Налогообложение операций по договору мены в свете Налогового кодекса Российской Федерации (Глинкин А.А., "Российский налоговый курьер" N 3, март 1999 г.)

Налогообложение операций по договору мены в свете Налогового кодекса Российской Федерации


Напомним, что согласно п.1 ст.567 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом если из договора мены не вытекает иное, то товары, подлежащие обмену, признаются равноценными (п.1 ст.568 ГК РФ). Однако балансовая цена товаров для каждой из сторон по договору практически никогда не совпадает с ценой договора мены (которая вообще может отсутствовать в договоре, поскольку в данном случае не является его существенным условием). Соответственно не совпадают эти цены и между собой. Следствием этого являются возникающие трудности с отражением операций по договору мены на счетах бухгалтерского учета и их налогообложением.

К договору мены применяются правила о купле-продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п.2 ст.567 ГК РФ).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов и основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации (п.10 ПБУ 5/98, п.3.5 ПБУ 6/97). Это означает, что покупной стоимостью приобретаемого имущества признается либо балансовая стоимость выбывающих товаров и материально-производственных запасов, либо балансовая (остаточная) стоимость выбывающих основных средств независимо от цены договора мены.

С другой стороны, это же предприятие является продавцом товара. При определении выручки от реализации по договору мены, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки, которая, как предполагается, соответствует уровню рыночных цен (п.1 ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации). То есть продажной стоимостью выбывающего имущества для целей налогообложения может быть признана либо цена договора мены, либо (при отсутствии цены договора) цена, указанная в документах о передаче товара (неуказание цены в накладных на передачу или в иных первичных учетных документах недопустимо)*.

Рассмотрим порядок отражения в учете и налогообложении операций по договору мены на конкретном примере.

Предприятие оптовой торговли "Восток" заключило договор мены, по которому обязуется передать в собственность ООО "Техсервис" одни товары (два телевизора) в обмен на другой (компьютер). Цена договора определена в размере 13 800 руб., в том числе НДС - 2300 руб., которая признается рыночной. Балансовая стоимость одного телевизора - 5000 руб. за штуку (без НДС). Дополнительные затраты на реализацию мы в данном случае не учитываем. В момент исполнения договора мены оба предприятия выписывают счета-фактуры на сумму договора, поскольку для каждого произошла реализация именно в этом размере, и регистрируют их в книге продаж. Одновременно счета-фактуры, полученные от второй стороны договора (на ту же сумму), каждое предприятие регистрирует в книге покупок.

Дебет счета 41 Кредит счета 46 - 10 000 руб. - отражена стоимость поступившего товара (по цене обмениваемого имущества) и реализация выбывающего товара на ту же сумму (5000 руб. х 2) в соответствии с п.10 ПБУ 5/98;

Дебет счета 19 Кредит счета 46 - 2000 руб. - отражен НДС по поступившим товарам. Хотя предприятие получило счет-фактуру на сумму 13 800 руб. (включая НДС - 2300 руб.) к зачету может быть принята только сумма 2000 руб., поскольку, как указывалось выше, покупной стоимостью компьютера может быть признана только сумма в размере 12 000 руб., включая НДС - 2000 руб. На разницу в книге покупок может быть сделана сторнировочная запись с указанием причины сторнирования.

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 2000 руб. - начислен НДС с реализации двух телевизоров;

Дебет счета 46 Кредит счета 41 - 10 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 2000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по приобретенным товарам.

Обращаем внимание читателей, что в рассмотренном примере финансовый результат от реализации, отражаемый на счетах бухгалтерского учета, равен нулю

10 000 руб. + 2000 руб. - 10 000 руб. - 2000 руб.

Это объясняется тем, что согласно правилам бухгалтерского учета балансовая стоимость выбывающего и приобретаемого по договору мены имущества совпадает, а расходы на реализацию нами не учтены (проводки с учетом расходов, связанных с реализацией, см. ниже).

Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете не принимается в расчет договорная (рыночная) стоимость обмениваемого имущества, которая, как указывалось выше, признается выручкой от реализации в целях налогообложения.

В нашем примере продажной стоимостью товаров является сумма по договору - 13 800 руб., включая НДС - 2300 руб. Разница между суммой, отраженной на счетах реализации по кредиту счета 46 (12 000 руб.), и продажной стоимостью товаров (13 800 руб.), то есть 1800 руб. (включая НДС 300 руб.), является объектом налогообложения по всем налогам, облагаемая база по которым определяется на основе выручки от реализации.


