Учет суммовых разниц (М.В. Миронова, О.В. Колибаба, "Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 1998 г.)

Учет суммовых разниц


Основываясь на положениях действующего законодательства, можно выделить несколько типов суммовых разниц.

1. Суммовые разницы, возникающие при округлении стоимости имущества, величины обязательств, суммы хозяйственных операций до целых рублей. Бухгалтерский учет таких разниц определен в п. 14 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170 <*>: "Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы могут быть отнесены на финансовые результаты у организации или увеличение (уменьшение) финансирования (фондов) у бюджетной организации".

2. Суммовые разницы, выявленные при проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей в результате пересортицы. В соответствии с п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49, если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях на издержки обращения и производства <**>, а в бюджетных организациях - на уменьшение финансирования (фондов).

3. Суммовые разницы, возникающие при формировании уставного капитала. Бухгалтерский учет таких разниц определен в п. 2.23 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97: "Организации (в том числе организации с иностранными инвестициями), приходующие имущество (включая денежные средства) в счет вкладов в уставный (складочный) капитал организации, оцененное в учредительных документах в свободно конвертируемой валюте, возникающие суммовые разницы по счету 75 "Расчеты с учредителями" относят на счет 87 "Добавочный капитал".

4. Суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах. Согласно п. 3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97) такие суммовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов или расходов. Об учете и налогообложении этих суммовых разниц и идет речь в данной статье.

Часто бухгалтеры смешивают понятия суммовых разниц, возникающих при осуществлении расчетов в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, или в условных денежных единицах, и курсовых разниц.

Приведем определение курсовой разницы (см. раздел 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 50). "Курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период".

На первый взгляд суммовые разницы можно отнести к курсовым. Однако понятие курсовой разницы необходимо рассматривать только в контексте Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", откуда следует, что операции, в связи с которыми возникают курсовые разницы, совершаются в иностранной валюте, а суммовые разницы возникают только при расчетах в рублях.

Рассмотрим правовую основу суммовых разниц, возникающих при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, или условных денежных единицах. Согласно п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации "в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ЭКЮ, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон".


Суммовая разница и налог на прибыль


Положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль, отрицательные - не уменьшают. Данное положение закреплено порядком заполнения Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", введенной изменениями и дополнениями от 18.03.97 г. N 3 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (применяется с первого полугодия 1997 г.). До появления этих изменений отрицательная суммовая разница также не уменьшала налогооблагаемую прибыль, так как не входила в состав внереализационных расходов, предусмотренных п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552.

Исключение из этого правила предоставлено только основным поставщикам алмазного сырья, которым разрешено в полном объеме учитывать суммовые разницы при определении налогооблагаемой прибыли (основание - письмо Госналогслужбы России от 24.03.97 г. N ПВ-6-13/226 "О налогообложении суммовых разниц").


Суммовая разница и НДС


По вопросу порядка учета НДС с суммовых разниц, возникающих в случае заключения сделок с применением условных единиц и отражаемых по дебету (кредиту) счета 80 "Прибыли и убытки", позиция Минфина России была изложена в письме от 31.10.97 г. N 04-03-11. В нем, в частности, рассматривается ситуация, когда по условиям договора покупатель производит оплату товаров (работ, услуг) в рублях, исчисленную исходя из условных единиц. В этом случае ранее учтенная задолженность по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на дату поставки) может отличаться от суммы фактической оплаты поставщику, что вызвано изменением курса валюты, к которой были "привязаны" условия оплаты по договору, и, таким образом, сумма налога, учтенная при оприходовании продукции (работ, услуг) на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", также будет отличаться от суммы налога, фактически уплаченной поставщику. В соответствии с указанным письмом у покупателя "разница между суммой НДС, учтенной при оприходовании сырья на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", и суммой налога, выделенной в платежном документе, списывается со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на счет 19. После отнесения со счета 60 в соответствующей сумме НДС на счет 19 оставшаяся на счете 60 суммовая разница подлежит списанию на счет 80 "Прибыли и убытки", а у продавца "разница между суммой налога, ранее учтенной на соответствующих счетах бухгалтерского учета, и суммой налога, выделенной в платежном документе, увеличивает или уменьшает задолженность перед бюджетом по уплате этого налога в корреспонденции со счетом 62".

Согласно п. 1 ст. 4 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость. В облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Таким образом, положительная суммовая разница, возникающая у продавца продукции (товаров, услуг), должна облагаться НДС. Аналогичный порядок приведен в письме ГНИ по г. Москве от 8.05.98 г. N 30-08/12799 "О налогообложении". Кроме того, в этом письме сообщается, что отрицательные суммовые разницы, относящиеся на счет 80 "Прибыли и убытки", не уменьшают налогооблагаемую базу по НДС. Основанием для такого письма ГНИ по г. Москве явилось письмо Госналогслужбы России от 20.03.98 г. N 03-4-09/41.

Это письмо разъясняет ситуацию по налогообложению суммовых разниц у продавца, не затрагивая интересы покупателя. Покупателя же интересует возможность зачета всей суммы НДС при возникновении отрицательной суммовой разницы. Свою позицию покупатель аргументирует тем, что, во-первых, продавец уплачивает в бюджет НДС со всей суммы, поступившей в оплату за отгруженные продукцию (товары, услуги), и, во-вторых, согласно п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" "сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения".

Позиция покупателя и учет им НДС по суммовым разницам отражены в письмах Департамента налоговой политики Минфина России от 24.02.98 г. N 04-03-11 и Департамента налоговых реформ Минфина России от 13.08.97 г. N 04-03-20 (письма носят разъяснительный и рекомендательный характер и не являются обязательными для применения ГНИ). Так, в письме Департамента налоговых реформ Минфина России от 13.08.97 г. N 04-03-20 указано, что "в случае, когда в соответствии с заключенным договором покупатель производит оплату товаров в российских рублях, исчисленную исходя из условных единиц, ранее учтенная задолженность по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" может быть больше или меньше суммы оплаты в российских рублях, фактически перечисленной поставщику. Разница между суммой налога на добавленную стоимость, учтенной при оприходовании товаров на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", и суммой налога, выделенной в платежном документе, списывается со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на счет 19. После отнесения со счета 60 соответствующей суммы налога на добавленную стоимость на счет 19 остающаяся на счете 60 суммовая разница подлежит списанию на счет 80 "Прибыли и убытки".

У поставщика товаров при получении оплаты в погашение задолженности, числящейся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", разница между суммой налога на добавленную стоимость, ранее учтенной на соответствующих счетах бухгалтерского учета, и суммой налога, выделенной в платежном документе, увеличивает или уменьшает задолженность перед бюджетом по уплате этого налога в корреспонденции со счетом 62".

Следует отметить, что письмо является ответом на неопубликованный запрос предприятия.


Документооборот


Представим движение документов в виде схемы:


      /---\  /---\  /---\  /---\  /---\  /---\  /---\
      | 1 |--| 2 |--| 3 |--| 4 |--| 5 |--| 6 |--| 7 |
      \---/  \---/  \---/  \---/  \---/  \---/  \---/

1. Договор купли-продажи. Цена установлена в условных единицах. Оплата по курсу Банка России на день платежа.

2. Платежное поручение покупателя на перечисление 100% аванса (как вариант). Счет-фактура в одном экземпляре на сумму полученного аванса у продавца.

3. Накладная на отгруженные продукцию или товары, акт приема выполненных работ или услуг, счет на оплату.

4. Счет-фактура в двух экземплярах.

5. Платежное поручение на оплату (в случае, если не было аванса).

6. Книга продаж (покупок).

7. Налоговая декларация.

Рассмотрим на примерах несколько вариантов отражения в учете суммовых разниц. Цена договора - 10 условных единиц, 10 единиц товара по цене 1 условная единица. Оплата - по курсу Банка России на день платежа. Моментом реализации для целей налогообложения признается момент оплаты. Счет-фактура выписан в условных единицах.


Отражение у продавца Отражение у покупателя
Число Д-
т
К-
т
Сумма Комментарий Число Д-т К-
т
Сумма Комментарий
Ситуация 1. 100% аванс
1-е 51 64 100
руб.
(10
у.
е. х
10
руб.)
Получен
аванс
1-е 61 51 100
руб.
(10
у.
е. х
10
руб.)
Выдан аванс,
в т.ч. НДС
16,67 руб.
10-е 62 46 100
руб.
Отражена
отгрузка
10-е 10,
12,
40,
41,
19
60 100
руб.
Оприходованы
ТМЦ,
отражен НДС
В этой ситуации суммовой разницы не возникает.
Ситуация 2. 50% аванс
1-
е
51 64 50 руб. (5
шт. х 1 у.
е. х 10 руб.)
Получен аванс 1-
е
61 51 50
руб.
Выдан аванс,
в т.ч. НДС
8,34 руб.
  64 68 8,34 руб. Отражен НДС          
3-
е
62 46 120 руб. (10
у. е. х 12
руб.)
Отражена
отгрузка
3-
е
10,
12,
40,
41
60 100
руб.
Оприходованы
ТМЦ
  64 62 50 руб. Засчитан
аванс
  19 60 20
руб.
Отражен НДС
  64 68 8,34 руб. Сторно НДС   60 61 50
руб.
Засчитан
аванс
  46 76 20 руб. НДС   60 51 75 руб
(5
шт. х
1 у.
е. х
15
руб.)
Произведена
оплата
оставшейся
части (50%),
в т.ч. НДС
12,5 руб.
  76 68 8,34 руб. НДС   80 60 4,17
руб.
(5
руб.
-
0,83
руб.).
Отрицательная
суммовая
разница
5-
е
51 62 75 руб.   5-
е
19 60 0,83
руб.
Доначислен
НДС с
суммовой
разницы
  80 62 5 руб. Отрицательная
суммовая
разница
         
  76 68 11,66 руб. НДС          
  62 68 0,83 руб. Доначислен
НДС с
суммовой
разницы
         
Ситуация 3. Последующая оплата
1-
е
62 46 100 руб. (10
у. е. х 10
руб.)
Отражена
отгрузка
1-
е
10,
12,
40,
41
60 83,33
руб.
Оприходованы
ТМЦ
  46 76 16,67 руб. НДС   19 60 16,67
руб.
Отражен НДС
3-
е
51 62 120 руб. Оплата 3-
е
60 51 120
руб.
(10
у. е.
х 12
руб.)
Оплата, в
т.ч. НДС 20
руб.
  76 68 16,67 руб. НДС   80 60 16,67
руб.
Отрицательная
суммовая
разница
  62 80 16,67 руб.
(120-100-3,33
руб.)
Поло-
жительная
суммовая
разница
  19 60 3,33
руб.
Доначислен
НДС
  62 68 3,33 руб. Доначислен
НДС
         
или
1-
е
62 46 100 руб. (10
у. е. х 10
руб.)
Отражена
отгрузка
1-
е
10,
12,
40,
41
60 83,33
руб.
Оприходованы
ТМЦ
  46 76 16,67 руб. НДС   19 60 16,67
руб.
Отражен НДС
3-е 51 62 80 руб. Оплата 3-е 60 51 80
руб.
(10 у.
е. х 8
руб.)
Оплата,
в т.ч. НДС
13,34 руб.
  76 68 16,67
руб.
НДС   60 80 20 руб. Поло-
жительная
суммовая
разница
  80 62 20 руб. Отрицательная
суммовая
разница
  19 60 3,33
руб.
(16,67
руб.-
80
руб. х
16,67%)
Сторно
Ситуация 4. Частичная оплата
1-е 62 46 120
руб.
(10
шт. х
1 у. е.
х
х 12
руб.)
Отражена
отгрузка
1-е 10,
12,
40,
41
60 100
руб.
Оприходованы
ТМЦ
  46 76 20 руб. НДС   19 60 20 руб. Отражен НДС
3-е 51 62 36 руб. Оплата 3-е 60 51 36 руб.
(3 шт.
х 1 у.
е.
х 12
руб.)
Частичная
оплата
  76 68 6 руб. НДС   68 19 6 руб. Зачтен НДС
5-е 51 62 20 руб. Оплата 5-е 60 51 20 руб
(2 шт.
х 1 у.
е.
х 10
руб.)
Частичная
оплата
  76 68 3,33
руб.
НДС   68 19 3,33
руб.
Зачтен НДС
            60 80 4 руб.
(2 шт.
х 1 у.е
х 12
руб.-
20
руб.)
Поло-
жительная
суммовая
разница
  80 62 4 руб. Отрицательная
суммовая
разница
  19 60 0,67
руб.
Сторно НДС
10-
е
51 62 75 руб. Оплата 10-
е
60 51 75
руб.
(5 шт.
х 1 у.
е.
х 15
руб.)
Частичная
оплата
  76 68 10,67
руб.
(20
руб.-6
руб.-
3,33
руб.)
НДС   68 19 12,5
руб.
Зачтен НДС
  62 80 12,5
руб.
(15-2,5
руб.)
Поло-
жительная
суммовая
разница
  80 60 15
руб.
(5 шт.
х 1 у.
е.
х 12
руб.-
75
руб.)
Отрицательная
суммовая
разница
  62 68 2,5
руб.
Доначислен
НДС с
суммовой
разницы
  19 60 2,5
руб.
(15
руб. х
16,67%)
Доначислен
НДС с
суммовой
разницы

При отражении операций на счетах бухгалтерского учета и заполнении регистров бухгалтерского учета возникают следующие вопросы.

Можно ли составлять накладные, счета и счета-фактуры в условных единицах?

