудников ООО "ЛВЗ "Оша" Шиндлер О.В., Макушиной С.А., Шаимовой Е.В., Свинарева А.А., Хлебкова В.Н., Спиридоновой Н.А., Киргинцевой Л.В., Крайсвитного М.А, от имени получателей сырья в товарных накладных, выполнены вышеуказанными лицами.

Анализ представленных поставщиками сырья документов (товарно-транспортные накладные, договоры, счета-фактуры, путевые листы) свидетельствует о том, что грузополучатель находится по адресу: г. Омск, ул. 22 Партсъезда, 51Б/ул. 22 Партсъезда, 101. Указанные обстоятельства подтверждаются свидетельскими показаниями:

- допрос водителя ООО "ЛВЗ "Оша" Поливарова Сергея Владимировича -сотрудник отдела сбыта ООО "ЛВЗ "Оша" (фамилию которого он не помнит) дал ему устное распоряжение о необходимости доставки сахара, передав доверенность на получение сахара от ОАО "Омское". Полученный сахар был доставлен на территорию ООО "ЛВЗ "Оша";

- допрос Акатьева Ивана Федоровича - в 2014 году по просьбе своего знакомого по имени Максим, фамилию которого он не помнит, получал сахар от ОАО "Омское" и перевозил его на территорию ООО "ЛВЗ "Оша", находящуюся на ул. 22 Партсъезда, 51Б и на ул. 22 Партсъезда,101;

- допрос Вороненко Александра Валерьевича - в 2014 году он по просьбе своего знакомого Бонигардт Максима Александровича получал сахар от ОАО "Омское" и перевозил его па территорию ООО "ЛВЗ "Оша", находящуюся на ул. 22 Партсъезда, 51Б и на ул. 22 Партсъезда, 101;

- допрос водителя ОАО "Омское" Родионова Валерия Викторовича, который в 2015 году занимался доставкой сахара на предприятие ООО "ЛВЗ "Оша", находящейся на ул.22 Партсъезда. Адрес, по которому необходимо было перевозить сахар, сообщал сотрудник торгового отдела ОАО "Омское";

- допрос водителя ОАО "Омское" Крячко Владимира Григорьевича, который в 2014 - 2015 годах занимался доставкой сахара на предприятие ООО "ЛВЗ "Оша", находящееся на ул. 22 Партсъезда,101 и ул.22 Партсъезда, 51Б. Доставленный Крячко В.Г. товар принимали кладовщики, фамилии которых он не помнит;

- допрос начальника торгового отдела ОАО "Омское" Бондаревой Мины Анатольевны, пояснившей, что с руководителем ООО "ПродВест" Шаабом Денисом Александровичем не знакома. По адресу: г.Омск, ул.Химиков,5б сахар не поставлялся. Фактически сахар перевозился на территорию ООО "ЛВЗ "Оша" на ул. 22 Партсъезда. В товарных накладных расписывались кладовщики ООО "ЛВЗ "Оша";

- протоколы допросов водителя Муромцева Евгения Юрьевича, который осуществлял перевозку ПЭТ-преформ на территорию предприятия ООО "ЛВЗ "Оша" на ул. 22 Партсъезда, 51Б и на ул.22 Партсъезда, 101.

Заявителем относительно установленных обстоятельств в ходе рассмотрения дела в суде указывалось, что по адресу г. Омск, ул.22 Партсъезда,51Б налогоплательщик не располагается, помещения ООО "ЛВЗ "Оша" по адресу: г. Омск, ул.22 Партсъезда,51 делятся на литеры, в связи с чем водители, вероятно, имели ввиду другую организацию. Вместе с тем, водители помимо адреса назвали наименование организации - ООО "ЛВЗ "Оша", при этом в договорах на поставку сырья, заключенных проверяемым налогоплательщиком с поставщиками сырья также указан адрес г. Омск, ул.22 Партсъезда, 51 Б.

Материалы проверки свидетельствуют о том, что ИП Салимгареев В.Р. в адрес ООО "ПродВест" реализовывал этикетки "Sextrim", "Jolly Joker", "Живое пиво", "Живое пиво" Лион, "Пиво Жигулевское", "Пиво "Золотой хмель", "Пиво Мюнхенское", пиво "Жигулевское" крепкое, пиво "Жигулевское" крепкое СССР, пиво "Жигулевское" Лидер экономики, пиво "Жигулевское" Выгодно, "Пиво "Чешское", Пиво "Бизон", "Пиво "Белый Ястреб", "Пиво крепкое "Черный Ястреб", "Пиво "Жигулевское светлое".

В течение проверяемого периода ООО "ЛВЗ "ОША" являлось правообладателем товарных знаков "Sextrim", "Jolly Joker", "Белый Ястреб", "Черный Ястреб". В проверяемый период общество не давало письменного согласия ИП Салимгарееву В.Р. на использование товарных знаков "Sextrim", "Jolly Joker", "Белый Ястреб", "Черный Ястреб" при изготовлении печатной продукции для ООО "ПродВест".

Из анализа документов, представленных налогоплательщиком по взаимоотношениям с ИП Салимгареевым В. Р. и документов, представленных ИП Салимгареевым В.Р. по взаимоотношениям с ООО "ПродВест" усматривается, что продукция (этикетки) изготавливалась и реализовывалась в один и тот же период для ООО "ЛВЗ "Оша" и ООО "ПродВест", получение продукции так же производилось одновременно и одними лицами.

Таким образом, ООО "ЛВЗ "Оша" было осведомлено о том, что ИП Салимгареев В.Р. производит и реализует этикетки "Sextrim", "Jolly Joker", "Пиво "Белый Ястреб", "Пиво крепкое "Черный Ястреб", и использует торговые марки, зарегистрированные в Роспатенте на имя ООО "ЛВЗ "Оша". При этом отсутствует информация о том, что общество предпринимало какие-либо попытки привлечь ИП Салимгареева В.Р. к гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности.

Инспекцией установлено, что ЗАО "Полиграф" в 2014 году реализовывались в адрес ООО "ПродВест" этикетки "Jolly Joker".

Допрос руководителя ООО "Полиграф" Белана Александра Владимировича показал, что согласование условий договора, прием заявок, согласование дизайна этикеток, осуществлял специалист отдела продаж Архипова Екатерина Владимировна, которая сообщала ООО "ЛВЗ "Оша" об изготовлении этикеток на напитки его производства для ООО "ПродВест". Письменное согласие от ООО "ЛВЗ "Оша" на использование товарного знака "Jolly Joker" при изготовлении печатной продукции в 2014 - 2015 годах для ООО "ПродВест" Белан А.В. не получал. В связи с тем, что представителем ООО "ПродВест" и ООО "ЛВЗ "Оша" был Воропаев Николай Нестеровым, налогоплательщику было известно об использовании ООО "ПродВест" торгового знака "Jolly Joker". Готовую печатную продукцию для ООО "ПродВест" вывозили транспортом ООО "ЛВЗ "Оша", в подтверждение получения продукции работники ООО "ЛВЗ "Оша" ставили печать "ООО "ПродВест" и расписывались.

Проведен допрос специалиста отдела продаж ООО "Полиграф" Архиловой Екатерины Владимировны, которая сообщила, что она занималась согласованием условий договора, принимала заявки, согласовывала дизайн этикеток, представителем ООО "ПродВест" являлся Воропаев Николай Нестерович и Михаил, фамилии которого Архипова Е.В. не знает. Об изготовлении этикеток на напитки с товарным знаком "Jolly Joker" для ООО "ПродВест" Архипова Е.В. сообщала представителю ООО "ЛВЗ "Оша" Воропаеву Николаю Нестеровичу, который одновременно являлся представителем ООО "ПродВест".

Следующая часть денежных средств, полученных ООО "Реал", ООО "Арман", ООО "Комплектторгпоставка", ООО "Софтдринкс", ООО "ТрейдПлюс", перечисляется на расчетные счета:

- индивидуальных предпринимателей, которые отрицают реальные правоотношения с указанными организациями (допросы получателей денежных средств (ИП Хвостанцева Вячеслава Дмитриевича: за что на расчетный счет поступили денежные средства от ООО "Реал" Хвостанцев В.Д. не помнит; Пыжиковой Ирины Анатольевны: предприятие ООО "Реал" и его руководитель Пыжиковой И.А. не знакомы, никаких взаимоотношений с ООО "Реал" в 2014 - 2015 она не осуществляла, договоры с ООО "Реал" не заключала));

- организаций с последующим направлением на карточные счета физических лиц (ООО "Аватар", ООО "Альтаир", ООО "Альтерра", ООО "Горизонты", ООО "Континент-Плюс", ООО "Конус", ООО "Посейдон", ООО "Сибинвесттранс", ООО "Сибирские продукты", ООО "Стройресурс", ООО "Таира", ООО "Эверест").