Расчет НДС


В соответствии с пп."б" п.2 ст.3 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектом налогообложения считаются обороты по реализации товаров в обмен на другие товары. Обороты по реализации товара (телевизоров) на счетах бухгалтерского учета (по кредиту счета 46) отражены в размере 12 000 руб.

10 000 руб. + 2000 руб.

С этой суммы начислен (по дебету счета 46 и кредиту счета 68) НДС в размере 2000 руб. Следовательно, необходимо доначислить в бюджет НДС в размере 300 руб. (с реализации, не отраженной на счете 46). Таким образом, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, будет равна 2300 руб., что соответствует обороту по реализации, определенному для целей налогообложения (13 800 руб.).

В настоящее время законодательством не определено, за счет какого источника производится доначисление НДС при договоре мены, поскольку с вступлением в силу Налогового кодекса отменены абзацы третий - девятый п.1 ст.4 вышеуказанного Закона (ст.2 Закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), ранее регламентирующие источник начисления НДС с отрицательной разницы между суммами налога, уплаченными поставщикам и исчисленными по реализации, как прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль (в том числе и по договору мены). Однако в связи с тем, что суть определения объекта налогообложения при договоре мены не изменилась (по рыночным ценам), то и источник его уплаты остается прежним:

Дебет счета 81 Кредит счета 68 - 300 руб. - доначислен НДС от реализации товаров по договору мены.


Расчет налога на пользователей автодорог


Согласно п.2 ст.5 Закона от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", налог на пользователей автодорог для Российской Федерации устанавливается в размере 2,5% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности (без учета НДС). Эта разница в нашем случае составляет 1500 руб. При ставке налога 2,5% его сумма составит 37,5 руб. (1500 руб. х 2,5% : 100%). Согласно п.28 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 сумма начисленного налога должна быть включена в себестоимость продукции:

Дебет счета 44 Кредит счета 67 - 37,5 руб. - начислен налог на пользователей автодорог с оборотов по реализации товаров по договору мены.


Расчет налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы


В соответствии с пп."ч" п.1 ст.21 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"** налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы устанавливается в размере, не превышающем 1,5% от объема реализации продукции (без НДС), произведенной юридическими лицами, расположенными на соответствующей территории Российской Федерации.

В рассматриваемом случае по договору мены необходимо доначислить налог с суммы 1500 руб. (с разницы между выручкой от реализации для целей налогообложения и себестоимостью реализованных по договору мены товаров), что составит (при ставке для г.Москвы 1,5%) 22,5 руб.

1500 руб. х 1,5%:100%

Дебет счета 80 Кредит счета 67 - 22,5 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с оборотов по реализации продукции по договору мены.


Расчет налогооблагаемой прибыли


Сумма начисленного налога на пользователей автодорог, отнесенная в дебет счета 44, в этом же отчетном периоде будет списана с кредита этого счета в дебет счета 46 (то есть финансовый результат от реализации материальных ценностей по договору мены всегда будет отрицательным). Финансовый результат для целей налогообложения будет уменьшен также на сумму начисленного налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Таким образом, в рассматриваемом нами примере реализация товаров по договору мены с учетом издержек обращения (для упрощения ситуации мы учтем только сумму начисленного налога на пользователей автодорог) и суммы налога на содержание ЖКХ будет отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет счета 41 Кредит счета 46 - 10 000 руб. - отражена стоимость поступившего товара (по цене обмениваемого имущества) и реализация выбывающего товара на ту же сумму;

Дебет счета 19 Кредит счета 46 - 2000 руб. - отражен НДС по поступившим товарам (в нашем случае - по компьютеру);

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 2000 руб. - начислен НДС с реализации двух телевизоров;

Дебет счета 44 Кредит счета 67 - 37,5 руб. - начислен налог на пользователей автодорог с оборотов по реализации товаров по договору мены;

Дебет счета 46 Кредит счета 41 - 10 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет счета 80 Кредит счета 46 - 37,5 руб. - финансовый результат (убыток) от реализации товаров по договору мены (10 000 руб. + 2000 руб. - 10 000 руб. - 2000 руб. - 37,5 руб.);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 2000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по приобретенным товарам;

Дебет счета 80 Кредит счета 67 - 22,5 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с оборотов по реализации продукции по договору мены.

