Исчисление налога на добавленную стоимость предприятиями розничной торговли (М.Охлопкова, "Финансовая газета", N 15, апрель 2000 г.)

Исчисление налога на добавленную стоимость
предприятиями розничной торговли


Законом Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) определено, что плательщиками этого налога являются предприятия и организации, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность. Таким образом, торговые предприятия, в том числе и предприятия розничной торговли, исчисляют и уплачивают НДС в соответствии с нормативными документами, регулирующими порядок его взимания. К таким документам кроме упомянутого Закона следует отнести:

инструкцию Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость";

Порядок составления счетов-фактур, ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914 (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 2.02.98 г. N 108).

Нередко торговые предприятия в целях расширения своей деятельности вне места их нахождения открывают свои филиалы, осуществляющие все или часть функций головной компании. Согласно ст. 55 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются создавшего их юридического лица имуществом и действуют на основании утвержденных положений. Согласно п.п. "г" п. 1 ст. 2 Закона N 1992-1 плательщиками НДС являются филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Применение этой нормы предприятиями, имеющими в своем составе структурные подразделения без образования юридического лица, требует некоторого пояснения.

С введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) филиалы и другие обособленные подразделения организаций не являются налогоплательщиками. Однако с 1 января 1999 г. согласно ст. 1 Федерального закона от 9.07.99 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что филиалы и представительства, которые в соответствии с Законом N 1992-1 являются самостоятельными плательщиками НДС, до введения части второй Кодекса, исполняя обязанность головной организации по уплате НДС, исчисляют и уплачивают налог в порядке, предусмотренном Законом N 1992-1.

Поэтому ключевым в целях признания филиала самостоятельным плательщиком НДС становится понятие "самостоятельно реализующие товары", смысл которого можно определить следующим образом.

Согласно ст. 39 части первой НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на эти товары. Поэтому уплата НДС по месту нахождения филиалов должна осуществляться в случае, если указанные филиалы отгружают товары на сторону с отражением совершаемых оборотов в бухгалтерском учете по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", и при этом денежные средства от покупателя поступили непосредственно на расчетный (субрасчетный, корреспондентский) счет или в кассу филиала.

Статья 39 части первой НК РФ применяется также и при определении объектов, облагаемых НДС, так как именно обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне (в том числе и ввозимых на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации), а также выполненных работ и оказанных услуг и являются основными объектами налогообложения.

Кроме того, объектами налогообложения считаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги), обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам (в том числе своим работникам) и другие обороты по реализации, определенные ст. 3 Закона N 1992-1. Однако упомянутая статья НК РФ предполагает и изъятие из этого перечня оборотов по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, так как при осуществлении таких операций смена собственника (переход права собственности) не происходит.

Переходя к порядку определения налогооблагаемой базы предприятиями розничной торговли, следует отметить, что до 1 января 2000 г. определение вида совершаемой ими операции имело принципиальное значение. В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 1992-1 облагаемый оборот определялся различными методами в зависимости от того, реализовывался товар в розницу или оптом.

В целях идентификации видов совершаемых операций для исчисления НДС следовало использовать понятия, данные в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП), входящем в состав единой системы классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации (ЕСКК) Российской Федерации. Согласно указанному классификатору розничная торговля включает деятельность по продаже товаров для личного потребления или домашнего использования. В понятие оптовой торговли включается деятельность по продаже товаров промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым и розничным торговцам.

Однако с 1 января 2000 г. актуальность этой проблемы утрачивает свое значение, так как в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 2.01.2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", оборот, облагаемый этим налогом, как при совершении оптовых, так и розничных продаж определяется в едином порядке на основе стоимости реализуемых товаров. Исключительный порядок определения облагаемого оборота для розничных предприятий предусмотрен абзацем 7 п. 2 ст. 1 этого Закона, в соответствии с которым при закупке ими сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия у физических лиц при дальнейшей реализации этой продукции или результатов ее переработки облагаемый оборот определяется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения продукции без НДС.

Общую схему начисления НДС предприятиями розничной торговли, ведущими учет товаров по покупным ценам, можно проиллюстрировать на следующем примере.

Дебет 41, Кредит 60 - оприходованы товары, приобретенные для продажи

Дебет 19, Кредит 60 - учтен НДС по приобретенным товарам

Дебет 60, Кредит 51 - оплачены приобретенные товары

Дебет 68, Кредит 19 - НДС по приобретенным товарам отнесен на расчеты с бюджетом

Дебет 10, Кредит 60 - оприходованы материалы, приобретенные для хозяйственных нужд

Дебет 19, Кредит 60 - учтен НДС по материалам, приобретенным для хозяйственных нужд

Дебет 60, Кредит 51 - оплачены материалы, приобретенные для хозяйственных нужд

Дебет 68, Кредит 19 - НДС по материалам, приобретенным для хозяйственных нужд, отнесен на расчеты с бюджетом

Дебет 50 (51), Кредит 46 - отражена выручка от реализации товаров

Дебет 46, Кредит 68 - начислен НДС.

Для предприятий розничной торговли, учитывающих товары с применением счета 42 "Торговая наценка", предназначенного для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары, если их учет ведется по продажным ценам, схема начисления налога будет такой же. Особенность применения НДС в этом случае состоит в том, что уже в момент оприходования товара формируется его конечная цена реализации с учетом полной суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. До введения в действие Закона N 36-ФЗ только часть полной суммы НДС подлежала уплате в бюджет. При этом НДС по приобретенным товарам учитывался в их стоимости и возмещался покупателем в цене товара без отнесения на расчеты с бюджетом. С переводом с 1 января 2000 г. розничных предприятий на уплату налога исходя из полной стоимости реализуемых товаров и введением промежуточной стадии возмещения из бюджета НДС по приобретенным товарам формирование конечной продажной цены товара в момент его оприходования может быть достигнуто только за счет включения в наценку полной суммы НДС, определенной исходя из применяемых цен.

