Чем отличается оформление сотрудников по трудовому договору, по договорам с ними как с ИП и как с самозанятыми? Можно ли часть сотрудников в действующей организации перевести с трудового договора на гражданско-правовые договоры с ИП?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок оформления отношений по трудовому договору и по договорам с ИП и самозанятыми изложен в Обосновании.
При работе с ИП и самозанятыми налоговая нагрузка на организацию-заказчика отсутствует. Предприниматели и самозанятые самостоятельно уплачивают свои налоги. Самозанятые в отличие от ИП еще и не платят страховые взносы, поэтому суммарная налоговая нагрузка минимальна при договорах с самозанятыми.
Но использовать услуги самозанятых лиц и не платить с их доходов НДФЛ и страховые взносы возможно только в случае, если с этими людьми у организации не было трудовых отношений в последние два года, а также если в договорах с ними нет признаков трудовых отношений.
Расторжение трудовых договоров с действующими сотрудниками и заключение с ними же договоров как с предпринимателями влечет высокие риски доначисления налогов (два определения ВС РФ, подтверждающие этот вывод, смотрите в Обосновании).
Обоснование вывода:
1. Заключение трудового договора и налогообложение
Чтобы оформить на работу нового сотрудника по трудовому договору, нужно получить от него все необходимые документы, предусмотренные ст. 65 ТК РФ (паспорт или иной документ, удостоверяющий личность; трудовая книжка и (или) сведения о трудовой деятельности, за исключением случаев, если трудовой договор заключается впервые; документ, подтверждающий регистрацию в системе индивидуального (персонифицированного) учета; документы воинского учета - для военнообязанных и лиц, подлежащих призыву на военную службу и некоторые другие).
После согласования всех условий работы с сотрудником подписывается трудовой договор (ст. 67 ТК РФ). Далее сотрудника следует ознакомить под подпись с правилами внутреннего трудового распорядка, иными локальными нормативными актами, непосредственно связанными с трудовой деятельностью работника, коллективным договором (ч. 3 ст. 68 ТК РФ).
Налоговая нагрузка при выплате зарплаты работнику в общем случае: 13% НДФЛ, 30% взносов плюс взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 3, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Тариф по страхованию от НС и ПЗ зависит от вида деятельности организации.
НДФЛ составляет 13% и 15% с доходов свыше 5 млн. руб. Взносы суммарно составляют 30% (смотрите Энциклопедию решений. База для исчисления страховых взносов и ее предельная величина для лиц, осуществляющих выплаты физлицам):
- 22 процента - на обязательное пенсионное страхование;
- 2,9 процента - на обязательное социальное страхование;
- 5,1 процента - на обязательное медицинское страхование.
Для некоторых категорий работодателей действуют пониженные или дополнительные тарифы.
2. Заключение гражданско-правового договора с ИП и налогообложение
При оформлении гражданско-правового договора у ИП следует запросить свидетельство о государственной регистрации индивидуального предпринимателя (свидетельство ОГРИП). Выписку из ЕГРИП запрашивать не нужно, лучше самостоятельно запросить ее на сайте ФНС (https://egrul.nalog.ru/index.html). Если ИП представит выписку из ЕГРИП, ее все равно нужно сверить со сведениями на сайте ФНС. В договоре должно быть отражено, что он заключен с индивидуальным предпринимателем (указываются номер и дата свидетельства о государственной регистрации, орган, выдавший документ, ИНН). В таком случае исчисление и уплату налога на доходы физических лиц ИП осуществляет самостоятельно в соответствии со ст. 227 НК РФ (письма Минфина России от 05.08.2020 N 03-04-06/68522, от 13.11.2019 N 03-04-05/87637, от 09.10.2019 N 03-04-07/77527, от 07.03.2014 N 03-04-06/10185, от 21.03.2011 N 03-04-06/3-52), а организация налоговым агентом не признается.
Предмет договора должен соответствовать видам деятельности, указанным в ЕГРИП. По мнению Минфина (письмо от 22.11.2017 N 03-04-06/77155), если предпринимателю выплачены доходы по виду деятельности, не указанному им при регистрации (в ЕГРИП отсутствует соответствующий код по ОКВЭД), то источник выплаты является налоговым агентом и обязан удержать из таких доходов НДФЛ. Доходы ИП от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный им при регистрации либо в результате внесения соответствующих изменений в ЕГРИП, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности. С таких доходов ИП уплачивает налоги самостоятельно. Сведения о кодах ОКВЭД предпринимателя содержатся в выписке из ЕГРИП.
Физическое лицо, зарегистрированное в качестве ИП, является самостоятельным налогоплательщиком в отношении доходов, получаемых им по гражданско-правовому договору.
НДФЛ
Организация, выплачивающая физическому лицу вознаграждения за оказанные услуги, не должна удерживать НДФЛ с таких доходов в том случае, если одновременно выполняются два условия:
1) это физлицо зарегистрировано в установленном порядке в качестве ИП (абзац четвертый ст. 11 НК РФ);
2) вознаграждение, выплачиваемое ИП, является его доходом от осуществляемой им предпринимательской деятельности.
Взносы
Выплаты организации в адрес ИП по договору гражданско-правового характера, предметом которого является оказание услуг, не являются объектом обложения страховыми взносами для организации (п. 1 ст. 420, подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, письмо Минфина России от 02.09.2020 N 03-15-06/76812).
Индивидуальный предприниматель является самостоятельным плательщиком страховых взносов за себя исходя из своего дохода. В 2021 году сумма взносов ИП за год оставляет (п. 1 ст. 430 НК РФ):
- пенсионное страхование: 32 448 руб. + 1% от суммы дохода свыше 300 000 руб. (но не более 259 584 руб.);
- медицинское страхование: 8426 руб.
НДС
Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели. Если предприниматель применяет общий режим или ЕСХН, то он является плательщиком НДС и обязан предъявить к оплате заказчиком НДС в составе цены оказанных услуг (п. 1 ст. 168 НК РФ), указав налог в акте (другом документе) и счете-фактуре. ИП может получить освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ.
Спецрежимы
Предприниматель может применять спецрежимы: УСН или патентную систему налогообложения. Тогда он не платит НДФЛ и НДС.
Расторжение трудовых договоров с действующими сотрудниками и заключение с ними же договоров как с предпринимателями
Такие действия влекут высокие риски доначисления налогов.
Как указывают судьи, о наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения (п. 17 постановления Пленума ВС РФ от 29.05.2018 N 15, далее - Постановление N 15).
С учетом правовых позиций, существующих в судебной практике, к основным признакам, позволяющим отграничить трудовой договор от договора гражданско-правового характера, можно отнести, в частности:
- личностный признак (выполнение работы личным трудом работника);
- организационный признак (интегрированность работника в организационную структуру работодателя, подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность);
- выполнение работ определенного рода, а не разового задания;
- осуществление периодических выплат работнику, которые являются для него единственным и (или) основным источником доходов;
- создание работодателем условий для осуществления работником деятельности (в том числе обеспечение необходимыми материалами и рабочим местом);
- гарантия социальной защищенности, признание работодателем таких прав работника, как еженедельные выходные дни и ежегодный отпуск (смотрите п. 17 Постановления N 15, постановления АС Западно-Сибирского округа от 29.05.2018 N Ф04-1853/18, Четвертого ААС от 15.05.2019 N 04АП-1470/19, Пятнадцатого ААС от 09.10.2018 N 15АП-15147/18, определение Московского горсуда от 30.10.2019 по делу N 33-49245/2019).
Разграничивая трудовой договор и договор подряда как один из видов гражданско-правового договора, судьи, в частности, отмечают, что целью договора подряда является не выполнение работы как таковой, а получение результата, который может быть передан заказчику. Получение подрядчиком определенного передаваемого (т.е. материализованного, отделяемого от самой работы) результата позволяет отличить договор подряда от других договоров (смотрите определения ВС РФ от 14.01.2019 N 5-КГ18-259, Санкт-Петербургского горсуда от 29.08.2019 по делу N 33-17871/2019).
Переквалификация отношений по гражданско-правовому договору в трудовые отношения влечет возникновение у работодателя обязанности внести запись о приеме на работу в трудовую книжку, выплатить работнику предусмотренные законодательством компенсации (например, за неиспользованный отпуск), доплатить страховые взносы с сумм заработка, уплатить штраф и пени за неполную уплату страховых взносов и т.д. (смотрите постановления АС Западно-Сибирского округа от 29.05.2018 N Ф04-1853/18, Седьмого ААС от 26.09.2019 N 07АП-7175/19, определения ВС Республики Карелия от 01.10.2019 по делу N 33-3931/2019, Архангельского облсуда от 06.02.2019 по делу N 33-707/2019, Московского горсуда от 21.10.2019 по делу N 4г-9393/2019).
Наличие у лиц, поименованных в договорах как подрядчики или исполнители, статуса индивидуальных предпринимателей, еще не означает, что отношения с ними не могут быть квалифицированы как трудовые. Если из конкретных обстоятельств усматривается, что действительный экономический смысл деятельности таких предпринимателей состоит в осуществлении ими трудовой функции в качестве наемных работников (о чем, помимо прочего, может свидетельствовать систематический, а не разовый характер выполнения работ или оказания услуг), а намерение заказчика заключалось в уклонении от исполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм НДФЛ, предприниматели признаются наемными работниками с вытекающими отсюда для их фактического работодателя негативными налоговыми последствиями (смотрите определение Верховного Суда РФ от 27.02.2017 N 302-КГ17-382).
Приведем критерии, на основании которых суды признали, что ИП осуществляли трудовую деятельность в качестве наемных работников, на примере двух дел, рассмотренных судами.
1. Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 27.10.2016 по делу N А58-547/2016 (определением ВС РФ от 27.02.2017 N 302-КГ17-382 отказано в передаче жалобы в Судебную коллегию ВС РФ):
- договоры предусматривают систематическое исполнение услуг с их регулярной оплатой первого числа, следующего за месяцем оказания услуг;
- предмет договоров содержит четкое указание на специальности и профессии - бухгалтер, кассир, менеджер-логист, а также конкретный вид поручаемой работнику деятельности - прием, сортировка, хранение, отгрузка лома металлов;
- обществом как стороной договора потреблялся личный труд физических лиц;
- все заключенные обществом договоры носили не разовый, а систематический характер;
- все договоры с физическими лицами заключались на календарный год или до окончания календарного года;
- по окончании календарного года или в начале года все договоры перезаключались в виде заключения идентичного или аналогичного договора;
- привлеченные физические лица, имеющие статус индивидуальных предпринимателей, на протяжении продолжительного периода времени, ежедневно (кроме воскресенья) оказывали свои услуги в течение полного рабочего дня в соответствии с графиком приема лома металлов с 09.00 до 18.00, с перерывом на обед с 13.00 по 14.00;
- оставить рабочее место возможно лишь при уведомлении руководства общества;
- привлеченные обществом индивидуальные предприниматели в своей деятельности пользуются принадлежащими обществу помещениями, оборудованием, инструментами, техникой и т.п. безвозмездно;
- декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за индивидуальных предпринимателей, представлялись в налоговый орган централизованно по телекоммуникационным каналам Обществом по доверенностям предпринимателей;
- показатель доходов в декларациях в основном соответствует сумме доходов, полученных от общества.
На основании приведенных обстоятельств суды сделали вывод, что спорные договоры должны быть квалифицированы в качестве трудовых. Действительным экономическим смыслом деятельности привлекаемых обществом ИП являлось осуществление ими трудовой деятельности в качестве наемных работников. Общество осуществляло деятельность, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды путем уклонения от обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ.
2. Постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.10.2018 по делу N А70-13715/2017 (определением ВС РФ от 14.02.2019 N 304-КГ18-25124 отказано в передаче жалобы в Судебную коллегию ВС РФ):
- ИП являются одновременно сотрудниками ООО;
- сотрудники зарегистрировались в качестве Предпринимателей в целях оказания консультационных услуг в своих областях, по которым они специализируются как работники;
- непосредственным заказчиком услуг является только ООО;
- налоговый учет ведет ООО;
- ООО предоставляет ИП в пользование оборудованное рабочее место;
- ИП не платили за аренду помещений, техники и другого оборудования в адрес ООО;
- в материалах дела отсутствуют доказательства фактического выполнения работ со стороны Предпринимателей в адрес Общества (отчеты, исследования, акты наблюдения и мониторинга и т.д.);
- материалы дела подтверждают факт нахождения предпринимателей на территории Общества 40 часов в неделю, выполнение ими своих должностных обязанностей;
- Общество на счета Предпринимателей выплачивало ежемесячно денежное вознаграждение независимо от фактического выполнения работ и составления подтверждающих документов, в том числе отчетов.
Суды также сделали вывод, что спорные договоры должны быть квалифицированы в качестве трудовых, обществу был доначислен НДФЛ, а также не принят к вычету НДС по услугам таких предпринимателей-работников.
Заключение гражданско-правового договора с самозанятым и налогообложение
Под самозанятыми сейчас понимают физических лиц, которые являются плательщиками налога на профессиональный доход (далее - НПД). Они освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД, и взносов. Уплата НПД регулируется Федеральным законом от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход".
Плательщики НПД используют мобильное приложение "Мой налог" и платят только 4% или 6% с доходов в зависимости от их источника. Когда доход выплачивает юрлицо, то ставка НПД - 6% (ст. 10 Закона N 422-ФЗ). Убедиться в наличии у физического лица статуса "самозанятого" можно на сайте ФНС России по адресу https://npd.nalog.ru/check-status. Для поиска нужно заполнить два поля - ИНН физического лица и дату, на которую определяется статус.
Условия, порядок заключения, существенные условия и форма договора с самозанятым лицом должны соответствовать требованиям, установленным гражданским законодательством для договора определенного вида (подряд, возмездное оказание услуг). Каких-либо особенностей в связи с тем, что стороной договора является лицо, применяющее НПД, гражданским законодательством не предусмотрено. То есть с самозанятым, как и с ИП, заключается договор гражданско-правового характера.
Согласно ч. 8 ст. 2 Закона N 422-ФЗ физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, являющихся объектом обложения НПД.