Налоговым органом проведен допрос получателя денежных средств от ООО "Горизонт" Горбуновой Натальи Дмитриевны, согласно протоколу которого по просьбе Горбунова Ивана Александровича в июне 2014 года свидетель прошла регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя за денежное вознаграждение с видом деятельности грузоперевозки. Денежные средства в сумме 3 589 960 руб. с расчетного счета Горбунова Н.Д. не снимала, допускает, что данные средства снимались Горбуновым И.А.

Согласно протоколу допроса Епанчинцева Артема Александровича (полученного из уголовного дела по обвинению Кролевца В.М., Кролевца И.М. и Кролевца A.M. в осуществлении в составе организованной группы незаконной банковской деятельности, сопряженной с извлечением дохода в особо крупном размере по пункту "а", "б" части 2 статьи 172 УК РФ) организации ООО "ГрузТранс", ООО "Синоптика", ООО "Бриз", ООО "Аватар", ООО "Посейдон", ООО "Конус", ООО "Лари", ООО "Викона", ООО "Стиркам", ООО "Реал", OOО "ПродВест", ООО "СтройКомплектТорг" зарегистрированы при содействии Епанчинцева А.А., расчетные счета указанных организаций использовал для получения наличных денежных средств в интересах гр.Кролевцов;

- юридических лиц, осуществляющих перечисление денежных средств на счета ОOO "ЛВЗ "ОША" (ООО "Новотех", ООО "СтройПроектМонтаж", ООО "Олимпия", ООО "Паллада", ООО "Стройтранс", ООО "Оптима", ООО "Гарант", ООО "Система Торг", ООО "Бега Плюс", ООО "Стандарт Плюс", ООО "Омское продовольствие") (анализ и оценка характеру взаимоотношений налогоплательщика с указанными лицами приведены в дальнейшем в настоящем судебном акте).

Доводы апелляционной жалобы ООО "ЛВЗ "Оша" о том, что производство неучтенной продукции не являлось возможным ввиду отсутствия достаточных производственных мощностей, необходимого количества ресурсов для производства пива и пивных напитков, существования строгого контроля за объемом произведенной алкогольной продукции на каждой стадии производства отклоняются в силу следующего.

Заявителем в ходе судебного разбирательства указывалось, что необходимо определять максимально возможный дополнительный объем производства пива и пивных напитков на основании расчета производственных мощностей, произведенного специалистами Росалкогольрегулирования (акт проверки от 24.03.2017, т.392 л.д. 103). Вместе с тем, расчет Росалкогольрегулирования выполнен по состоянию на 10.02.2017, тогда как проверяемым периодом является иной временной промежуток (2014 - 2015 гг). При этом, МРУ Росалкогольрегулирования по СФО письмом от 26.06.2017 N у6-12198/03 сообщило инспекции, что расчет производственной мощности по производству алкогольной продукции (пива, пивные напитки) в период с 01.12.2014 - 31.12.2015 не проводился (т.396 л.д. 48).

Более того, расчет Росалкогольрегулирования произведен на основании приказа директора ООО "ЛВЗ "Оша" N 198 "О режиме работы предприятия" от 31.12.2013, N 8 от 29.01.2015, согласно которому производственная мощность линии розлива определяется исходя из односменного режима работы оборудования в день с восьмичасовой рабочей сменой, пятидневной рабочей неделей и 242 сутками в год, что не соответствует фактическим обстоятельствам режима работы, установленным в ходе проверки (согласно свидетельским показаниям оператора выдувной машины ООО "ЛВЗ "Оша" Кабельского Алексея Николаевича и оператора розлива Лаптева Евгения Александровича производство работало в три смены).

Кроме того, апелляционный суд не признает в качестве надлежащего доказательства представленное заявителем в материалы дела заключение эксперта N 163.06-18 Вс Нот (т.1 л.д. 137).

На разрешения эксперта были поставлены следующие вопросы:

- какой объём пива и пивных напитков могло произвести ООО "ЛВЗ "Оша" в 2014 году, в 2015 году;

- произвести расчёт производственных мощностей ООО "ЛВЗ "Оша" по состоянию на 01.01.2014, на 01.01/2015, на 31.12.2015.

Исходными данными для проведения экспертизы послужил "Перечень технологического оборудования для производства пива и пивных напитков ООО "ЛВЗ "Оша" от 26.09.2014 (далее - Перечень).

Однако, как обоснованно отмечает налоговый орган, данный Перечень не содержит информации о том, по состоянию на какую дату он составлен. Перечень основного технологического оборудования для производства пива и пивного напитка на пивоваренном производстве ООО "ЛВЗ "Оша" содержит лишь информацию о том, что он утверждён на основании доверенности от 26.09.2014 директором ООО "ЛВЗ "Оша" Пивоваренное производство" Букиным Н.А.

Согласно Техническому заключению от 26.03.2018 ФБУ "Омский ЦМС" проведена экспертиза предоставленных расчётов норм расхода холодной и горячей воды за 2014, 2005 г.

Однако при проведении экспертизы для расчётного объёма производства пива и пивных напитков по показателю водопотребления использовались "Расчёты мощности основного технологического оборудования для производства пива и пивных напитков" по состоянию на 10.02.2017. Кроме того, при проведении технической экспертизы также использовались приказы проверяемого юридического лица, датированные 10.02.2017, в силу чего не относящиеся к проверяемому периоду.

Согласно Заключения эксперта 163.06-18 Вс Нот при расчёте производственных мощностей по состоянию на 01.01.2014, на 01.01.2015, на 31.12.2015 использовался приказ директора ООО "ЛВЗ "Оша" N 198 "О режиме работы предприятия" от 31.12.2013, N 8 от 29.01.2015, в то время, как было указано ранее, в ходе налоговой проверки был установлен иной режим работы в цехе по розливу пивного напитка в ПЭТ в проверяемом периоде.

В свою очередь, МИФНС России N 4 по Омской области проведен анализ показателей годовой производственной мощности, отраженной в графе "6" представленной налогоплательщиком Декларации об использовании мощностей по производству этилового спирта и алкогольной продукции, в том числе пива и пивных напитков, сидра, пуаре и медовухи за 2014 - 2015 гг.

Сопоставление производственной мощности ООО "ЛВЗ "Оша", заявленной в графе "6" Декларации с объемом пива и пивных напитков отраженного в налоговых декларациях, с фактическим объемом выпущенной продукции указывает на незначительную загрузку технологического оборудования. В 2014 году, значение коэффициента использования производственной мощности по расчету инспекции составило:

- по коду "500" Пиво с содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5% и до 8,6% включительно - 24,3% (294 671,550 (фактический объем произведенной продукции)*100/1 211 859,36 декалитров (задекларированная годовая мощность));

- по коду "520" Напитки, изготавливаемые на основе пива - 11,01% (160 684 (фактический объем произведенной продукции)*100/1 458 325,96 декалитров (задекларированная годовая мощность));

в 2015 году:

-по коду "500" Пиво с содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5% и до 8,6% включительно - 42,3% (754 260,050 (фактический объем произведенной продукции)*100/780 233 декалитров (задекларированная годовая мощность));

- по коду "520" Напитки, изготавливаемые на основе пива - 49,9% (313 258,600 (фактический объем произведенной продукции)*100/626 604 декалитров (задекларированная годовая мощность)), что свидетельствует о низкой загруженности технологического оборудования.

В связи с этим, в соответствии со статьей 93 НК РФ налогоплательщику выставлено Требование от 27.07.2017 о предоставлении расчетов мощности основного технологического оборудования для производства пива и пивных напитков (сидра, пуаре, медовухи) на 2014, 2015 гг. в целом по организации и в разрезе подразделений, а также письменных пояснений о причинах указанных значительных изменений.

Согласно расчетам производственной мощности пива и пивного напитка на пивоваренном производстве ООО ЛВЗ "Оша" (страницы 168-172 решения инспекции) годовая мощность предприятия устанавливается по варочному цеху (т.е. по самому минимальному), в планируемом ассортименте составляет: W (для пива) = 1 211 859,36 дал /год; W (для пива ОША на пивной напиток) = 539 925,96 дал/год

Расчет производственной мощности пивного напитка на производстве ООО ЛВЗ "Оша" по адресу г.Омск, ул. 22 Партсъезда 101 налогоплательщиком не представлен.

При этом, в ответ на требование налогового органа, техническая документация налогоплательщиком не предоставлена, представлены пояснения о том, что технические паспорта на оборудование не относятся к перечню документов, обязательных для хранения.