Отдельным вопросом при исчислении НДС розничными предприятиями является уровень применяемых цен на реализуемые товары. До 1 января 2000 г., в случае если цена, по которой указанная операция отражалась по счетам реализации, совпадала с ценой приобретения, в целях определения НДС следовало руководствоваться понятием "реализация не выше себестоимости". С 1 января 1999 г. облагаемый оборот в указанной ситуации определялся предприятием в вышеназванном порядке. Однако с введением в действиеНалогового кодекса (части первой) понятие "реализация не выше себестоимости" не применяется.

В соответствии со ст. 40 части первой НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При этом налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам. В случае когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Кроме стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) розничные предприятия в облагаемый оборот включают также любые денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Поэтому сумма процентов, полученных магазином от покупателей как плата за услугу по продаже товаров в кредит, облагается НДС в общеустановленном порядке.

Что касается налогообложения авансовых платежей, то обычно проблем с полнотой и правильностью отражения этих сумм в налоговой декларации у организаций не возникает. Однако следует обратить внимание на уточнения, внесенные Изменениями и дополнениями N 2 инструкции N 39, в соответствии с которыми по строке 4 налоговой декларации отражается сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет по авансам и предоплатам, поступившим в отчетном периоде. Таким образом, указанная по этой строке сумма налога должна начисляться со всей суммы, отраженной в отчетном периоде по счету 64 "Авансы полученные".

Сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, в соответствии с п. 2 ст. 7 Закона N 1992-1 (в ред. Закона N 36-ФЗ) предприятия розничной торговли определяют в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами НДС, фактически уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

При реализации розничными предприятиями сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, закупленных у физических лиц, или результатов их переработки суммы налога на добавленную стоимость определяются в виде разницы между суммой налога, начисленной по установленной ставке к продажной цене этой продукции, уменьшенной на стоимость ее приобретения, и суммой налога, фактически уплаченной поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Применение предприятиями розничной торговли зачетного механизма исчисления НДС влечет необходимость строго отслеживать правильность отнесения в уменьшение платежей в бюджет сумм НДС не только по приобретаемым материальным ресурсам (работам, услугам), но и по товарам, приобретенным для перепродажи.

Основными параметрами правильности отнесения сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров, материальных ресурсов (работ, услуг) в уменьшение платежей, подлежащих взносу в бюджет, являются их оплата и оприходование (по товарам и материальным ресурсам) или отнесение на себестоимость (по приобретенным услугам). Кроме того, следует обратить внимание на то, что суммы входного налога по утраченным, похищенным или безвозмездно полученным товарам не могут быть возмещены из бюджета и должны быть восстановлены по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" за счет соответствующих источников покрытия убытков.

Обязательными условиями отнесения сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) в уменьшение платежей, подлежащих взносу в бюджет, являются также выделенные отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах (поручениях, требованиях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, приходных кассовых ордерах и в первичных учетных документах (счетах, накладных и т.д.) и наличие счетов-фактур (с соответствующими записями в книге покупок).

Для предприятий розничной торговли, реализующих товары, освобожденные от НДС в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона N 1992-1, для полноты и правильности исчисления налога на добавленную стоимость существует разграничение следующих понятий.


Товары, льготный режим налогообложения которых
предусмотрен на всей стадии прохождения
от производителя к потребителю


К таким товарам относятся:

лекарственные средства, изделия медицинского назначения, протезно-ортопедические изделия и медицинская техника;

изделия народных промыслов признанного художественного достоинства;

книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой;

пожарно-техническая продукция.

При реализации магазинами товаров, льготный режим налогообложения которых предусмотрен на всех стадиях производства и реализации, стоимость реализуемых товаров, а также сумма дохода, получаемого от их реализации, полностью выведены из-под налогообложения.


Товары, льготный режим налогообложения по которым
предоставлен конкретным производителям


К ним относятся:

товары (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), производимые и реализуемые общественными организациями инвалидов;

товары (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), производимые и (или) реализуемые организациями, среди работников которых не менее 50% общей численности составляют инвалиды и уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов, производимые и предприятиями, в которых инвалиды составляют не менее 50% работающих.

При реализации розничными предприятиями товаров, льготный режим налогообложения по которой предоставлен конкретным производителям, их стоимость не исключается из режима общего налогообложения.


Товары, производимые и реализуемые лицами,
не являющимися плательщиками НДС (необлагаемые товары)


В это понятие включаются товары, закупаемые у населения или предпринимателей без образования юридического лица, а также у субъектов малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему налогообложения, и предприятий, являющихся плательщиками единого налога на вмененный доход.

Как физические лица и предприниматели без образования юридического лица, так и субъекты малого предпринимательства, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, а также предприятия, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, не являются плательщиками НДС. Поэтому приобретенные у них товары приходуются торговой организацией на соответствующих счетах бухгалтерского учета на всю стоимость предъявленного счета без возмещения суммы НДС.

При реализации розничными предприятиями необлагаемых товаров их стоимость также включается в объект обложения НДС (за исключением случаев реализации сельскохозяйственного сырья, продовольствия и продукции, закупленной у физических лиц, или результатов их переработки).

Кроме того, следует упомянуть, что физические лица и индивидуальные предприниматели не вправе перепредъявлять покупателям суммы налога по материальным ценностям, приобретенным ими у промышленных предприятий, даже в случаях, когда на реализуемый товар имеются счета-фактуры и расчетные документы с выделенными в них суммами НДС.


М. Охлопкова,

советник налоговой службы I ранга

Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение