О самостоятельном исполнении обязанности по уплате налога (С.А.Турбанов, "Аудиторские ведомости", N 8, август 1999 г.)

О самостоятельном исполнении обязанности по уплате налога


Требование самостоятельной уплаты налога налогоплательщиком является одним из основных в налогообложении. Обусловлено это в первую очередь тем, что возникновение налоговых обязанностей и их исполнение непосредственно связаны с личностью самого налогоплательщика.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) личный характер обязанностей налогоплательщика выражается, в частности, в наличии у него объектов налогообложения, что является по законодательству условием возникновения обязанности по уплате налога (ст. 38), в необходимости самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую внесению в бюджет (ст. 52), в сообщении в налоговый орган о всех обстоятельствах, необходимых для правильного исчисления и уплаты налогов, в виде представления налоговых деклараций по установленной форме (ст. 23) и т.д.

Закон Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" не содержал четкого указания на личный, самостоятельный аспект обязанности по уплате налога, хотя ряд положений Закона (например, ст. 11) позволяли косвенно сделать соответствующий вывод. Впервые в достаточно определенной форме рассматриваемое правило появилось в НК РФ. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, закрепление для налогоплательщика обязанности самостоятельно уплачивать налог предполагает недопустимость ее переложения на третьих лиц, если только это прямо не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Специальной оговорки требует порядок уплаты таможенных платежей. Здесь личность плательщика не играет такой роли, как при уплате иных налогов и сборов. В соответствии со ст. 118 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) таможенные платежи вправе уплатить любое заинтересованное лицо, если иное не предусмотрено ТК РФ. При этом названным Кодексом не установлено требование об обязательной принадлежности средств, за счет которых вносится платеж, самому плательщику или иному лицу1.

Напротив, из положений ст. 157 и 159 НК РФ следует, например, что таможенный брокер, признаваемый плательщиком таможенных платежей по ст. 118 ТК РФ, в то же время действует за счет представляемого лица (а не за свой счет), вопросы возмещения ему соответствующих сумм регулируются на основе заключенного с представляемым лицом договора.

В НК РФ оговаривается возможность установления исключений из общего правила. Поэтому особую важность приобретает вопрос о том, в каких именно случаях возможно исполнение налоговых обязанностей налогоплательщика третьими лицами.

Исключения из общего правила должны быть предусмотрены лишь законодательством о налогах и сборах. В частности, не применяются в налоговых отношениях правила ст. 313 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), предусматривающей, что исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо. Данный вывод основывается на п.3 ст. 2 ГК РФ, согласно которому гражданское законодательство не применяется к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, если иное не предусмотрено законодательством. По этим же причинам невозможно заключение договора поручения или комиссии на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налога поверенным (комиссионером). В рамках налоговых отношений неприменим и такой гражданско-правовой институт, как уступка права требования2.

В НК РФ устанавливается ряд случаев, когда исполнение обязанностей налогоплательщика в той или иной мере возлагается на других лиц. Так, в ст. 45, закрепившей принцип самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога, упоминается о том, что обязанность по исчислению и удержанию налога может быть возложена на налогового агента. В этом случае обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Не случайно при определении обязанностей налогового агента в НК РФ говорится об удержании налога у налогоплательщика, а не об уплате налога за налогоплательщика. В соответствии с п. 3 ст. 24 НК РФ удержание налога производится из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам. Аналогичные положения в части регламентации обязанностей налоговых агентов содержат и законы об отдельных налогах. Так, соответствующие нормы установлены в отношении подоходного налога с физических лиц, налога с доходов юридических лиц, налога на добавленную стоимость с сумм, перечисляемых иностранным юридическим лицам.

Таким образом, устанавливается специальный порядок исполнения обязанности по уплате налога: его исчисление, удержание и перечисление в бюджет производятся не налогоплательщиком, а иным лицом. Соблюдение этого порядка приравнивается к исполнению обязанности по уплате самим налогоплательщиком. При этом сохраняется личный характер обязанности по уплате налога, выражающийся в уплате налога за счет средств налогоплательщика, а не иных лиц.

Один из немногих случаев, когда в НК РФ напрямую допускается уплата налога за счет средств лица, не являющегося налогоплательщиком, представляет собой ст. 74 НК РФ. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, соответствующие требования могут быть предъявлены налоговым органом поручителю. Последний должен исполнить обязанность по уплате налога в полном объеме. Очевидно, что эта обязанность будет исполняться поручителем из собственных средств. Аналогичным образом в порядке ст. 73 НК РФ при залоге имущества, не принадлежащего налогоплательщику, исполнение обязанности по уплате налога будет исполнено за счет этого имущества.

Отметим, правда, что в НК РФ, во-первых, значительно ограничена возможность для использования залога и поручительства (только при изменении сроков исполнения обязанностей по уплате налогов). Во-вторых, в силу недостаточной проработанности практических аспектов использования этих институтов в настоящее время они фактически не применяются3.

Еще одна закономерная ситуация, при которой к уплате налога может быть привлечено третье лицо, - реорганизация юридического лица. Исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника. Порядок исполнения последним соответствующих налоговых обязательств и их объем определяются в соответствии со ст. 50 НК РФ.

Правопреемство по налоговым обязательствам обусловлено передачей имущества (части имущества) реорганизуемого юридического лица правопреемнику (правопреемникам). Однако исполнение последним обязанности по уплате налога не связывается с достаточностью для этого средств, переданных от реорганизованного юридического лица (налогоплательщика). Источником уплаты налога будут служить не средства, принадлежавшие налогоплательщику, а все имущество правопреемника. Если правопреемников было несколько, доля каждого правопреемника в реорганизации (ее размер) повлияет лишь на долю его участия в исполнении обязанности по уплате налогов (п. 7 ст. 50 НК РФ), но не на решение вопроса об источнике средств для уплаты налогов за реорганизованное юридическое лицо.

В отличие от реорганизации при ликвидации юридического лица его обязанность по уплате налогов по общему правилу на третьих лиц не возлагается. Согласно п. 1 ст. 49 НК РФ эта обязанность исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств самого юридического лица.

Ранее аналогичное положение ст. 11 Закона N 2118-1 позволяло трактовать возложение обязанности по уплате налога на ликвидационную комиссию в качестве изменения стороны в налоговом правоотношении4. В то же время в процессе ликвидации в качестве обязанного лица продолжает рассматриваться сама ликвидируемая организация. Ликвидационная комиссия не только не становится лицом, обязанным уплачивать налоги за организацию, но и в принципе не может рассматриваться в качестве самостоятельного субъекта налоговых отношений5.

В качестве исключения из общего правила следует рассматривать п.2 ст. 49 НК РФ, устанавливающий, что при ликвидации организации в случае недостаточности ее имущества для исполнения обязанности по уплате налогов остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) этой организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации или учредительными документами.

Обратим внимание читателя на то, что вопрос о привлечении к исполнению обязанности юридического лица его учредителей (участников) может быть поставлен только при его ликвидации. В иных ситуациях как самим учредителям (участникам) не предоставлено права уплачивать налоги за юридическое лицо, так и налоговые органы не вправе требовать от учредителей (участников) исполнения налоговых обязанностей юридического лица. При этом НК РФ в части определения оснований возложения обязанности юридического лица по уплате налога на его учредителей (участников) отсылает к иным положениям законодательства или учредительным документам. Пункт 2 ст. 49 НК РФ сам по себе не является основанием для предъявления соответствующих требований учредителям (участникам) юридического лица.

Среди таких оснований необходимо назвать следующие:

- по обязательствам полного товарищества и товарищества на вере солидарно несут субсидиарную ответственность участники полного товарищества и полные товарищи в товариществе на вере (п. 1 ст. 75 ГК РФ и п. 1 ст. 82 ГК РФ);

- по обязательствам общества с дополнительной ответственностью солидарно несут субсидиарную ответственность его участники в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества (п. 1 ст. 95 ГК РФ);

- в соответствии с п. 1 ст. 87 ГК РФ и п. 1 ст. 96 ГК РФ участники общества с ограниченной ответственностью и акционеры в акционерном обществе, не полностью внесшие вклады (оплатившие акции), несут солидарную ответственность по обязательствам общества в пределах стоимости неоплаченной части вклада (принадлежащих им акций);

- согласно п. 2 ст. 107 ГК РФ допускается возложение на членов производственного кооператива субсидиарной ответственности по обязательствам кооператива в размерах и в порядке, предусмотренных Федеральным законом от 8.05.96 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" и уставом кооператива. Однако п. 1 ст. 13 этого Закона относит регулирование порядка субсидиарной ответственности членов кооператива к вопросам, подлежащим отражению исключительно в уставе кооператива. В отдельных случаях к субсидиарной ответственности могут быть привлечены и члены потребительского кооператива (п.4 ст.116 ГК РФ);

- по обязательствам казенного предприятия при недостаточности его имущества субсидиарную ответственность несет Российская Федерация (п.5 ст.115 ГК РФ);

- при недостаточности денежных средств учреждения субсидиарную ответственность несет собственник соответствующего имущества (п.2 ст.120 ГК РФ);

- учредительными документами ассоциации (союза) могут быть предусмотрены размер и порядок субсидиарной ответственности ее членов (п.4 ст.121 ГК РФ).

Специальный блок составляют вопросы привлечения учредителей, а также ряда иных лиц к исполнению налоговых обязательств юридического лица в случае его несостоятельности. Согласно п.3 ст.56 ГК РФ в случае недостаточности имущества юридического лица, являющегося несостоятельным, субсидиарная ответственность по его обязательствам может быть возложена на учредителей (участников), собственника имущества или других лиц, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия. В случае несостоятельности дочернего общества по вине основного общества (товарищества) последнее несет субсидиарную ответственность по его долгам (п.2 ст.105 ГК РФ). Кроме того, согласно ст.105 ГК РФ основное общество (товарищество) отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение обязательных для него указаний основного общества (товарищества). Поскольку в последнем случае речь идет лишь об ответственности по сделкам, возможность постановки вопроса о привлечении основного общества (товарищества) к исполнению иных обязательств дочернего общества, в том числе налоговых, представляется сомнительной.

Федеральным законом от 8.01.98 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" предусмотрены некоторые дополнительные основания привлечения учредителей (участников) юридического лица, его руководителя, членов ликвидационной комиссии, собственника имущества унитарного предприятия к субсидиарной ответственности по долгам юридического лица - банкрота (например, п.1 ст.9, п.2 ст.176, ст.184 Закона N 6-ФЗ).

Интересно, что в п. 2 ст. 49 НК РФ указывается на привлечение к погашению налоговой задолженности ликвидируемого юридического лица только его учредителей (участников). О привлечении иных лиц в НК РФ не упоминается, в то время как законодательство о банкротстве при определенных условиях допускает ответственность и руководителя, и членов ликвидационной комиссии, не являющихся учредителями (участниками).

Обсуждение всех проблем исполнения обязанности юридического лица по уплате налогов учредителями и иными лицами выходит за рамки рассматриваемой темы. В связи с этим отметим лишь основные моменты.

Во-первых, как видно из вышесказанного, на основании п. 2 ст. 49 НК РФ следует говорить, скорее, о привлечении третьих лиц к ответственности по налоговым обязательствам юридического лица - налогоплательщика в виде погашения соответствующей части задолженности, а не об уплате за него налогов как таковой6.