Порядок и форма расчета мощности основного технологического оборудования для производства пива и пивных напитков, сидра, пуаре, медовухи установлены приказом Росалкогольрегулирования от 22.10.2014 N 328 (далее - Порядок, действовавшего в проверяемый период).

Согласно Порядку при производстве продукции для расчета производственной мощности используется производительность следующих видов основного технологического оборудования: аппараты бродильные; машины (автоматы) -фасовочные (разливочные); укупорочные; этикетировочные; инспекционные для продукции, расфасованной в потребительскую тару; с комбинацией функций. Такие физические показатели, как количество машин (автоматов), мощность машины (автомата), его производительность, фактическое количество часов работы в сутки и количество дней работы оборудования в год учитываются при расчете производственной мощности.

Между тем, соответствующая информация по требованию налогового органа не была предоставлена.

С учетом вышеуказанного апелляционный суд поддерживает выводы налогового органа о том, что общество имело техническую возможность выпуска пива и пивных напитков не только задекларированного объема, но и неучтенного объема продукции, отгруженного в адрес установленных покупателей-декларантов.

Суд первой инстанции обоснованно установил, что совокупность доказательств, собранных налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, является достаточной для вывода о том, что в действиях налогоплательщика усматривается умысел на создание схемы ухода от налогообложения выручки по реализации неучтенной алкогольной продукции, в связи с чем доводы апелляционной жалобы налогоплательщика в указанной части подлежат отклонению.

Установив факт реализации неучтенной продукции и отсутствие в связи с этим у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета, налоговым органом произведён расчёт налоговых обязательств на основании имеющейся у него информации, полученной в ходе проведения соответствующих мероприятий налогового контроля:

- документов, представленных в рамках статьей 93, 93.1 НК РФ установленными декларантами;

- выписок с расчетных счетов ООО "Реал", ООО "Арман", ООО "Комплектторгпоставка", ООО "Софдринкс", ООО "Трейдплюс";

- деклараций об объеме производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, об использовании производственных мощностей организаций, задекларировавших приобретение продукции производства ООО "ЛВЗ "Оша" у ООО "Реал", ООО "Арман", ООО "Комплектторгпоставка", ООО "Софдринкс", ООО "Трейдплюс".

Так, при исчислении подлежащего уплате акциза по организациям, представившим первичные документы (счета-фактуры, товарные накладные) по взаимоотношениям с ООО "Реал", ООО "Арман", ООО "Комплекторгпоставка", ООО "Софтдринкс", ООО "ТрейдПлюс", по всем представленным счетам-фактурам был рассчитан итоговый объем в литрах реализованной продукции, умноженный на количество бутылок. По организациям, не представившим первичные документы, объем приобретенной продукции рассчитан на основании показателей деклараций об объеме закупки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (форма N 7), представленных вышеуказанными организациями в Федеральную службу по регулированию алкогольного рынка. Налоговый период определен исходя из дат закупки (отгрузки поставщиком), отраженных в анализируемых декларациях по графе 18.

Таким образом, общий объем приобретенной продукции производства ООО "ЛВЗ "Оша" контрагентами у предприятий ООО "Реал", ООО "Арман", ООО "Комплекторгпоставка", ООО "Софтдринкс", ООО "ТрейдПлюс" рассчитан налоговым органом на основании первичной документации (счетов-фактур, товарных накладных), показателей деклараций об объеме закупки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции за 2014-2015 гг (форма N 7), представленных рядом организаций-оптовых покупателей в Федеральную службу по регулированию алкогольного рынка и с учетом решения вышестоящего налогового органа составил:

в 2014 году - 32 211 090,50 литра;

в 2015 году - 25 019 286,90 литра.

Согласно статье 187 НК РФ налоговая база при реализации произведенных подакцизных товаров определяется, как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (литр) - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения). В соответствии с пунктом 1 статьи 193 НК РФ налогообложение подакцизных товаров в 2014 - 2015 годах определялось по следующей налоговой ставке - пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемного или этилового спирта свыше 0,5 процента и до 8,6 процента включительно, напитки, изготавливаемые на основе пива в размере 18 рублей за литр.

Таким образом, сумма акциза, не исчисленная ООО "ЛВЗ "Оша" и соответственно не выставленная покупателям неучтенной подакцизной продукции с учетом решения вышестоящего налогового органа составила:

в 2014 году 579 799 629 руб. (32 211 090,50 л * 18 руб./л.);

в 2015 году 450 347 164 руб. (25 019 286,90 л * 18 руб./л.).

Аналогичным образом был произведен расчет доначисленного по результатам проверки НДС: по каждой вышеуказанной организации по всем представленным счетам-фактурам были выбраны и суммированы показатели графы "5" - "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, без налога - всего"; по организациям, не представившим первичные документы по взаимоотношениям с ООО "Реал", ООО "Арман", ООО "Комплекторгпоставка", ООО "Софтдринкс", ООО "ТрейдПлюс", выручка рассчитана исходя из сумм денежных средств, перечисленных покупателями вышеуказанным организациям на расчетные счета с учетом назначения платежа. Сумма выручки определена без учета НДС.

Расчет НДС произведен налоговым органом производителю алкогольной продукции с учетом доначисленных налогоплательщику сумм акцизов в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ.

Выездной налоговой проверкой установлено, что в нарушение статей 153, 154, 167 НК РФ, ООО "ЛВЗ "Оша" занижены суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет с учетом решения вышестоящего налогового органа:

- за 2014:

220 342 278,00 руб. ((644 324 137 руб. (доначисленная выручка) + 579 799 629 руб. (доначисленная сумма акциза))* 18%);

- за 2015:

191 907 535 руб.((615 805 807 руб. (доначисленная выручка) + 450 347 164 руб. (доначисленная сумма акциза))* 18%).

Судом первой инстанции указанная методика расчета налоговых обязательств заявителя признана неправомерной, поскольку налоговый орган определил права и обязанности общества как плательщика НДС и акцизов способом, не согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика. Суд посчитал несоответствующим закону определение размера налоговых обязательств общества по данному эпизоду в части доначисления НДС и акциза без учета размера предполагаемых налоговых вычетов по названным налогам.

Между тем, при принятии решения судом первой инстанции не учтено следующее.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 НК РФ).

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им в ходе проведения проверки, а также полученных налоговым органом самостоятельно.

Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 НК РФ принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969), и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200, от 15.05.2020 N 304-ЭС20-1243).

При оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении.

Как неоднократно отмечал в своих актах Конституционный Суд Российской Федерации, полномочия налогового органа в сфере контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от реализации своих полномочий (постановление от 14.07.2005 N 9-П, определение от 12.07.2006 N 267-О).

Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций была сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.

В соответствии с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.06.2013 N 1001/13, если доначисление налога на добавленную стоимость было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствовал, налогоплательщик, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не может заявить о применении соответствующих вычетов. Подобное заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика.

Таким образом, при переквалификации спорных правоотношений налоговая инспекция обязана была учесть возникшее право налогоплательщика на налоговые вычеты, который, исходя из своей позиции, не заявляет о применении соответствующих вычетов, однако не согласен с доначислением налогов.

Названные положения законодательства о налогах и сборах и сформированная практика их применения налоговым органом не учтены.

Между тем, суд первой инстанции, установив данное обстоятельство, не предпринял надлежащих мер для определения объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания описанных операций и не запросив в рамках положений пункта 10 статьи 153 АПК РФ об обеспечении условий для всестороннего и полного исследования доказательств и обстоятельств дела соответствующий расчет у налогового органа.

В данном случае налоговая инспекция в ходе проверки фактически произвела объединение деятельности (выручки) налогоплательщика и поставщиков алкогольной продукции (ООО "Реал", ООО "Арман", ООО "Комплектторгпоставка", ООО "Софтдринкс", ООО "ТрейдПлюс") и учла в целых определения налоговых обязательств заявителя выручку последних.

Следовательно, выводы инспекции об ином характере деятельности налогоплательщика (включение выручки иных налогоплательщиков) должны учитывать и возникшее право налогоплательщика на получение предусмотренных налоговым законодательством вычетов, с учетом установленного при проведении проверки обстоятельства приобретения сырья (материалов) для производства неучтенной продукции.

Согласно положениям пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

По смыслу приведенных норм для предоставления вычета необходимы два условия, а именно - принятие товара на учет; наличие счета-фактуры.

Как указано выше, по результатам налоговой проверки установлено, что операции по приобретению сырья (материалов) для производства неучтенной продукции налогоплательщиком не оформлялись первичными учетными документами, своевременной регистрации и накопления информации в регистрах бухгалтерского учета не производилось. По результатам исследования движения сырья и материалов, используемых при производстве неучтенной алкогольной продукции, установлено, что поставка таковых осуществлялась ООО "ПродВест", ООО "Торговая Пищевая Компания", ООО "Виктория", ООО "ТОРГОВЛЯ ОПТОМ", ООО "Трейд Плюс", ООО "Арман", оплата производилась за счет денежных средств, полученных от покупателей алкогольной продукции.

Следовательно, в настоящем случае для определения действительного размера налоговой обязанности заявителя с учетом установленных по делу обстоятельств производства неучтенной продукции и приобретения сырья (материалов), поступившего в ООО "ЛВЗ "Оша", в качестве налоговых вычетов по НДС подлежат учету суммы налога, предъявленные в составе стоимости поставщиками сырья ООО "ПродВест", ООО "Торговая Пищевая Компания", ООО "Виктория", ООО "ТОРГОВЛЯ ОПТОМ", ООО "Трейд Плюс", ООО "Арман".

Кроме того установленные выше обстоятельства свидетельствуют о наличии оснований для переоценки выводов налогового органа и об объеме обязательств заявителя по уплате акцизов.

Согласно пункту 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Указанной статьей предусмотрен исчерпывающий перечень операций, в результате которых предоставляется вычет по акцизам: приобретение подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров; безвозвратная утеря указанных подакцизных товаров в процессе их производства; передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов); возврат покупателем подакцизных товаров (в том числе возврат в течение гарантийного срока) или отказ от них, за исключением алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, при соблюдении условий, установленных пунктом 5 статьи 201 НК РФ; авансовые и (или) иные платежи, полученные в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров; производство прямогонного бензина.

Определениями Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2020 и от 21.08.2020 в рамках настоящего дела инспекции предложено представить в материалы дела расчет налоговых вычетов по акцизам и НДС за проверяемый период, составленный на основании документов, оформленных третьими лицами.

16.09.2020 в материалы дела поступили пояснения налогового органа с приложенными расчетами о приобретении ООО "ПродВест", ООО "Торговая Пищевая Компания", ООО "Виктория", ООО "ТОРГОВЛЯ ОПТОМ", ООО "Трейд Плюс", ООО "Арман" сырья и материалов, поступивших налогоплательщику при указанных выше обстоятельствах, с указанием наименования контрагентов, номера и даты счета-фактуры, стоимости товара, суммы НДС. Согласно представленному инспекцией расчету сумма НДС, уплаченная в составе стоимости использованного налогоплательщиком при производстве неучтенной продукции сырья, составляет 71 992 009 руб.; сумма предполагаемого вычета по акцизу определена в размере 64 800 руб. (товарная накладная ООО "Джокер" от 10.03.2015 на возврат продукции в адрес ООО "Реал").

Обществу судом апелляционной инстанции также предложено представить соответствующий расчет, однако заявителем данное процессуальное право не реализовано, контррасчет в суд также не представлен.

Проверив расчет МИФНС России N 4 по Омской области, произведенный с учетом установленных по делу обстоятельств и с целью определения действительного объема налоговых обязательств общества, апелляционный суд полагает таковой (в отсутствие контррасчета заявителя) соответствующим материалам дела.

С учетом изложенного оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным по данному эпизоду в части доначисления налогоплательщику НДС в размере 71 992 009 руб. и акциза в размере 64 800 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Апелляционный суд признает обоснованными выводы суда первой инстанции относительно доводов общества по завышению убытков по налогу на прибыль организаций в связи с получением необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из материалов дела, сумма выручки налоговым органом рассчитана без учета НДС и акцизов, и с учетом решения вышестоящего налогового органа составила:

в 2014 году - 644 324 137 руб.

в 2015 году - 615 805 807 руб.

По результатам выездной налоговой проверки установлена реализация неучтенного оборота пива и пивных напитков за 2014 год в количестве 32 211 090,50 л на сумму 644 324 137,45 руб., за 2015 год в количестве 25 019 286,9 л на сумму 615 805 807,41 руб.

Себестоимость неучтенного оборота пива и пивных напитков за 2014 год, исходя из сформированной на предприятии себестоимости продукции определена налоговым органом следующим образом: (общий объем приобретенной продукции, установленный на основании данных объемных деклараций и первичных документов) х (себестоимость продукции, сформированную на предприятии, представленную обществом в ходе проверки) и составила:

за 2014 год - 489 608 575,60 руб. (32 211 090,50 л х 15,20 руб.);

за 2015год - 390 801 261,38 руб. (25 019 286,90 л х 15,62 руб.).

На основании статей 249, 252 НК РФ себестоимость неучтенного оборота пива и пивных напитков в сумме 489 608 575,60 руб. за 2014 год и 390 801 261,38 за 2015 год подлежит включению в расходы, уменьшающие доходы от реализации.

От операции по реализации неучтенного оборота пива и пивных напитков по данным расчета получена прибыль:

за 2014 год в размере - 154 715 561 руб. (644 324 137,45 (выручка) - 489 608 575,60 (себестоимость неучтенного оборота пива)),

за 2015 год - 225 004 546,03 руб. (615 805 807,41 (выручка) - 390 801 261,38 (себестоимость неучтенного оборота пива)).

Однако результатом финансово-хозяйственной деятельности предприятия по данным проверки:

за 2014 год явился убыток в размере 63 529 411 руб. (доходы от реализации 983 619 693 - расходы от реализации 969 271 996 + внереализационные доходы 11 021 042 - внереализационные расходы 88 898 150), против заявленного обществом убытка в размере 218 244 972,00 руб.;

за 2015 год явился убыток 30 628 727 руб. (доходы от реализации 1 093 127 429 - расходы от реализации 995 483 422 + внереализационные доходы 5 556 624 -внереализационные расходы 133 829 358), против заявленного обществом убытка в размере 255 633 273 руб.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы налогоплательщика по данному эпизоду.

Кроме того, суд первой инстанции, вопреки доводам общества в апелляционной жалобе, правомерно и в соответствии с нормами материального права пришел к выводу о том, что доначисленный НДС и акциз не могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

Пунктом 19 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, а также сумм торгового сбора.

Поскольку НДС и акциз по общему правилу не включаются в стоимость реализуемого товара, а выделяются отдельной строкой в расчетных документах, предъявленных налогоплательщиком покупателям его товаров (работ, услуг), уменьшенных на сумму налоговых вычетов и, соответственно, в силу пункта 19 статьи 270 НК РФ не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Оспариваемым решением налогоплательщику доначислен также НДС в размере 25 705 219 руб. 63 коп., штраф в размере 10 123 543 руб. за неполную уплату НДС и пени в размере 8 900 426 руб. 93 коп. за несвоевременную уплату НДС; акциз в размере 97 528 366 руб., штраф в размере 1 440 руб. за неполную уплату акциза и пени в размере 34 987 003 руб. 43 коп. за несвоевременную уплату акциза. Основанием доначисления послужил вывод налогового органа о необоснованном предъявлении налогового вычета по НДС и акцизу в связи с возвратом товара ООО "БМС", являющимся аффилированным с заявителем лицом.

Требования заявителя по данному эпизоду удовлетворены судом первой инстанции, с чем не согласился налоговый орган.

Оставляя без изменения судебный акт в указанной части, апелляционная инстанция исходит из следующего.

В результате выездной налоговой проверки установлено, что ООО "ЛВЗ "Оша" в соответствии с пунктом 4 статьи 172 НК РФ в 2014 и 2015 годах принимает к вычету и отражает в книге покупок и соответственно, в налоговых декларациях по НДС за проверяемый период НДС по возвращенным товарам. Также общество заявило налоговые вычеты сумм акциза по возврату ООО "БМС" подакцизных товаров.

Согласно пункту 4 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

В силу пункта 3 статьи 168, пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 НК РФ основанием для применения вычета служит корректировочный счет-фактура.

Пунктом 13 статьи 171 НК РФ установлено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом по форме, приведенной в Приложении N 2 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137). В соответствии с пунктом 3 разд. II Приложения N 3 и пунктом 12 разд. II Приложения N 4 к Постановлению N 1137 указанный счет-фактура вносится продавцом в журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур и регистрируется им в книге покупок. В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур корректировочный счет-фактура регистрируется продавцом в хронологическом порядке на дату его выставления, а в книгу покупок вносится на дату возникновения права на налоговый вычет.

Из приведенных норм следует, что вычеты сумм НДС по возвращенным покупателем товарам производятся при соблюдении следующих условий: подтверждение факта возврата покупателем товаров налогоплательщику; наличие корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товара на возврат товара покупателю; не позднее одного года с момента возврата товаров.

В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 5 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них. В силу пункта 5 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров.

В соответствии с положениями пункта 5.6 Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденного приказом ФНС России от 14.06.2011 N ММВ-7-3/369@, суммы акциза, подлежащие вычету, отражаются в подразделе 2.2 раздела 2 декларации. Как следует из положений пункта 5.6 названного Порядка, сумма акциза, подлежащая вычету в связи с возвратом подакцизного товара, отражается в указанном подразделе декларации (по коду показателя 30001) в том случае, если акциз по возвращенным товарам был начислен и отражен в декларации за тот период, когда эти товары были Реализованы (переданы).

Сумма акциза подлежит вычету с учетом следующих особенностей.

В случае отгрузки товара в одном налоговом периоде, а его возврата в последующем (их) периоде (ах), операции по возврату товара необходимо отразить в периоде осуществления этого возврата, и только в том случае, если на дату представления декларации была произведена уплата акциза.

В соответствии с пунктами 3 и 5 статьи 204 НК РФ срок уплаты акциза и дата представления налоговой декларации совпадают - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. На дату представления налоговой декларации по акцизу с отражением в ней налоговых вычетов по возврату алкогольной продукции (отгрузка которой произведена ранее), акциз по сроку за предыдущие налоговые периоды должен быть уплачен, недоимка отсутствовать. В случае отгрузки и возврата подакцизной продукции в одном налоговом периоде, в налоговой декларации по акцизу этого периода (месяца) необходимо отразить операции по реализации алкогольной продукции, а также операции по ее возврату.

Таким образом, уплата акциза производится по итогам (сроку уплаты) этого налогового периода. Вычеты сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производятся при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет по сроку уплаты; возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз; отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров.

Налогоплательщиком в рамках проверки представлены реестр по возвратам, в котором отражены приходные накладные от контрагентов; товарные накладные на возврат продукции; товарные отчеты по складам за 2014 - 2015 гг, в которых указаны возвраты от покупателей.

У ООО "БМС" налоговым органом истребованы документы, подтверждающие возврат поставщику-заявителю. ООО "БМС" представлены товарные накладные (возврат); корректировочные счета-фактуры, выставленные заявителем покупателю ООО "БМС" с уменьшением стоимости и объемов, возвращенной продукции.

ООО "БМС" в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля представлены документы по факту возврата ранее приобретенной продукции у ООО "ЛВЗ "Оша": договор поставки б/н от 04.01.2012, реестры документов на возврат продукции поставщику за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, счета-фактуры на возврат ранее приобретенной продукции, товарные накладные на возврат ранее приобретенной продукции, товарно-транспортные накладные за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, карточки счета 60.5 по поставщику ООО "ЛВЗ "Оша" на приобретение и возвраты товара, выписки из деклараций об объеме производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, об использовании производственных мощностей приложение N 7 (возвраты алкогольной продукции от покупателей) за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, копии сертификатов соответствия, деклараций о соответствии, удостоверений о качестве на напитки пивные и пиво датой розлива в 2014 и в 2015.

Как пояснил налогоплательщик, возвраты алкогольной продукции в 2014 года производились из-за отказа покупателей от заявленной продукции по причине закрытия торговых точек, истечения срока действия лицензий и прекращения финансово-хозяйственной деятельности. Возвраты алкогольной продукции в 2015 производились ввиду того, что с 01.07.2013 вступил в силу Регламент Таможенного союза "Пищевая продукция в части ее маркировки", которым внесены изменения в этикетках и контр этикетках на водки и водки особые: так, до 15.02.2015 допускалось производство и выпуск в обращение продукции с этикетками без изменений, после 15.02.2015 продукция со "старой" этикеткой, выпущенной в оборот, могла быть реализована до окончания срока годности продукции. Во избежание убытков, связанных с невозможностью дальнейшей реализации продукции со "старой" этикеткой, ООО "ЛВЗ "Оша" реализовало всю водочную продукцию в адрес ООО "БМС". Таким образом, указанная продукция выпушена в оборот и обществом соблюдено условие о возможности выпуска и реализации продукции со старой этикеткой до 15.02.2015. Учитывая, что ООО "БМС" не имело возможности реализовать весь объем поставленной в его адрес водки, 22-26.02.2015 она была частично возвращена на склад ООО "ЛВЗ "Оша" и в дальнейшем по мере возможности реализована. Оплата товара предусмотрена в течение 60 дней от даты поставки, а возвраты осуществлены в срок не более 60 дней от даты поставки, в связи с чем оплата за алкогольную продукцию, возвращенной в адрес общества, не производилась. Изложенное следует из пояснений, полученных налоговым органом.

МИФНС России N 4 по Омской области установлено, что товар, отгруженный ООО "ЛВЗ "Оша" в адрес ООО "БМС", покупателем принят на учет, что подтверждается документами покупателя: реестрами документов на возврат продукции поставщику и карточкой счета 60.5, в бухгалтерском учете операция принятия товара покупателем отражена запись Дт 41 "Товары" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При поступлении возвращенной продукции от ООО "БМС" налогоплательщиком делаются аналогичные проводки красным "сторно". При этом ООО "ЛВЗ "Оша" не рассчитывалось за возращенную ООО "БМС" продукцию.

Согласно письму Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, по возвращенным товарам, ранее принятым на учет покупателем, соответствующий счет-фактуру продавцу этих товаров выставляет покупатель, являющийся налогоплательщиком НДС. Такой документ, полученный продавцом товаров от покупателя, служит основанием для принятия к вычету НДС у продавца в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

Обоснование отказа инспекции в правомерности вычета по акцизу явилось не представление налогоплательщиком товарно-транспортных накладных, информации о причинах возврата продукции и неуплата акциза; по НДС - составление корректировочных счетов-фактур вместо счетов-фактур на обратную реализацию. Также налоговый орган указал на взаимозависимость ООО "БМС" и ООО "ЛВЗ "Оша".

Применительно к указанному эпизоду налогового правонарушения апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции и позицию налогоплательщика.

Приведенные выше условия заявления налоговых вычетов соблюдены ООО "ЛВЗ "Оша".

Так, налогоплательщиком в обоснование налоговых вычетов по НДС и акцизу представлены все подтверждающие документы и информация:

- счета-фактуры и товарные накладные, подтверждающие отгрузку в адрес ООО "БМС" продукции;

- корректировочные счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, подтверждающие возврат продукции в адрес ООО "ЛВЗ "Оша";

- реестр отгрузки по датам розлива, свидетельствующий о дате розлива продукции, дате первоначальной отгрузки продукции в адрес покупателя, дате возврате покупателем продукции и дате повторной реализации продукции;

- документы с указанием остатка товара (остатки по сведениям ЕГАИС, инвентаризационная опись ТМЦ по состоянию на 21.02.2018);

- пояснения причин возврата продукции (в 2014 году - отказ покупателя от заявленной продукции, в 2015 году - по причине вступления в силу с 01.07.2013 Регламента Таможенного союза "Пищевая продукция в части ее маркировки").

Все операции по возврату отражены в Единой государственной автоматизированной системе (ЕГАИС) и подтверждены Росалкогольрегулированием. Данные обстоятельства инспекцией не оспариваются.

Доводы налогового органа о повышенном стандарте доказывания с учетом аффилированности продавца и покупателя возвращенного товара подлежат отклонению, поскольку взаимозависимость участников сделки имеет значение в соответствии с пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" для установления факта получения необоснованной налоговой выгоды. В данном случае налоговый орган не привел каких-либо доказательств в обоснование того, какую выгоду извлек заявитель от операции по возврату товара с учетом предоставления налогоплательщиком доказательств реализации возвращенного товара в дальнейшем в более поздний налоговый период.

Кроме того, не усматривается оснований для непредоставления ООО "ЛВЗ "Оша" вычета по возврату товара в связи с невозможностью идентификации возвращенной продукции (ее связи с конкретными номерами акцизных марок), поскольку законом предусмотрено лишь единственное условие для предоставления вычета - факт возврата товара и отражение его в бухгалтерском учете. Доводы налогового органа о необходимости выставления обратных счетов-фактур в данном случае опровергаются правовой позицией Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421.

Ссылка МИФНС России N 4 по Омской области на то, что необходимым условием для предоставления вычета по акцизу в связи с возвратом товара является факт его уплаты в предыдущем периоде в связи с его реализацией, не нашла отражения в оспариваемом решении. Кроме того, подобная позиция не соответствует действующим в период выявления нарушения нормам НК РФ. Условие в виде уплаты в полном объеме акциза при реализации впоследствии возвращенных подакцизных товаров часть 5 статьи 201 НК РФ не устанавливает.

Основанием доначисления обществу 85 198 986 руб., 23 816 138 руб. штрафа за неполную уплату НДС и 29 500 319 руб. пени за его несвоевременную уплату явилось неправомерное, по мнению налогового органа, невключение в налоговую базу по НДС сумм, полученных налогоплательщиком по расчетному счету в качестве авансов за приобретение товара.

Апелляционный суд с данной части соглашается с выводами суда первой инстанции, не усмотревшим оснований для признания недействительным решения инспекции, и отклоняет доводы апелляционной жалобы налогоплательщика исходя из следующего.

При проведении выездной налоговой проверки установлено, что на расчетные счета проверяемого юридического лица поступили денежные средства:

в 2014 году - в сумме 168 206 648 руб. от ООО "Новотех", ООО "СтройПроектМонтаж";

в 2015 году - в сумме 392 320 044 руб. от ООО "Олимпия", ООО "Паллада", ООО "Стройтранс", ООО "Оптима", ООО "Гарант", ООО "СистемаТорг", ООО "Вега Плюс", ООО "Стандарт Плюс", ООО "Омское продовольствие",

с назначением платежа "по договорам поставки за продукцию, товар".

В ответ на требование инспекции налогоплательщиком представлены пояснения о том, что договоры, указанные в основании платежа предприятиями ООО "Новотех", ООО "СтройПроектМонтаж", ООО "Олимпия", ООО "Паллада", ООО "Стройтранс", ООО "Оптима", ООО "Гарант", ООО "Система Торг", ООО "Вега Плюс", ООО "Стандарт Плюс" ООО "Омское продовольствие", не могут быть представлены в связи с тем, что не были заключены; счета-фактуры в адрес указанных контрагентов не выставлялись в связи с отсутствием договорных обязательств.

Налоговый орган установил и заявитель не оспаривает, что общество в адрес вышеуказанных организаций счета-фактуры на отгрузку продукции не выставляло, в книгах продаж и соответственно, в декларациях по НДС за проверяемый период отгрузку продукции не отражало; возврата денежных средств в адрес этих организаций не производило.

Вместе с тем, налогоплательщиком в ходе проверки представлены договоры займа, анализ счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", карточки счета 67 по каждому контрагенту, акты приема-передачи простых векселей ООО "ЛВЗ "Оша", письма руководителей вышеуказанных организаций с просьбой об изменении назначения платежа.

При анализе представленных документов установлено, что согласно договорам займов, вышеуказанные организации:

- ООО "Новотех", ООО "СтройПроектМонтаж", ООО "Олимпия", ООО "Паллада", ООО "Стройтранс", ООО "СистемаТорг" (Заимодавец) в течение одного (двух) месяцев с момента подписания договоров передают обществу (Заемщик) сумму заемных денежных средств, указанную в договорах, а Заемщик обязуется вернуть Заимодавцу указанную сумму и выплатить проценты на сумму займов в размере и сроки, определенные настоящим договором.;

- ООО "Оптима", ООО "Гарант", ООО "Вега Плюс", ООО "Стандарт Плюс", ООО "Омское продовольствие" (Заимодавец) передают обществу (Заемщик) сумму займа, указанную в договоре, а Заемщик обязуется выдать Заимодавцу простой вексель, удостоверяющий обязательство Заемщика и выплатить в срок до 26.11.2023 сумму займа предъявителю векселя.

Все представленные договоры займов идентичны как по оформлению, так и по содержанию.

Из писем руководителей ООО "Новотех", ООО "СтройПроектМонтаж", ООО "Олимпия", ООО "Паллада", ООО "Стройтранс", ООО "Оптима", ООО "Гарант", ООО "СистемаТорг", ООО "Вега Плюс", ООО "Стандарт Плюс", ООО "Омское продовольствие" об изменении назначения платежа следует, что руководители вышеназванных организаций просят считать назначение платежа по перечню платежных поручений оплатой по договорам займа и актам приема-передачи векселей.

Из актов приема-передачи векселей следует, что Заемщик в соответствии с условиями договора займа с передачей векселя передает Заимодавцу простой вексель со сроком платежа до 26.11.2023.

Апелляционный суд находит подтвержденными материалами дела выводы налогового органа о том, что изменяя назначение платежей, поступивших на расчетные счета ООО "ЛВЗ "Оша" с "оплата за товар по договору" на "оплата по договору займа", налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 167 НК РФ исключил из налоговой базы по НДС суммы полученной оплаты в счет предстоящих поставок продукции с целью получения необоснованной налоговой выгоды, учитывая для целей налогообложения операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Так, инспекцией проведены допросы руководителей организаций-заимодавцев, в результате которых установлено, что лица, указанные в Едином государственном реестре юридических лиц в качестве учредителя и руководителя, отрицают свою причастность к финансово-хозяйственной деятельности контрагентов общества, выполняли роль "номинальных" руководителей (протоколы допросов руководителя ООО "Новотех" Безикова Анатолия Сергеевича; руководителей ООО "Олимпия" Шевченко Михаила Игоревича, Воробьева Евгения Адольфовича; руководителей ООО "Паллада" Князева Сергея Сергеевича, Воробьева Евгения Адольфовича; руководителя ООО "Стройтранс" Лопарева Дмитрия Александровича; руководителя ООО "Гарант" Когана Евгения Владимировича; руководителя ООО "Омское Продовольствие" Шаймерденовой Зинат Муталлаповны).

Анализ сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, свидетельствует о том, что перечисленные выше организации по совершению операции по оформлению займов заявителю реорганизованы путем присоединения к иным юридическим лицам либо произведена смена руководителя организации и миграция в другой регион.

Движение денежных средств по расчетным счетам вышеуказанных организаций носит транзитный характер, свидетельствующий об отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность. Проверкой установлено и налогоплательщиком не опровергнуто отсутствие у поименованных организаций свободных денежных средств в объемах, необходимых для предоставления займа.

Неотражение же в финансовой деятельности организации заемных денежных средств в совокупности с заявленным доходом, не сопоставимым с суммой, перечисленной в адрес ООО "ЛВЗ "Оша", также свидетельствует о невозможности предоставления займа проверяемому юридическому лицу ввиду отсутствия источника для его предоставления. Налоговым органом установлено наличие у перечисленных лиц минимальной налоговой нагрузки, что характеризует экономическую деятельность таковых и обороты.

Проведенной почерковедческой экспертизой (заключение Автономной некоммерческой организации Западно-Сибирского Экспертно-Правового Центра от 17.11.2017 N 141/2017) установлено, что подписи от имени: Казаковой Ксении Андреевны в документах по взаимоотношениям с ООО "СтройПроектМонтаж", Шевченко Михаила Игоревича в документах по взаимоотношениям с ООО "Олимпия", Князева Сергея Сергеевича в документах по взаимоотношениям с ООО "Паллада", Лопарева Дмитрия Александровича в документах по взаимоотношениям ООО "Стройтранс", Медведева Вадима Александровича в документах по взаимоотношениям с ООО "Оптима", Коган Евгения Владимировича в документах по взаимоотношениям с ООО "Гарант", Пешхоева Александра Шамсудовича в документах по взаимоотношениям с ООО "СистемаТорг", Ивановой Елизаветы Юрьевны в документах по взаимоотношениям с ООО "Вега Плюс", Шаймерденовой Зинат Муталлаповны в документах по взаимоотношениям с ООО "Омское продовольствие" выполнены не указанными лицами; подписи от их имени в представленных документах, выполнены разными лицами.

Согласно Заключения Автономной некоммерческой организации Западно-Сибирского Экспертно-Правового Центра от 17.11.2017 N 141/2017, проведенной технико-криминалистической экспертизой документов, с целью установления способов изготовления, примененных шрифтов, примененных элементов текста, реквизитов документов, установлено, что в большей части договоров и писем оттиски печати не являются оттисками, проставленными рельефным клише, а являются изображениями, нанесенными с помощью струйного цветного знакопечатающего устройства (принтера). Экспертом установлено значительное количество документов (договоров, актов приема-передачи, писем), воспроизведенных (напечатанных) при помощи одного и того же знакосинтезирующего устройства (лазерного принтера).

Апелляционным судом отклоняются доводы заявителя о недопустимости Заключения эксперта от 17.11.2017 N 141/2017 как доказательства.

Почерковедческая экспертиза назначена инспекцией и проведена в соответствии с положениями статьи 95 НК РФ. Экспертное заключение составлено со ссылками на примененные методы исследования, соответствует требованиям объективности, обоснованности, достоверности; исследование проведено квалифицированными специалистами, обладающим специальными знаниями; экспертами дана подписка об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; доказательств какой-либо заинтересованности экспертов не выявлено.

В апелляционном жалобе заявитель отмечает, что согласно заключению специалиста от 20.06.2019 N 019.04-18 Рец П проведена комплексная рецензия заключения от 17.11.2017 N141/2017, по результатам которой рецензент установил, что заключение от 17.11.2017 N141/2017 произведено с нарушением действующего законодательства.

Относительно представленной обществом в материалы дела рецензии, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что таковая являются субъективным мнением частного лица, вследствие чего, не может являться допустимым доказательством, опровергающим достоверность проведенной в рамках налоговой проверки экспертизы.

Кроме того, суд не может принять представленную рецензию в качестве достоверного доказательства, подтверждающего доводы заявителя, поскольку указанное заключение дано по инициативе одной из сторон, заинтересованной в исходе судебного разбирательства.

Поскольку специалисты, дающие заключение, не предупреждаются об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного экспертного заключения по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации, такое заключение силы экспертного заключения не имеет.

При этом действующее законодательство Российской Федерации не предусматривает рецензирование заключений экспертиз, проведенных налоговым органом в порядке статьи 95 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что доводы заявителя о недопустимости применения в качестве доказательства по делу заключения от 17.11.2017 N 141/2017 являются необоснованными.

Совокупность установленных обстоятельств свидетельствует об обоснованности выводов налогового органа в части соответствующего эпизода налогового правонарушения. Основания для несогласия с решением по делу суда первой инстанции в данной части коллегией апелляционного суда не усматриваются.

Кроме того, налоговым органом по результатам проверки предложено удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в размере 26 662 218 руб., заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа за его неудержание и неперечисление в бюджет в размере 5 332 433 руб. 60 коп., а также ему доначислены пени в размере 7 452 149 руб. 21 коп. Указанные доначисления обоснованы исчислением налога с сумм, выплаченных ООО "ЛВЗ "Оша" учредителю налогоплательщика Веретено В.К.

В ходе проверки установлены факты выплаты денежных средств из кассы ООО "ЛВЗ "Оша" учредителю Веретено В.К. с основанием "по договору займа".

Налогоплательщик представил письменные пояснения, согласно которым из кассы в 2014 - 2015 гг производились выплаты денежных средств Веретено В.К. на основании расходных кассовых ордеров (копии расходных кассовых ордеров представлены при ответе на требование N 17/12 от 17.02.2017). По данным бухгалтерского учета ООО "ЛВЗ "Оша" числится задолженность перед Веретено В.К в сумме 834 477 080 руб. 93 коп. на основании договора займа б/н от 20.03.2009. Вместе с тем договор займа не представлен налогоплательщиком в инспекцию при проведении проверки. Согласно пояснениям общества, копия договора займа б/н от 20.03.2009 была представлена в ходе выездной налоговой проверки за 2012 - 2013 гг.

Кроме того обществом пояснено, что выемка документов ООО "ЛВЗ "Оша" (договора займа, расходных кассовых ордеров, договоров уступки права требования, уведомлений) произведена налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки за 2012 - 2013 гг, на что указано на странице 43 акта проверки N 13 от 15.07.2016. Факт проверки взаимоотношений по договору займа между ООО "ЛВЗ "Оша" и Веретено В.К отражен на странице 159 акта проверки.

Вместе с тем, страница 159 поименованного выше акта проверки содержится вывод о том, что выплата денежных средств по договорам переуступки прав требования долга физическим лицам проверяемым налогоплательщиком произведена за счет поступившей суммы выручки от реализации продукции на расчетный счет и в кассу предприятия и возвратов займов учредителя ООО "ЛВЗ "Оша".

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогоплательщиком представлена копия договора займа б/н от 20.03.2009 с Веретено В.К. Предметом указанного договора является заем в сумме 1 000 000 000,00 руб., предоставляемый ООО "ЛВЗ "Оша" (Заемщик) Веретено В.К. (Заимодавец). В соответствии с п. 1.3- 1.5, 2.2. представленного документа, заем предоставляется без уплаты процентов по договору. Датой предоставления Заемщику займа будет являться дата получения денежных средств Заемщиком. Датой погашения задолженности Заемщика будет являться дата фактического зачисления сумм задолженности, включая сумму основного долга, сумму начисленных штрафных санкций на счет Заимодавца. Дата погашения займа до 31.12.2019.

Допрошенный в качестве свидетеля Веретеко В.К. подтвердил получение денежных средств из кассы ООО "ЛВЗ "Оша" в размере более 526 млн. руб. с основанием "возврат по договору займа", однако на вопросы о времени, месте, а также условиях, предмете и порядке заключения договора ответить не смог; затруднился указать окончательный срок возврата займа. Указал, что займ вносился в кассу предприятия наличными денежными средствами из собственных накоплений.

Однако по результатам проведенного налоговым органом анализа предоставленных налоговыми агентами в налоговые органы за период 2007-2015 гг. сведений (справки о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ), установлена очевидная несопоставимость суммы представленного займа, отраженным доходам.

Проверкой установлено, что выплаты денежных средств из кассы ООО "ЛВЗ "Оша" в пользу Веретено В.К. отражены в бухгалтерском учете предприятия следующими проводками: Дебет счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - Кредит счета 50 "Касса". Сумма выплат составила в 2014 году 269 604 033 руб., в 2015 году - 257 149 020 руб. 15 коп., в том числе за период с 01.04.2015 по 31.12.2015 - 205 093 986 руб. 08 коп.

Согласно карточке счета, обротно-сальдовой ведомости счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" по контрагенту Веретено В.К., представленным налогоплательщиком в ходе настоящей проверки, числится задолженность ООО "ЛВЗ "Оша" перед Веретено В.К. в сумме: на 01.01.2014 г. - 834 477 080,93 руб., на 31.12.2014 - 570 652 578 руб. 84 коп.; на 31.12.2015 - 318 920 567 руб. 69 коп.

Между тем согласно анализу счета по субконто 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" по контрагенту Веретено В.К. за 2013 год, представленного обществом в ходе предыдущей налоговой проверки (решение о привлечении к ответственности за совершение правонарушения N 51221099 от 28.10.2016), задолженность ООО "ЛВЗ "Оша" перед Веретено В.К на 31.12.2013 имелась лишь в сумме 4 405 923 руб. 43 коп., тогда как в ходе настоящей налоговой проверки ООО "ЛВЗ "Оша" представило регистры бухгалтерского учета, согласно которым задолженность на 01.01.2014 перед Веретено В.К. числится в сумме 834 477 080 руб. 93 коп.

Заявителем ни в рамках налоговой проверки, ни на стадии рассмотрения дела арбитражными судами не представлены объективные пояснения о причинах расхождений на 31.12.2013 и 01.01.2014 данных по задолженности ООО "ЛВЗ "Оша" перед Веретено В.К.

Согласно бухгалтерской документации, представленной ООО "ЛВЗ "Оша" 28.03.2014 в налоговый орган, долгосрочные обязательства (строка 1410 бухгалтерского баланса) на 31.12.2013 числятся в размере 638 789 тыс. руб., что подтверждает факт недостоверности данных регистров бухгалтерского учета, представленных в ходе настоящей проверки, в части кредиторской задолженности перед Веретено В.К. на 01.01.2014 в сумме 834 477 080 руб. 93 коп.

Учитывая кредиторскую задолженность ООО "ЛВЗ "Оша" перед Веретено В.К. на 01.01.2014 в размере 4 405 923 руб. 43 коп., выплаты за период с 01.01.2014 по 31.03.2015 в размере 316 242 058 руб. 70 коп., налоговый орган пришел к обоснованному выводу об отсутствии действительной задолженности ООО "ЛВЗ "Оша" перед Веретено В.К. по состоянию на 01.04.2015. Следовательно, выплаты в отсутствие документального основания денежных средств Веретено В.К. за период с 01.04.2015 по 31.12.2015 в сумме 205 093 986 руб. 08 коп. в соответствии пунктом 1 статьи 210 НК РФ обоснованно квалифицированы как доход в рамках налогообложения Веретено В.К. как налогоплательщика.

В соответствии со статьей 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13% в отношении данных доходов. Исчисленный и неудержанный НДФЛ с доходов Веретено В.К., полученных с основанием "возврат займа", составил 26 662 218 руб.

В соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у физического лица исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Сообщение представляется по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 30.10.2015 N MMB-7-ll/485@.

При проверке правильности исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.04.2015 по 31.12.2015 инспекцией обоснованно установлено, что ООО "ЛВЗ "Оша" как налоговый агент в нарушение пункта 1 статьи 210, пункта 6 статьи 226 НК РФ не включило в налоговую базу для исчисления НДФЛ суммы выплат в пользу Веретено В.К. в размере 205 093 986 руб. 08 коп., налог с которых составил 26 662 218 руб., и не перечислила указанную сумму НДФЛ в бюджет.

В соответствии с положениями статьи 75 НК РФ за неисполнение ООО "ЛВЗ "Оша" обязанностей налогового агента по удержанию и своевременному перечислению НДФЛ подлежат начислению пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога.