В ч. 2 ст. 4 Закона N 422-ФЗ установлены ограничения по видам деятельности в целях применения специального налогового режима. В соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 6 Закона N 422-ФЗ доходы, получаемые в рамках трудовых отношений, не признаются объектом обложения НПД. Кроме того, согласно п. 8 ч. 2 указанной статьи не признаются объектом обложения НПД также и доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад.
Самозанятое лицо является самостоятельным плательщиком НПД и не признается плательщиком НДФЛ (ч. 8 ст. 2 Закона N 422-ФЗ). Следовательно, на организацию, заключившую договор с указанным лицом, не возлагаются обязанности налогового агента: исчисление, удержание и уплата НДФЛ, а также представление отчетности по формам 2-НДФЛ, 6-НДФЛ. Не начисляются на сумму вознаграждения самозанятого лица и страховые взносы при условии, что у организации будет в наличии чек, выданный таким лицом (второй абзац ч. 1 ст. 15 Закона N 422-ФЗ, письма Минфина России от 11.03.2019 N 03-11-11/15357, от 17.04.2019 N 03-11-11/27454).
Чек самозанятый формирует самостоятельно в мобильном приложении "Мой налог" и передает заказчику (ч. 1 ст. 14 Закона N 422-ФЗ). Отсутствие обязанности по исчислению НДФЛ и взносов (при наличии чека) при выплате в виде вознаграждения физическому лицу, применяющему специальный налоговый режим НПД, по договору гражданско-правового характера подтверждается письмом Минфина России от 13.08.2019 N 03-11-11/61078.
Заключая договоры подряда, оказания услуг с самозанятыми лицами нужно учитывать, что если такие договоры будут содержать признаки трудовых, возможна переквалификация отношений по гражданско-правовому договору в трудовые отношения, как и в ситуации с ИП, описанной в предыдущем разделе ответа. При переквалификации договора к отношениям сторон будет применяться трудовое законодательство и соответствующие нормы налогового законодательства. Так, в информации ФНС России от 26.11.2019 подчеркивается, что выявление признаков трудовых отношений является основанием для проверки и привлечения работодателя к ответственности за нарушение трудового и налогового законодательства. В частности, выплаченные самозанятым доходы, фактически получаемые в рамках трудовых отношений, подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами.
В качестве критерия трудовых отношений в деятельности самозанятого предлагается считать уникальность предоставления услуг - исключительно одному предприятию. То есть если самозанятый оказывает услуги только одной организации, то у налоговых органов возникнут вопросы о фактическом наличии трудовых отношений (смотрите материал Самозанятые в 2020 году с учетом решения А.Г. Силуанова доначислять взносы в ПФР фирмам, работающим с одним ИП и СМЗ (В. Кокорева, журнал "Трудовое право", N 4, апрель 2020 г.)).
Т.к. в рамках трудовых отношений НПД не применяется, то все риски переквалификации гражданско-правовых отношений в трудовые (из предыдущего раздела ответа) справедливы и в отношениях с самозанятыми.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Отличие трудового договора от договора подряда и иных гражданско-правовых договоров;
- Энциклопедия решений. Какие налоги нужно заплатить с вознаграждения индивидуальному предпринимателю за оказанные им услуги;
- Перевод сотрудников в предприниматели: риски налоговой оптимизации (О.П. Гришина, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2020 г.);
- Верховный суд РФ разъяснил, в каких случаях следует переквалифицировать договоры с индивидуальными предпринимателями в трудовые (С. Щербатова, журнал "Трудовое право", N 6, июнь 2019 г.);
- Самозанятые в 2020 году с учетом решения А.Г.Силуанова доначислять взносы в ПФР фирмам, работающим с одним ИП и СМЗ (вернее, СМЗ с одним клиентом-фирмой) (В. Кокорева, журнал "Трудовое право", N 4, апрель 2020 г.);
- Вопрос: ООО планирует воспользоваться услугами самозанятого - водителя (шофера) бурильной установки. Каковы риски у ООО при заключении договора на 2020 год? Есть ли в г. Санкт-Петербурге утвержденный список профессий, подпадающих под понятие "самозанятый"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.);
- Вопрос: Организация является управляющей компанией. Жители одного многоквартирного дома провели общее собрание собственников и приняли решение принять в свой дом консьержев. Организация как агент собирает денежные средства за услуги консьержа и по договору гражданско-правового характера оплачивает заработную плату консьержам и налоги. В настоящее время жители предлагают консьержам оформиться как самозанятым, чтобы оплачивать им услуги, но на меньшую сумму. Можно ли консьержев принять на работу как самозанятых? Если можно, то как оформить документы? Должны ли будут консьержи выставлять акты выполненных работ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия
Ответ прошел контроль качества
5 мая 2021 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Подробнее о Правовой поддержке компании "Гарант"