Во-вторых, в силу различных причин практика применения ответственности к учредителям еще не получила широкого распространения. Привлечение к такого рода ответственности возможно в ограниченном количестве случаев, прямо предусмотренных законодательством. Решение вопроса об ответственности, как правило, зависит от организационно-правовой формы организации. Размер ответственности часто ограничен определенными рамками. Для привлечения учредителей (участников) к ответственности по долгам юридического лица при его банкротстве требуется помимо всего прочего доказывание причин несостоятельности, а именно исполнение обязательных для юридического лица указаний учредителей (участников), повлекшее несостоятельность.

Отдельным случаем уплаты налога с участием иных лиц является порядок уплаты налога законным представителем налогоплательщика. На практике данный способ уплаты признавался правомерным для физических лиц еще до того, как в НК РФ появились положения о представительстве в отношениях, регулируемых налоговым законодательством. Действительно, сложно представить, например, уплату малолетним налога с имущества, перешедшего к нему в порядке наследования или дарения, иначе как через законного представителя. Личное участие подобных категорий плательщиков в налоговых отношениях в случаях возникновения у них тех или иных объектов налогообложения невозможно. Согласно п.2 ст.27 НК РФ законные представители налогоплательщика - физического лица определяются в соответствии с гражданским законодательством. Исполнение налоговых обязательств физического лица его законным представителем должно признаваться надлежащим.

Несколько сложнее ситуация с законными представителями организаций. Подобными представителями признаются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или учредительных документов. В соответствии со ст. 28 НК РФ их действия (бездействие), совершенные в связи с участием организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.

Данная формулировка закона позволяет, в частности, признать правомерными действия руководителя организации по уплате налога за саму организацию7. В то же время руководителю организации, как и иным третьим лицам, не предоставлено права нести расходы по уплате налогов за организацию. В случае уплаты налога в таком порядке налоговыми органами могут быть предъявлены претензии организации в связи с получением дохода в сумме уплаченных за нее налогов. Таким образом, осуществление соответствующих действий законным представителем организации не отменяет требования личной уплаты налога.

Иногда при отсутствии четкого указания на соответствующий порядок в налоговом законе принципы исполнения обязанности по уплате налогов в бюджет формулируются судебной практикой для конкретных ситуаций. Так, особым образом решается вопрос об исполнении обязанности по уплате налога на добавленную стоимость участниками совместной деятельности8. В п.2 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость9 указано на возможность уплаты налога в общих интересах как участником, совершившим сделку, так и участником, ведущим общие дела. Судами учитывается при этом, что расходы по налогообложению сделок, совершенных в общих интересах любым участником, в конечном счете среди прочих расходов распределяются между всеми участниками совместной деятельности по правилам ст. 1046 ГК РФ. Таким образом, личный характер обязанности по уплате налога на самом деле не изменяется.

Большое практическое значение имеют выводы, сделанные в постановлении пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.03.97 г. N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" по вопросу уплаты государственной пошлины третьими лицами. В постановлении определено, что в случаях уплаты государственной пошлины в установленных порядке и размере за истца (заявителя) за лицо, подающее апелляционную или кассационную жалобу, другим лицом арбитражный суд должен исходить из того, что государственная пошлина фактически уплачена, зачислена в федеральный бюджет и, следовательно, оснований для возвращения искового заявления (заявления), жалобы по мотиву уплаты государственной пошлины ненадлежащим лицом не имеется10.

Соответствующие выводы были развиты применительно к порядку уплаты государственной пошлины иностранными юридическими лицами в п.13 Обзора практики рассмотрения споров по делам с участием иностранных лиц, рассмотренных арбитражными судами после 1 июля 1995 года11.

Как видно, при рассмотрении подобных ситуаций не принимаются во внимание ни источник средств, за счет которых уплачивается пошлина, ни основания, по которым третье лицо берет на себя исполнение обязанности заявителя. В основу положено лишь фактическое поступление средств в бюджет. В отношении иностранных юридических лиц сделана, правда, оговорка о том, что предложенный порядок действует до законодательного решения соответствующего вопроса, а также неоднократно указывается на внесение налогов надлежаще уполномоченным представителем.

Наибольший интерес представляет, на наш взгляд, рассмотрение проблемы возможности уплаты налогов должником (дебитором) налогоплательщика. Именно таким способом пытаются уплачивать налоги многие организации. Должнику поручается перечислить сумму задолженности, возникшей из гражданско-правовых обязательств, не на счета организации-налогоплательщика, а непосредственно на бюджетные счета в качестве уплаты налогов за эту организацию. В условиях существующих проблем с прохождением платежей через банковскую систему такой способ внесения средств в бюджет становится весьма актуальным: вместо перевода средств сначала со счета дебитора на счет кредитора-налогоплательщика, а затем с этого счета на бюджетные счета денежные средства напрямую перечисляются в бюджет.

При этом ссылаются, в частности, на ст. 313 ГК РФ, устанавливающую право возложить исполнение обязательств на третье лицо, приравнивая налоговые обязательства к иным обязательствам. Подобная аргументация представляется нам необоснованной. Как уже указывалось, недопустимо применение в налоговых отношениях положений гражданского законодательства, если это прямо не предусмотрено законом. Согласно п.1 ст.45 НК РФ соответствующие оговорки должны содержаться именно в налоговом законе. Кроме того, ст. 313 ГК РФ не распространяется даже на гражданско-правовые обязательства, исполнение которых носит личный характер.

Следует также учитывать, что закрепление для налогоплательщика права возложить на третье лицо обязанность по исполнению налога одновременно предполагает обязанность со стороны налогового органа принять подобное исполнение. Если сравнивать данную ситуацию с соответствующими положениями ст. 313 ГК РФ, то согласно п. 1 этой статьи кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. Ни право налогоплательщика поручить своим должникам уплатить за себя налоги в бюджет, ни обязанность налогового органа принять подобное исполнение налоговым законодательством не предусмотрены. Напротив, п. 2 ст. 45 НК РФ определяется, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога со счета самого налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога в установленные сроки уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или иным обязанным лицом.

Таким образом, налоговое законодательство ориентирует налогоплательщика на самостоятельное внесение налогов в бюджет, если соответствующая обязанность не возложена на иных лиц. При этом следует исходить из того, что иные обязанные лица определяются в силу указания НК РФ или иных актов законодательства (например, налоговые агенты), а не произвольно самим налогоплательщиком.

Статьи 45 и 58 НК РФ, по мнению ряда специалистов, позволяют сделать однозначный вывод о том, что исполнение налоговой обязанности третьим лицом по соглашению с налогоплательщиком, в том числе с согласия налогового органа, НК РФ не допускает12. Из указанных положений НК РФ следует, что требование самостоятельной уплаты налогов включает не только внесение в бюджет средств, принадлежащих лично налогоплательщику, но и осуществление лично им действий по перечислению этих средств в бюджет со своих счетов. Во всяком случае, при решении соответствующего вопроса не проводится разграничение между различными аспектами уплаты: из каких средств платится налог и как он фактически попадает в бюджет.

Однако, возвращаясь к упомянутой ранее ситуации с порядком уплаты государственной пошлины, допускающим внесение платежа за налогоплательщика третьими лицами, необходимо отметить, что нарушение порядка перечисления платежа в бюджет само по себе не является решающим аргументом при рассмотрении вопроса о принятии платежа в счет уплаты им налогов. Главное условие - внесение в бюджет денежных средств, принадлежащих или причитающихся налогоплательщику.

Не случайно налоговое законодательство содержит прямые запреты на совершение так называемых налоговых оговорок, заключающихся в переложении расходов по уплате налогов на других лиц по соглашению с лицом, признаваемым налогоплательщиком13.