Сумма полученного убытка в размере 60 руб. (37,5 руб. + 22,5 руб.) будет учтена при расчете налогооблагаемой прибыли (см. ниже).


Расчет налога на прибыль


Согласно п.3 ст.5 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль, (убыток) от реализации определяется как разница между выручкой от реализации продукции без НДС и затратами на ее производство и реализацию, включаемыми в себестоимость.

В рассматриваемом случае увеличение выручки от реализации для целей налогообложения составит 1500 руб. (1800 руб. - 300 руб.). Эта сумма отражается со знаком "+" в строке 3.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли". Одновременно финансовый результат, выявленный на счетах бухгалтерского учета (в нашем случае - убыток), отражается по строке 1 Справки.

Таким образом, сумма налогооблагаемой прибыли составит 1440 руб. (1500 руб. - 60 руб.).

При ставке налога 35% налог на прибыль в нашем случае будет равен 504 руб.

1440 руб. х 35%:100%.

В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет счета 81 Кредит счета 68 - 504 руб. - начислен налог на прибыль с оборотов по реализации товаров по договору мены.

Предложенная схема учета операций по договору мены полностью соответствует Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г., поскольку информация, формируемая в бухгалтерском балансе, в первую очередь предназначена для внешних пользователей (инвесторов, поставщиков и др.) и должна отражать реальное состояние дел в организации (реально по договору мены нет ни убытков, ни прибылей, кроме дополнительных налогов или иных затрат на реализацию).

Отражение на счетах бухгалтерского учета выручки от реализации, принимаемой для целей налогообложения (то есть в нашем случае по цене, указанной в договоре), во-первых, противоречит утвержденным положениям по ведению бухгалтерского учета (см. ПБУ-5/98 и ПБУ-6/97), а во-вторых, Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В соответствии с п.4.2 Концепции при формировании информации в бухгалтерском учете интересы налоговой системы рассматриваются в качества интересов, определяющих содержание и представление этой информации. В отношении этих интересов задача бухгалтерского учета ограничивается лишь подготовкой данных о деятельности организации, на основе которых возможно сформировать показатели, необходимые для осуществления налогообложения.


Справка (1) о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчет налога от фактической прибыли" за _________ 199___ г.


N
п/п
Показатели Сумма (2)
1 Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета -60
3 Увеличение налогооблагаемой базы при реализации, обмене
и ином выбытии продукции (работ, услуг), ценных бумаг по
цене не выше их фактической себестоимости (для ценных
бумаг - цены приобретения с учетом расходов по приобре-
тению и реализации) за счет: (+)
+1500
3.1 б) увеличения налогооблагаемой прибыли при реализации,
обмене и безвозмездной передаче продукции (работ, услуг)
по цене не выше фактической себестоимости в случаях, ко-
гда рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, ус-
луги) выше цены фактической реализации (в соответствии с
п.2.5 Инструкции - разница между рыночной ценой и факти-
ческой ценой реализации) - действует с 05.08.98(3)
+1500
  Всего по строке 3 (сумма данных по строкам 3.1-3.2-3.3)
(+)
+1500
6 Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета налога
от фактической прибыли (стр.1+,-стр.2+стр.3+стр.4-
стр.5)
+1400

Примечания:

(1) Пропущенные строки Справки в рассматриваемом случае прочеркиваются.

(2) По установленным правилам Справка заполняется в тысячах рублей, но в нашем случае числа небольшие, поэтому для большей наглядности автор счел возможным привести пример заполнения Справки в рублях.

(3) Логично было бы с 1 января 1999 г. ввести новую строку в Справку (так как п.2.5 Инструкции N 37, в соответствии с которым эта строка была предназначена для отражения выручки, отменен). Однако пока таких изменений нет, автор счел возможным привести пример заполнения Справки по старой форме.


Государственный советник налоговой

службы III ранга

А.А. Глинкин


"Российский налоговый курьер" N 3, март 1999 г.


------------------------

* Подробнее о правилах составления первичных учетных документов вы можете прочитать в книге "Документооборот в бухгалтерском и налоговом учете". - М.: "Статус-Кво 97", 1999. Условия приобретения можно узнать по тел.: 737-80-43.

** Напомним, что Закон утратил силу с 1 января 1999 г., за исключением п.2 статьи 18 и статей 19-21 (до введения в действие части второй Налогового кодекса в соответствии с Законом N 147-ФЗ).


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.