Неправомерное неудержание и неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (статья 123 НК РФ).

Коллегия апелляционного суда не усматривает оснований для отмены решения по делу в данной части. Доводы апелляционной жалобы общества в данной части не находят подтверждения материалами дела.

Также апелляционный суд отклоняет доводы налогоплательщика о нарушении налоговым органом статьи 101 НК РФ ввиду невручения ему документов, на основании которых определялись действительные налоговые обязательства налогоплательщика, а также не непредставления ему возможности ознакомиться с материалами проверки.

Сопроводительными письмами от 21.12.2017 N 03-21/090005, от 25.12.2017 N 03-21/09084, от 12.01.2018 N 03-21/00123 (т.430 л.д.35-39, т.433 л.д.29) представителю ООО "ЛВЗ "Оша" по доверенности были переданы в электронном виде запрашиваемые выписки по расчетным счетам, объемные декларации ООО "Комплектторгпоставка", ООО "Софтдринкс", ООО "Трейдплюс", ООО "Арман", ООО "Реал", первичные бухгалтерские документы по деятельности организаций, являющихся поставщиками сырья (материалов).

При этом апелляционный суд отмечает, что в соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

На основании пункта 1 статьи 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя - налогоплательщика.

Ограничение доступа к информации устанавливается федеральными законами в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (статья 9 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации"). Статьей 9 поименованного Федерального закона установлены основы правового режима информации, составляющей охраняемую законом тайну.

Пунктом 2 статьи 857 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что сведения, составляющие банковскую тайну, могут быть предоставлены только самим клиентам или их представителям, а также бюро кредитных историй на основаниях и в порядке, которые предусмотрены законом. Государственным органам и их должностным лицам такие сведения могут быть предоставлены исключительно в случаях и порядке, которые установлены законом. Налоговые органы вправе получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну, в пределах, необходимых для осуществления такого контроля.

Статьей 86 НК РФ установлен исчерпывающий перечень оснований, по которым налоговый орган вправе запрашивать у банков информацию о наличии счетов, остатках денежных средств по ним, а также выписки операций по счетам.

Статьей 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" утвержден перечень документов, составляющих банковскую тайну. Банковскую тайну составляет информация об операциях, о счетах и вкладах клиентов и корреспондентов.

Объектом, на который распространяется режим налоговой тайны, является также информация о наличии либо отсутствии денежных средств на банковском счете налогоплательщика.

В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 32 НК РФ соблюдение налоговой тайны и обеспечение ее сохранности являются обязанностью налоговых органов, а налогоплательщики и плательщики сборов соответственно имеют право на соблюдение и сохранение налоговой тайны (подпункт 13 пункта 1 статьи 21 НК РФ).

Помимо права на получение предусмотренных законом сведений налоговому органу вменяется обязанность по обеспечению условий для сохранения охраняемой законом тайны предоставлять налогоплательщику документы, содержащие сведения, составляющие, в частности, банковскую тайну, в виде заверенных выписок.

В части довода общества о недопустимом способе получении налоговым органом использованных при определении налоговых обязательств налогоплательщика деклараций формы N 7 об объёме закупки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, апелляционный суд отмечает следующее.

Статьей 4 Соглашения об информационном взаимодействии между Федеральной службой по регулированию алкогольного рынка и Федеральной налоговой службой (заключено в г. Москве 29.03.2010 N 06-02/3ДН/ММ-27-2/2@) определен порядок и формы информационного взаимодействия между Росалкогольрегулированием и ФНС России.

Предусмотрено, что информационное взаимодействие осуществляется на безвозмездной основе с соблюдением требований законодательства Российской Федерации о защите информации, персональных данных и требований статьи 102 Налогового кодекса Российской Федерации. Обмен информацией между Росалкогольрегулированием и ФНС России осуществляется на федеральном и территориальном уровнях. В рамках настоящего соглашения стороны осуществляют плановый (в установленные сроки) и оперативный (по запросам) обмен информацией.

Плановый обмен информацией в электронном виде сторонами осуществляется в соответствии с протоколом информационного взаимодействия, которым определяется состав информации, формы обмена, порядок и сроки ее представления в электронном виде.

Декларации формы N 7 об объёме закупки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции покупателей алкогольной продукции при проведении проверки получены налоговым органом в рамках указанного соглашения и представлены в связи с этим в материалы настоящего дела в электронном виде.

Извещение о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки от 27.11.2017 N 03-21/1 вручено 30.11.2017 представителю ООО "ЛВЗ "ОША". В установленный пунктом 6 статьи 100 НК РФ срок представлены предварительные возражения на акт выездной налоговой проверки и ходатайство о продлении срока на представление возражений на акт выездной налоговой проверки, с указанием объективных причин, свидетельствующих о невозможности в срок до 18.01.2018 подготовить мотивированные возражения с документальным подтверждением позиции налогоплательщика, рассмотрев которое, налоговый орган принял решение о продлении сроков рассмотрения материалов проверки от 18.01.2018.

Извещение о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки также было вручено 18.01.2018 представителю ООО "ЛВЗ "ОША" по доверенности. В установленный срок представлены возражения на акт выездной налоговой проверки.

По ходатайству общества инспекцией неоднократно откладывалось рассмотрение материалов налоговой проверки.

Так, налоговый орган, рассмотрев 13.04.2018 возражения налогоплательщика и ходатайство о продлении срока рассмотрения материалов проверки по акту выездной налоговой проверки N 13 от 22.11.2017 и дополнительно проведенных мероприятий налогового контроля, принял решение о продлении сроков рассмотрения материалов проверки, о чем известил надлежащим образом налогоплательщика. Об изменении времени рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налогоплательщик уведомлен извещением о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки от 27.04.2018. Налогоплательщиком представлены дополнения N 3 к возражениям по материалам выездной налоговой проверки. Налоговый орган, рассмотрев 28.04.2018 дополнения N 2, 3 к возражениям налогоплательщика и ходатайство о продлении срока рассмотрения материалов проверки по акту выездной налоговой проверки N 13 от 22.11.2017 и дополнительно проведенных мероприятий налогового контроля, принял решение о продлении сроков рассмотрения материалов проверки от 28.04.2018. Извещение о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки от 28.04.2018 вручено представителю ООО "ЛВЗ "Оша".

Протоколы ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля б/н от 20.03.2018, N 2 от 21.03.2018, N 3 от 22.03.2018, N 4 от 23.03.2018, N 5 от 30.03.2018, N 6 от 02.04.2018, N 7 от 16.04.2018, N 8 от 20.04.2018, N 9 от 19.04.2018, N 10 от 16.05.2018, N 11 от 06.06.2018, N 12 от 07.06.2018, N 13 от 08.06.2018, N 14 от 09.06.2018, N 14/1 от 09.06.2018, N 15 от 13.06.2018, N 16 от 26.06.2017, N 17 от 27.07.2017 подтверждают, что налогоплательщик был ознакомлен с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, апелляционным судом не установлено нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Согласно пунктам 1, 2, 4 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Совершенное обществом правонарушение, связанное с вовлечением в фиктивный документооборот иных организаций без реальной цели ведения ими хозяйственной деятельности свидетельствует об умысле на совершение налогового правонарушения.

При таких обстоятельствах привлечение общества к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, является правомерным.

С учетом установленных по делу обстоятельств решение суда первой инстанции подлежит изменению.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области от 27.06.2018 N 03-21/56391621 подлежит признанию недействительным в части доначисления НДС в размере 97 697 228 руб. 63 коп. (71 992 009 руб. + 25 705 219 руб. 63 коп.), акциза в размере 97 593 166 руб. (64 800 руб. + 97 528 366 руб.), а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, апелляционная жалоба инспекции подлежит частичному удовлетворению.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины в связи с подачей апелляционной жалобы заявителя относятся на общество. Излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату из федерального бюджета.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины в связи с подачей жалобы налоговым органом распределению не подлежат ввиду освобождения инспекции от обязанности по уплате государственной пошлины.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 1 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Омской области от 25.05.2020 по делу N А46-5513/2020 изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции.

Заявление общества с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША" (ОГРН 1025501857260, ИНН 5503024984) удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области от 27.06.2018 N 03-21/56391621 в части доначисления НДС в размере 97 697 228 руб. 63 коп., акциза в размере 97 593 166 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области (ОГРН 1045509009996, ИНН 5505037107) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША" (ОГРН 1025501857260, ИНН 5503024984) 3 000 руб. судебных расходов по оплате государственной пошлины.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША" (ОГРН 1025501857260, ИНН 5503024984) из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению N 552 от 18.06.2020.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

Н.Е. Иванова Н.Е. Котляров