В настоящий момент на данный вопрос нельзя дать однозначный ответ. Во-первых, ни ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. N 129-ФЗ, ни п. 3 постановления Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914 не указывают на обязательность составления первичных документов и счетов-фактур в рублях. Во-вторых, в соответствии со ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях". Кроме того, унифицированные формы первичных документов, такие, как накладная и счет, предусматривают в качестве измерителя хозяйственной операции рубли.

В-третьих, продавцам лекарственных средств и изделий медицинского назначения п. 5 Порядка формирования цен на лекарственные средства и изделия медицинского назначения, закупаемые за счет собственных валютных средств, а также в государствах - участниках СНГ, Азербайджанской Республике, Республике Грузия и Республике Молдова (приложение 4 к распоряжению премьера правительства Москвы от 6.10.97 г. N 1093-РП "О порядке формирования цен на лекарственные средства и изделия медицинского назначения") разрешено составлять указанные документы в условных единицах: "В случае если товар приобретается за рубли, а в договоре, протоколе согласования цены или накладной поставщиком цена указана в условных единицах или в валютном выражении, то при формировании свободной розничной цены торговая надбавка применяется к закупочной цене, пересчитанной в рубли по курсу Центрального банка России на день фактической поставки товара".

Каков порядок составления и отражения в книге продаж и в книге покупок счетов-фактур?

Рассмотрим порядок составления и отражения в книге продаж и в книге покупок счетов-фактур, составленных в условных единицах и в рублях, для предприятий, применяющих разную учетную политику по определению момента реализации на условном примере.

В июне осуществлена поставка товара. Его стоимость по условиям договора 100 условных единиц, эквивалентных доллару США по курсу ММВБ на день оплаты. Счет-фактура может быть выписан либо в условных единицах, либо в рублях.

Счет-фактура выписан в условных единицах. Предположим, что курс доллара на ММВБ на дату отгрузки условно равен 6 руб.

У поставщика, работающего согласно учетной политике по отгрузке, в книге продаж в июне производится запись на сумму 600 руб. При получении оплаты в сентябре курс доллара условно равен 10 руб. Поэтому в сентябре поставщик делает дополнительную запись в книге продаж в сумме 400 руб. (100 у. е. х 10 руб. - 600 руб.) со ссылкой на ранее выписанный счет-фактуру.

У поставщика, работающего согласно учетной политике по оплате, выписанный в июне счет-фактура будет занесен в книгу продаж в сентябре на сумму 1000 руб.

У покупателя запись в книге покупок будет сделана также в сентябре на сумму 1000 руб., когда товар оприходован и оплачен.

Счет-фактура выписан в рублях. У поставщика, работающего по отгрузке, в июне составляется счет-фактура на сумму 600 руб. и производится запись в книге продаж. При получении в сентябре оплаты (1000 руб.) поставщик выписывает дополнительно новый счет-фактуру (в 2 экземплярах) на 400 руб. (величина суммовой разницы) и делает запись в книге продаж.

Поставщик, применяющий учетную политику по оплате, также дважды выписывает счета-фактуры:

в июне - по факту отгрузки на сумму 600 руб.;

в сентябре - на величину суммовой разницы на 400 руб., но запись по обоим счетам-фактурам заносится в книгу продаж в сентябре при получении оплаты.

У покупателя, получившего два счета-фактуры, запись в книге покупок производится одновременно по обоим счетам-фактурам в сентябре по факту оплаты полученного товара.


Порядок заполнения налоговой декларации


Согласно Порядку ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914 (с изменениями от 2.02.98 г.) "книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур (лент контрольно-кассовых аппаратов), составляемых поставщиком, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость по реализованным товарам (работам, услугам)". "Книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, представляемых поставщиками, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей зачету (возмещению) в порядке, установленном федеральным законом".

Таким образом, показатели НДС для заполнения налоговой декларации переносятся из этих книг, а показатели оборотов показываются исходя из применяемых цен на основании расчетных документов, реестров и первичных учетных документов (счетов, счетов-фактур, накладных, актов выполненных работ и др.), товарно-транспортных накладных и других отгрузочных документов (см. Порядок составления плательщиками расчетов по налогу на добавленную стоимость, предусмотренный инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").


М.В. Миронова,

советник налоговой службы III ранга

О.В. Колибаба, аудитор


-------------------------

<*> Приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н утверждено новое Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, вводимое в действие с 1 января 1999 г. Этим же приказом приказ N 170 признан утратившим силу.

<**> В связи с принятием Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" несколько изменился порядок списания недостач (п. 3 ст. 12: "Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов)".


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.