• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Новое в порядке исчисления НДС (Выпуск 30, декабрь 1995 г.)

НОВОЕ В ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС


Налог на добавленную стоимость - один из самых сложных в налоговой системе России. Его плательщиками являются практически все субъекты предпринимательства вне зависимости от сферы осуществляемой ими деятельности. Исчисление и уплата НДС всегда вызывали значительные трудности у налогоплательщиков в силу целого ряда причин. Прежде всего в силу особенностей самого налога - суммы НДС, уплаченные поставщикам, возмещаются за счет средств, получаемых от покупателей за реализуемые товары (работы, услуги). Кроме того, нормы Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) носят скорее концептуальный, чем практический характер, что затрудняет возможность их прямого использования для исчисления сумм налога, подлежащих уплате в бюджет.

В связи с этим применение данного Закона всегда более подробно регламентировалось методическими и инструктивными указаниями Госналогслужбы РФ. Основным из них являлась инструкция Госналогслужбы РФ от 09.12.91 N 1 "О порядке исчисления и уплаты НДС".

Действовавшая до 9 декабря 1995 г. Инструкция N 1 со множеством изменений и дополнений (всего их было тринадцать), которые вносились в нее вплоть до июля 1995 г., хотя и предусматривала порядок исчисления и уплаты налога практически во всех стандартных ситуациях, но уже не отвечала потребностям сегодняшнего дня. Поэтому налоговым органам, в том числе и местным, постоянно приходилось давать специальные разъяснения как нормативного, так и ненормативного характера по отдельным вопросам уплаты НДС. Огромное число писем и разъяснений Госналогслужбы РФ, регулирующих вопросы обложения налогом на добавленную стоимость, создавали порой большие сложности у налогоплательщиков, да и у самих налоговых органов при решении вопросов о применении того или иного порядка исчисления и уплаты налога. Все это и вызвало необходимость издания Госналогслужбой РФ новой инструкции.

Инструкция Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС" (зарегистрирована в Минюсте РФ 03.11.95 N 972, вступила в силу с момента официального опубликования - 9 декабря 1995 г.), сохраняя общие принципы обложения НДС, дает ответы на многие вопросы, которые ранее либо содержались в методических письмах Госналогслужбы РФ, либо вообще не были урегулированы и решались по усмотрению местных налоговых органов. В то же время необходимо отметить, что отдельные положения Инструкции N 39 в силу возможной неоднозначности их трактовки вызовут новые вопросы у налогоплательщиков и налоговых органов на местах и приведут к возникновению новых споров.

Нам бы хотелось рассмотреть ряд наиболее существенных изменений, которые были внесены в порядок исчисления и уплаты НДС.

В частности, хотелось бы обратить внимание плательщиков на разд. II Инструкции "Плательщики налога". Как известно, Инструкция N 1 относила к плательщикам налога филиалы (другие обособленные подразделения) юридических лиц, самостоятельно реализующих товары (работы, услуги) при наличии у них расчетного счета в учреждениях банков. С вступлением в силу новой Инструкции филиалу, для того чтобы стать плательщиком налога, достаточно находиться на территории РФ и самостоятельно заниматься реализацией товаров (работ, услуг).

Особенно интересной эта норма становится в сочетании с подп."а" п.10 новой Инструкции, где предусмотрено невключение в объект обложения НДС оборотов по реализации продукции (работ, услуг) одними структурными подразделениями предприятия для производственных нужд других структурных подразделений. Если ранее пояснялось, что в данном случае имеются в виду структурные подразделения, не имеющие расчетного счета и не реализующие продукцию (т. е. неплательщики НДС), то в новой Инструкции данное уточнение исчезло, что позволяет сделать вывод: при реализации товаров (работ, услуг) одними филиалами для промышленно-производственных нужд других структурных подразделений НДС с оборота по реализации исчисляться не будет.

Наиболее существенные изменения претерпел разд. IV Инструкции, регламентирующий порядок определения облагаемого оборота при исчислении налога (п.9 Инструкции N 39).

ГАРАНТ:

Согласно Изменениям и дополнениям N 3 от 22 августа 1996 г. пункт 9 Инструкции N 39 изложен в новой редакции


Вызывавший ранее многочисленные споры вопрос о необходимости уплаты НДС при реализации товаров (работ, услуг) в рамках совместной деятельности получил, наконец-то, однозначный ответ - налог необходимо уплачивать в общеустановленном порядке. При этом Инструкцией подчеркивается, что налогом не облагается доля прибыли, получаемая каждым участником совместной деятельности после уплаты всех налогов, включая НДС. Однако так и остались нерешенными вопросы о том, кто непосредственно перечисляет в бюджет суммы НДС при осуществлении совместной деятельности - участник, ведущий общие дела (если он вообще есть), или каждый из участников договора о совместной деятельности самостоятельно. Если все-таки плательщиком является участник договора, ведущий общие дела, то необходимо ли отражать уплату налога в балансе каждого участника? Каким образом впоследствии налогоплательщики должны подтверждать, что налог был уплачен в бюджет?

Оставлен без изменения порядок определения облагаемого НДС оборота при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, а также обмене и безвозмездной ее передаче. Однако если ранее Инструкция специально оговаривала особенности исчисления НДС при осуществлении предприятием натуральной оплаты труда и реализации предприятием населению (в том числе своим работникам) товаров (работ, услуг) по цене не выше себестоимости, то теперь указывается, что облагаемый НДС оборот необходимо определять "в аналогичном порядке". Не указано только, с чем следует проводить аналогию - либо с реализацией не выше себестоимости, либо с обменом, либо с безвозмездной передачей продукции.

При определении облагаемого НДС оборота необходимо учитывать, что суммы налогов и иных платежей в бюджет, участвующих в формировании себестоимости продукции, не подлежат исключению из облагаемого налогом оборота. Так, например, если в себестоимость производимой налогоплательщиком продукции входит (в том числе) уплаченный в данном отчетном периоде земельный налог, то, учитывая вышеизложенное, при исчислении НДС с оборота по реализации произведенной продукции суммы земельного налога вычитаться не будут.

Особо нужно отметить п.10 Инструкции N 39 (п.11 в Инструкции N 1), где значительно расширен по сравнению с существующим сейчас порядком перечень операций, близких по своему содержанию к реализации продукции (работ, услуг), но не являющихся ею и не включаемых в связи с этим в облагаемый НДС оборот.

Впредь однозначно не будут облагаться налогом не только средства, полученные налогоплательщиком при ликвидации или реорганизации предприятия, но также пай (доля) юридического лица при его выходе из состава учредителей хозяйственных товариществ и обществ, однако только в размере, не превышающем их вступительного взноса.

Особый интерес у предприятий, имеющих обособленные структурные подразделения, вызовут подпункты "д" и "е" п. 10. С вступлением в силу Инструкции N 39 в облагаемый НДС оборот у филиалов - плательщиков этого налога не будут включаться средства, полученные от головной организации, при условии, что они направлены из чистой прибыли и используются строго по указанному в Инструкции целевому назначению. Отметим, что если полученные средства используются филиалом для коммерческой деятельности, то они подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. В более выгодном положении в этом смысле оказались учреждения банков и их структурные подразделения (подп."ж" п. 10): перераспределение чистой прибыли в структуре одного юридического лица не облагается НДС ни при каких условиях. Поскольку в обоих случаях (для банков и для других налогоплательщиков) речь идет о "средствах, перечисляемых головной организацией", то при передаче головным предприятием филиалу основных фондов и другого имущества налогообложение, по сути дела, должно осуществляться в общем порядке. В целом данные нормы Инструкции N 39 представляют собой очень вольную трактовку Закона о НДС. Неясно, на каком основании Инструкция определяет особый режим налогообложения средств, перемещаемых между филиалами и головным предприятием, являющимися по смыслу Закона обычными налогоплательщиками. Еще более сомнительной является возможность установления каких-либо условий расходования этих средств и тем более льготного режима налогообложения для банков.

Получил свое отражение в Инструкции N 39 порядок налогообложения средств, полученных в порядке целевого бюджетного финансирования, а также средств, передаваемых в качестве спонсорских взносов и на благотворительные цели, который ранее определялся письмами Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 01.09.94, 02.09.94 N ВЗ-6-05/327, 04-03-02 и от 16.02.95 N ВЗ-6-05/87, 15, утратившими силу с введением настоящей Инструкции. Указанные средства не будут учитываться при налогообложении НДС.

Инструкцией конкретизирован порядок исчисления НДС со стоимости работ, выполняемых хозяйственным способом. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, фактически будет представлять собой в этом случае разницу между суммой налога, начисленной по дебету счета 08 "Капитальные вложения", и суммами налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых списывается на строительство объекта (данные суммы подлежат зачету в общеустановленном порядке).

Ряд уточнений был сделан Инструкцией в отношении товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС (разд. V Инструкции N 39). Многие из них уже действовали и ранее, но были предусмотрены не в самой Инструкции N 1, а содержались в отдельных письмах и разъяснениях Госналогслужбы РФ.

В частности, следует отметить, что уточнено определение экспорта товаров в целях обложения НДС: экспортом является вывоз товаров за пределы государств - участников СНГ. Только в этом случае предприятие-экспортер имеет право на льготу по НДС.

Для получения льготы при экспорте товаров, работ, услуг необходимым условием является наличие указанных в Инструкции N 39 документов. В случае отсутствия хотя бы одного из них данная льгота не предоставляется. К числу таких документов отнесена в том числе грузовая таможенная декларация, товаросопроводительные документы, подтверждающие пересечение грузом границы. В связи с этим неясна возможность применения данной льготы при экспорте услуг или работ, когда никакой таможенной декларации и тем более сопроводительных документов вообще не может быть представлено в силу специфики осуществляемой предприятием деятельности.

ГАРАНТ:

Федеральным законом от 1 апреля 1996 г. N 25-ФЗ статья 4 Закона "О налоге на добавленную стоимость дополнена пунктом 5, которым введено понятие "Место реализации работ (услуг)"

О действии настоящих дополнений см. статью 2 Закона


В соответствии с подп."к" п.1 ст.5 Закона о НДС от налога освобождены патентно-лицензионные операции. Если ранее Инструкция просто воспроизводила данную норму Закона, то теперь в подп."к" п.12 дается довольно определенная трактовка данного понятия. Впредь от НДС будут освобождаться платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам о предоставлении патентообладателям прав другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной собственности. Правда, до сих пор не уточнено, кто будет субъектом льготы - лицо, осуществляющее платежи, или их получатель.

Более подробно разъяснен порядок применения льготы по НДС предприятиями, выполняющими научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы за счет средств бюджета. Инструкция предусматривает условия, соблюдение которых необходимо для получения данной льготы. Следует отметить, что данный порядок существовал и ранее, но определялся не непосредственно Инструкцией, а письмом Госналогслужбы РФ от 23.09.93 N ВЗ-4-05/150н и письмом Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 07.08.92 N ВЗ-6-05/251, 70.

Существенные изменения произошли в порядке расчетов за реализуемые товары (работы, услуги) и исчисления налога (разделы VIII и IX Инструкции N 39).

Госналогслужбой РФ введено дополнительное требование к отражению НДС в бухгалтерской документации. Теперь суммы налога следует выделять отдельной строкой не только в расчетных документах, но и в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, актах выполненных работ и др.), на основании которых производятся расчеты при бартерных сделках, предварительной оплате, расчетах с использованием векселей и зачете взаимных требований (п.16 Инструкции N 39). Это нововведение позволит предприятиям, осуществляющим расчеты по хозяйственным договорам в указанном порядке, отражать суммы НДС, уплаченные поставщикам или полученные от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), при наличии имеющихся первичных учетных документов.

С другой стороны, в п.19 Инструкции N 39 появилось дополнительное условие, при наличии которого возможно отражение на балансе сумм НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам). Предполагаемая сумма налога должна быть выделена не только в расчетных, но и первичных учетных документах, иначе она включается в стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг). Однако не совсем ясно, в каком случае применяется данный порядок, поскольку в соответствии с п.16 Инструкции N 39 первичные учетные документы служат основанием для отражения уплаченных (полученных) сумм налога только тогда, когда расчетных документов просто быть не может, а при осуществлении расчетов с использованием расчетных документов выделение НДС в первичных учетных документах необязательно.

После выхода Федерального закона РФ от 25.04.95 N 63-ФЗ и внесения соответствующих изменений в Инструкцию N 1 ряд проблем, связанных с исчислением суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, возник у снабженческо-сбытовых предприятий и предприятий оптовой торговли. Прежде всего формальное прочтение п.2 ст.7 Закона о НДС (в редакции Федерального закона РФ N 63-ФЗ) и п.20 Инструкции N 1 ставило предприятия, занимающиеся указанными видами деятельности, в худшее положение по сравнению с другими налогоплательщиками, поскольку для принятия в зачет сумм налога по приобретенным товарам требовалось не только оплатить (как это было у других предприятий), но и реализовать данные товары. В ряде писем ненормативного характера Минфин РФ и Госналогслужба РФ поясняли, что в данном случае принятие в зачет сумм НДС не должно ставиться в зависимость от сроков реализации товаров. Инструкция N 39 четко и однозначно урегулировала данную проблему - факт реализации товаров не имеет значения при расчете сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.

Также очень важная проблема - реализация предприятиями оптовой торговли (а также рядом других предприятий) импортных товаров, освобожденных от уплаты НДС при таможенном оформлении. Изменения в определении облагаемого НДС оборота для этих предприятий, внесенные Федеральным законом РФ N 63-ФЗ, позволяли сделать вывод о том, что при реализации указанных импортных товаров предприятие-продавец должно исчислить сумму НДС со стоимости реализуемых товаров, не имея возможности принять в зачет суммы НДС, уплаченные на таможне. В то же время существовало никем не отмененное и не измененное письмо Минфина РФ и Роскомцен от 31.05.93 N 66, 01-17/752-06 "О порядке учета НДС и акцизов при формировании цен на импортные товары (продукцию)", позволявшее исчислять предприятиям оптовой торговли сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, как разницу между суммой налога с торговой надбавки (по ставке 10 или 20%) и суммами налога, уплаченными поставщикам материальных ресурсов, относимых на издержки обращения. В связи с этим, поскольку никаких специальных разъяснений Госналогслужбы РФ и Минфина РФ по этому вопросу не было, налогоплательщик оказывался перед дилеммой, какой из этих порядков применять.

Сейчас однозначный ответ на этот вопрос содержится в п.19 Инструкции N 39 - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, в данном случае определяется в том порядке, который предусмотрен письмом N 66, 01-17/752-06.

Уже достаточно давно огромное число вопросов у налогоплательщиков возникало по поводу возможности принятия в зачет сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ценностей (работ, услуг) за наличный расчет. Настоящая Инструкция предусматривает, что по дебету счета 19 НДС отражается только при приобретении товаров (работ, услуг) у предприятий-изготовителей и не учитывается, таким образом, по товарам, приобретенным у предприятий розничной торговли. Однако как быть в случае, если материальные ценности (работы, услуги) покупаются у предприятий оптовой торговли, Инструкция не определяет.

Не получили дополнительной регламентации и вопросы, связанные с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговых органах России. Данный порядок начал действовать совсем недавно, с 28 апреля 1995 г., (Федеральный закон РФ N 63-ФЗ), но уже вызвал множество вопросов и разночтений. Дополнительные проблемы возникнут у налогоплательщиков и с введением новой Инструкции. Если ранее сумма налога, уплаченная российским покупателем за иностранного продавца, подлежала возмещению из бюджета только иностранному юридическому лицу-плательщику, то теперь норма о невозможности принятия в зачет этих сумм российским покупателем, исчезла. Таким образом, одна и та же сумма налога на добавленную стоимость может подлежать возмещению дважды - у российского и у иностранного предприятий.

В Инструкции N 39 сохранено общее правило, когда по ряду товаров, освобожденных от НДС, суммы налога, уплаченные поставщикам при их приобретении, относятся на издержки производства и обращения. Однако теперь ГНС РФ в исключительных случаях с учетом специфики деятельности предприятия может по согласованию с Минфином РФ возместить из бюджета указанные суммы налога. При этом каких-либо пояснений в отношении того, какого рода деятельность должно вести предприятие для использования такой возможности, а также в каком порядке будет производиться возмещение НДС, не дается.

Значительно увеличен срок (с одного года по Инструкции N 1 до трех лет), в течение которого налогоплательщики вправе потребовать возврата из бюджета возникшей отрицательной разницы между суммами налога, уплаченными при приобретении товарно-материальных ценностей (работ, услуг), и суммами НДС, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги).

Упорядочены расчеты с бюджетом по НДС для предприятий, получающих средства от взимания штрафов, пеней за нарушение хозяйственных договоров. Перечисление налога производится по расчетным ставкам от полученных средств, при этом расчетные ставки установлены в размере 8,97 и 16,46%. Применение того или иного размера ставки, вероятно, будет зависеть от того, реализация каких товаров (работ, услуг) предусмотрена договором (облагаемых НДС по ставке 20 или 10%).

Довольно подробную регламентацию получил порядок исчисления НДС предприятиями, производящими и реализующими товары (работы, услуги), по которым предоставляются дотации из бюджетов различных уровней. Данные налогоплательщики должны вести раздельный учет производства и реализации данных товаров. Возникающая отрицательная разница в случаях, предусмотренных Инструкцией, подлежит возмещению из бюджета соответствующего уровня. Как поступать в других ситуациях, Инструкцией не уточняется.

Инструкция сохраняет два срока уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет: ежемесячно и ежеквартально, исходя из фактических оборотов за соответствующий период. Ежеквартально налог уплачивают предприятия со среднемесячными платежами налога до 3 млн руб.

В новой Инструкции появились два новых раздела, один из которых посвящен особенностям отнесения услуг (работ) к экспортируемым, а другой - особенностям уплаты НДС учреждениями банков.

Общие принципы предоставления льготы по НДС при экспорте услуг остались прежними. Некоторые уточнения были сделаны при предоставлении льготы в случаях обработки давальческого сырья, ввозимого на таможенную территорию РФ.

Особенности порядка исчисления и уплаты НДС финансово-кредитными учреждениями определялись ранее многочисленными письмами Госналогслужбы РФ совместно с Центральным банком РФ. Теперь их основные положения перенесены в разд. XIV Инструкции N 39. Удельный вес облагаемых НДС операций в банках значительно меньше, чем у других налогоплательщиков. Именно с этим связана необходимость наличия специальных норм, регулирующих исчисление НДС этими учреждениями. В частности, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется банком как разница между суммами налога, полученными по операциям, облагаемым НДС, и суммами налога, уплаченными по товарам (работам, услугам), включаемым в себестоимость банковских услуг в части, приходящейся на облагаемые обороты. В случаях, если не ведется раздельного учета по облагаемым и не облагаемым НДС операциям, налогоплательщик вправе выбрать один из двух предлагаемых Инструкцией методов исчисления суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет.

Некоторые изменения были внесены в порядок исчисления НДС по основным средствам и нематериальным активам. Так, например, в Инструкции N 39 подчеркивается, что суммы НДС, уплаченные таможенным органам при ввозе на территорию РФ основных средств, принимаются в зачет только в случае использования данных основных фондов для производства товаров, работ, услуг, облагаемых НДС; иначе уплаченный налог включается в стоимость приобретенного основного средства. Новая Инструкция, так же как и Инструкция N 1, не дает разъяснений, как производить расчеты с бюджетом по НДС в случае, если приобретенные основные средства используются как для производства облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции (работ, услуг).

ГАРАНТ:

Согласно Изменениям и дополнениям N 3 от 22 августа 1996 г. пункт 47 Инструкции N 39 изложен в новой редакции

Изменен порядок возмещения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении основных средств и нематериальных активов


Инструкцией урегулирован порядок расчета суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет при безвозмездной передаче основных средств. Она будет представлять собой разницу между суммой налога со стоимости оборудования на момент передачи и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом на момент реализации.

Расчеты по налогу на добавленную стоимость отражаются в бухгалтерском учете предприятия в соответствии с разд. XVI Инструкции N 39. Изменения, происшедшие в этом разделе Инструкции, тесно связаны с новыми условиями порядка расчета и уплаты НДС. Так, например, п. 50 Инструкции N 39 уточняет, что необходимым условием принятия в зачет сумм НДС, уплаченных поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), является не только их оплата, но и оприходование, принятие на балансовый учет покупателем.

В составе выручки от реализации (при методе определения выручки от реализации по отгрузке) по кредиту счетов реализации сумма НДС отражается при наличии и в соответствии с правильно оформленными первичными учетными документами.

В заключение необходимо подчеркнуть, что изменения, внесенные в порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость с принятием Инструкции N 39, не исчерпываются приведенными здесь примерами. Вероятно, после прочтения Инструкции, а особенно в процессе применения отдельных ее норм, практически каждый налогоплательщик найдет для себя что-то новое, а многие получат ответы на давно уже волнующие вопросы.


Е. Тимохина

Выпуск 30, декабрь 1995 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.