О принципиальной допустимости погашения задолженности налогоплательщика по налогам путем привлечения к уплате его должников (в сумме их задолженности перед налогоплательщиком) свидетельствует, например, предусмотренное в свое время п. 29 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложениии во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" право налоговых органов взыскивать суммы недоимок по налогам с дебиторов налогоплательщика. В настоящее время данный Указ утратил силу, но о возможности погашения соответствующих долгов за счет дебиторской задолженности налогоплательщика говорит ряд действующих нормативных актов, в частности постановление Правительства Российской Федерации от 27.05.98 г. N 516 "О дополнительных мерах по совершенствованию процедур обращения взыскания на имущество организаций"14.

В качестве примера положительного решения вопроса о возможности принятия платежей, поступающих от дебиторов налогоплательщика, в счет уплаты налогов в отсутствии четкого законодательного регулирования можно привести письмо Госналогинспекции по г. Москве от 29.11.96 г. N 13-06/26881 "О правомерности перечисления налогов дебитором в счет погашения своей дебиторской задолженности". Этим письмом, доведенным до сведения налоговых органов г. Москвы, подтверждено, что принятие лицом на себя обязательств по уплате налогов за других лиц налоговое законодательство не допускает. В то же время перечисление дебитором по указанию кредитора суммы дебиторской задолженности в счет уплаты налогов кредитором согласно письму признается правомерным. Суммы, поступившие от дебитора, принимаются налоговыми органами к зачету при условии представления кредитором расчетов по налогам, копии письменного указания кредитора о перечислении суммы налогов на бюджетные счета налоговой инспекции, в которой состоит на учете кредитор, со ссылкой на дату и номер договора, из которого возникла задолженность дебитора.

Важно то, что поступившая в бюджет от дебитора сумма принимается не просто по факту зачисления в бюджет, а с учетом представления плательщиком соответствующих документов, позволяющих "идентифицировать" эту сумму как налог, причитающийся с самого плательщика. Так, необходимо подтверждение существования между налогоплательщиком и дебитором определенной задолженности, т.е. подтверждение того, что расходы по уплате налогов не перелагаются на третьих лиц.

На момент издания письма Госналогинспекции по г. Москве для организаций-недоимщиков действовал установленный Указом Президента Российской Федерации от 18.08.96 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" запрет на осуществление расчетов с бюджетом с любых счетов, кроме счета недоимщика, зарегистрированного в налоговом органе. При наличии такого запрета рекомендованный порядок на недоимщиков не распространялся.

Сейчас подобных ограничений по использованию счетов для уплаты налогов не установлено. Можно, правда, вести речь о несоблюдении порядка перечисления налогов, вытекающего из толкования ст. 45 и 58 НК РФ. Однако данное нарушение, по нашему мнению, не может служить самостоятельным основанием для отказа в принятии поступивших в бюджет сумм в качестве налоговых платежей самого налогоплательщика.

С учетом изложенного принятие налоговым органом сумм, поступивших от дебитора плательщика, в качестве налогов самого плательщика возможно при условии подтверждения последним соблюдения принципа личного характера произведенных на уплату налога расходов. В этой ситуации соответствующие действия налогового органа, направленные на принятие исполнения налоговых обязательств плательщика (иными словами, пополнение доходной части бюджета), вряд ли должны формально толковаться кем-либо как нарушение налогового законодательства. В противном случае, если налоговый орган не находит возможным принятие подобного рода платежей, поступившие средства подлежат возврату перечислившему их лицу как зачисленные на бюджетные счета без каких-либо оснований.

Еще раз подчеркнем, что налоговым законодательством обязанность налогового органа принимать в счет платежей налогоплательщика суммы, поступающие от третьих лиц, не установлена. Приведенные примеры, когда прием такого рода платежей допускается, являются лишь судебной практикой по отдельным вопросам либо попытками разрешить соответствующие проблемы на ведомственном, причем региональном, уровне. Во многом решение соответствующего вопроса сегодня зависит, к сожалению, не от установки законодателя, а от позиции конкретного налогового органа, принимающего платеж, и налогоплательщика, обязанного подтвердить факт уплаты налога из своих средств.

Участие дебитора налогоплательщика в перечислении налога в бюджет не делает его субъектом налоговых отношений. Если налоговый орган готов принять исполнение обязанности по уплате налога от дебитора налогоплательщика, в случае непоступления или несвоевременного поступления суммы налога от дебитора все меры ответственности за неуплату и пени за просрочку платежа будут применены к налогоплательщику. Дебитор лишь фактически (не юридически) участвует в процессе уплаты налога на стадии его перечисления в бюджет.

В связи с этим, а также учитывая то, что законодатель прямо не предусматривает подобного порядка перечисления налога в бюджет, говорить об исполнении своей обязанности по уплате налога плательщик сможет только в случае реального поступления средств в бюджет. Ни при каких условиях не будут, например, учитываться положения п. 2 ст. 45 НК РФ о моменте уплаты налога, распространяющиеся только на действия самого налогоплательщика по перечислению налога со своих счетов. Таким образом, налогоплательщик принимает на себя весь риск непоступления (несвоевременного поступления) средств от дебитора в бюджет.

Именно фактический характер участия дебитора в уплате налога не позволяет применять к процедуре перечисления налога в бюджет положения об уполномоченном представителе налогоплательщика. Необоснованными представляются нам попытки оформить уплату налога через дебитора путем выдачи ему соответствующей доверенности. Следует учитывать принципиальные различия в природе отношений, возникающих между представителем и представляемым, и отношений, складывающихся между должником и кредитором. В соответствии с п. 1 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика представляет его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В данном случае дебитор не представляет интересы налогоплательщика, а исполняет по его указанию свои обязательства по возврату имеющегося у него долга. Данные действия сами по себе не предоставляют налогоплательщику каких-либо прав и не создают обязанностей. Для принятия платежа в качестве налога самому плательщику придется, как уже было показано, подтверждать надлежащее исполнение им соответствующих обязательств, ссылаясь на фактическое поступление причитающихся ему от дебитора средств в бюджет.

На внесение государственной пошлины надлежаще уполномоченным представителем указывается в п. 13 упоминавшегося Обзора практики рассмотрения споров по делам с участием иностранных лиц. Однако в нем речь идет о судебном представительстве, на которое положения НК РФ не распространяются15, и, кроме того, на момент появления Обзора представительство в налоговых отношениях законодательством вообще не оговаривалось. Одновременно в постановлении пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.03.97 г. N 6 по общим вопросам уплаты государственной пошлины указывалось лишь на необходимость фактического внесения платежа в бюджет вне зависимости от того, кем произведены соответствующие действия и оформлены ли полномочия.

Против уплаты налогов со ссылкой на полномочия уполномоченного представителя говорит и то, что в соответствии со ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в налоговых отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Иное предусмотрено п.1 ст.45 НК РФ, устанавливающим требование самостоятельной уплаты налога16. Помимо этого в отличие от действий законного представителя (ст. 28 НК РФ) в законе отсутствует указание на то, что действия уполномоченного представителя признаются действиями самого налогоплательщика. В этой связи содержание тех действий, которые вправе осуществлять уполномоченный представитель, действительно должно быть ограничено представлением интересов налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами.


С.А. Турбанов,

инспектор налоговой службы I ранга



------------------------------

1 Хотя законодатель не акцентирует внимание на личном характере уплаты таких платежей, по мнению ряда специалистов, в этих случаях уплата также должна производиться за счет средств налогоплательщика, что обусловлено административной природой налоговых отношений, при которых личность плательщика приобретает первостепенное значение (см.: Комментарий к НК РФ, части первой (постатейный, расширенный) / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: "Аналитика-Пресс", 1999. С. 58).

2 См.: Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. - М: 1995. С. 60.

3 Еще до введения в действие части первой НК РФ залог в качестве способа обеспечения исполнения налоговых обязанностей был установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 14.04.98 г. N 395 "О порядке проведения в 1998 году реструктуризации задолженности юридических лиц перед федеральным бюджетом". Данным постановлением предусматривалось, в частности, заключение договора залога с Российским фондом федерального имущества в качестве одного из условий реструктуризации задолженности по обязательным платежам. Однако в силу нерешенности многих вопросов заключения и исполнения соответствующих договоров залог так и не получил распространения.

4 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: постатейный комментарий/Под общей ред. В.И. Слома. - М.: Статут, 1998. С. 131.

5 Заблуждения по данному вопросу приводили к недоразумениям на практике. Например, когда ликвидационная комиссия пыталась открыть счет в банке для осуществления расчетов с кредиторами ликвидируемой организации, налоговый орган отказывал ликвидационной комиссии в выдаче справки о ее постановке на налоговый учет. Ни ликвидационной комиссией, ни налоговым органом не учитывалось, что до момента ликвидации все обязанности несет сама организация, счет для завершения расчетов с кредиторами открывается от имени организации, дополнительная постановка на налоговый учет ликвидационной комиссии не требуется, поскольку она не является налогоплательщиком.

6 В этой связи возможность привлечения к ответственности по налоговым обязательствам организации ее учредителей ставится отдельными авторами под сомнение (см., например: И.О. Аксенова. Вопросы привлечения к уплате налогов третьих лиц в действующем законодательстве. //Законодательство, 1997, N 6).

7 В данном случае правильнее говорить не о признании действий законных представителей в качестве действий самой организации, а, как установлено п. 1 ст. 53 ГК РФ, о приобретении организацией прав и принятии обязанностей через свои органы, действующие в соответствии с законом и учредительными документами.

8 Данная ситуация в качестве особого случая реализации принципа самостоятельной уплаты налогов рассмотрена, например, в кн.: Налоги и налоговое право. Учебное пособие/Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: "Аналитика-Пресс", 1997. С. 323-324.

9 Информационное письмо президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 10.12.96 г. N 9.

10 См. письмо Минфина России от 7.12.95 г. N 3-В1-01 "Об уплате государственной пошлины при обращении в арбитражный суд".

11 См.: Информационное письмо президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 25.12.96 г. N 10.

12 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: постатейный комментарий/Под общей ред. В.И. Слома. - М.: Статут, 1998. С. 110, 151.

13 См. подробнее: Налоги и налоговое право. Учебное пособие/Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: "Аналитика-Пресс", 1997. С. 322-323; Пепеляев С.Г. Подоходный налог - принципы и структура. - М.: "Контакт", 1993. С. 60 .

14 Во исполнение названного постановления приказом Минюста России от 3.07.98 г. N 76 утверждена Временная инструкция о порядке ареста и реализации прав (требований), принадлежащих должнику как кредитору по неисполненным денежным обязательствам третьих лиц по оплате фактически поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг (дебиторской задолженности) при обращении взыскания на имущество организаций-должников". Указом Президента Российской Федерации от 29.05.98 г. N 604 "О мерах по обеспечению безусловного исполнения решений о взыскании задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам" полномочия по обращению взыскания задолженности по налогам на имущество налогоплательщика, в том числе дебиторскую задолженность, предоставлены органам налоговой полиции.

15 Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный)/Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: "Аналитика-Пресс", 1999. С. 176.

16 Противоположная точка зрения высказана в кн.: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: постатейный комментарий/Под общей ред. В.И. Слома. - М.: Статут, 1998. С. 61. По нашему мнению, полномочия уполномоченного представителя не подлежат расширительному толкованию. Общие положения ст. 26 НК РФ о праве налогоплательщика на участие в налоговых отношениях через законного или уполномоченного представителя применительно к участию через уполномоченного представителя ограничены в силу формулировки ст. 29 НК РФ случаями представления интересов налогоплательщика.


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.