• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Налоговым агентом может стать каждый (Выпуск 11, июнь 2000 г.)

Налоговым агентом может стать каждый


Если Ваше предприятие является источником выплаты дохода физическим лицам, а также иностранным юридическим лицам, имейте в виду, что налоговым законодательством на Вас возложены обязанности налогового агента. Правовой статус налогового агента - предмет рассмотрения настоящей статьи.

Несмотря на то что институт налоговых агентов существует уже давно, сам термин официально вошел в российское налоговое законодательство только с вступлением в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Как следует из статьи 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ (имеются в виду отдельные законы о конкретных налогах) возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Существование института налоговых агентов обусловлено сложностью проконтролировать на предмет добросовестной уплаты налога самих плательщиков, например иностранных организаций или физических лиц.

Не следует путать налоговых агентов со сборщиками налогов и законными или уполномоченными представителями. Статус сборщика налогов (ст. 25 НК РФ) предусматривает обязанность перечислять (но не исчислять и удерживать) по поручению налогоплательщика или налогового агента суммы налоговых платежей (это, например, банки, отделения связи и т.п.). В отличие же от представителя (гл. 4 НК РФ) (к ним, в частности, относятся родители или опекуны недееспособного физического лица-налогоплательщика; лица, действующие в интересах налогоплательщика по доверенности; лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или учредительных документов, например руководитель или главный бухгалтер и т.д.) налоговый агент представляет не интересы налогоплательщика, а свои собственные интересы.

В соответствии с п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

В пункте 3 ст. 24 НК РФ дается исчерпывающий перечень обязанностей, которые дополнительно возлагаются на лицо в случае приобретения им статуса агента:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации или физические лица, которые являются источниками выплат средств налогоплательщику, т.е. от которых налогоплательщик получает доход, и только законодательством о налогах и сборах. В частности, обязанности налогового агента не могут возлагаться на лицо на основании нормативных актов министерств и ведомств.

Обязанности налогового агента у организации или физического лица могут возникать главным образом в следующих случаях:

- при выплате дохода физическим лицам - по подоходному налогу;

- при выплате дохода иностранному юридическому лицу - по налогу на доходы иностранных юридических лиц от источников в РФ, не связанных с их деятельностью в РФ;

- при перечислении средств иностранным юридическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе, в счет оплаты за товары (работы, услуги) - в отношении НДС;

- при осуществлении выплат физическим лицам по трудовому договору, а также по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, - по страховым взносам в Пенсионный фонд в размере 1%.

Наиболее актуальны первые три случая, поскольку они связаны с перечислением в бюджет значительных сумм.


Подоходный налог с физических лиц


В соответствии со ст. 20 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон о подоходном налоге) предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода (далее - организации), обязаны своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц.

Для того чтобы установить, возникает ли у организации статус налогового агента по подоходному налогу, необходимо определить:

- имеет ли место факт выплаты физическому лицу дохода, подлежащего налогообложению;

- статус физического лица.

Согласно ст. 41 НК РФ доход - это выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с Законом о подоходном налоге. Следует учитывать, что под "выплатой дохода" имеется в виду не только выдача каких-либо вещей или денег, и тем более не только денег, но и предоставление физическому лицу иных материальных выгод и благ.

Выплата дохода физического лица включает:

1) выплаты в денежной или натуральной форме в счет заработной платы;

2) выплаты в денежной или натуральной форме по гражданско-правовым договорам, в том числе:

- выплаты по договору купли-продажи (физическое лицо продает какое-либо имущество организации);

- выплату процентов по договору займа (физическое лицо предоставляет организации займ);

- выплаты по договорам, предметом которых является выполнение физическим лицом работ или предоставление услуг (работник выполняет для организации работы по договору подряда);

- безвозмездные выплаты в денежной или натуральной форме (подарки, материальная помощь, оплата коммунальных услуг);

3) материальную выгоду (например, в виде экономии на процентах, реализации физическому лицу имущества по льготной цене и т.д.).

Еще раз повторим: под выплатой дохода следует понимать предоставление организацией физическому лицу любой выгоды в денежном или натуральном выражении.

В частности, при приобретении физическим лицом у организации товара по ценам ниже рыночных физическое лицо получает натуральный доход в виде части товара, стоимость которого составляет разницу между рыночной ценой на указанный товар и ценой его приобретения физическим лицом (решение Верховного Суда РФ от 17.03.99; см. также комментарий к нему в "АКДИ Экономика и жизнь", 1999, N 10 (с адресными консультациями), с.45).

Некоторые авторы высказывают мнение, что доходом в натуральной форме считается только получение физическим лицом каких-либо товаров, а безвозмездное выполнение работ или предоставление услуг физическому лицу не является его доходом в натуральной форме. С этим согласиться нельзя.

С одной стороны, в пунктах 5 и 6 инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Инструкция N 35) действительно говорится только о товарах. Однако формулировка указанных пунктов не дает основания полагать, что содержащиеся в них положения носят исчерпывающий характер. Есть и еще один аргумент: в соответствии с подп. "ц" п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге стоимость подарков, полученных от организаций в течение года в виде вещей или услуг, не превышающая 12 МРОТ, в совокупный годовой доход не включается.

Отсюда можно сделать вывод, что стоимость безвозмездно оказанных организацией физическому лицу услуг, превышающая указанный размер, должна включаться в налогооблагаемый доход.

Таким образом, безвозмездное выполнение работ или оказание услуг для физического лица также следует признать доходом в натуральной форме.

Налог не удерживается с доходов, освобожденных от налога согласно исчерпывающему перечню ст. 3 Закона о подоходном налоге.

При выплате дохода физическим лицам у источника выплаты обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога не возникает в двух случаях:

- при выплате дохода в рамках предпринимательской деятельности, а также доходов, не связанных с исполнением трудовых обязанностей по основному или не по основному месту работы (п. 41 Инструкции N 35), если физическое лицо встало на учет в качестве налогоплательщика. При этом физическое лицо должно предъявить свидетельство о государственной регистрации либо иной документ, свидетельствующий о том, что данное лицо подлежит постановке на налоговый учет. При отсутствии у физических лиц указанного документа налог с выплачиваемых им сумм удерживается организацией (п. 49 Инструкции N 35);

- по доходам, выплачиваемым иностранным гражданам и лицам без гражданства, имеющим постоянное местожительство в РФ (п. 55 Инструкции N 35). Налог с их доходов исчисляет и удерживает не предприятие, выплачивающее доход, а налоговый орган на основании поданной иностранным гражданином декларации. За предприятиями, осуществляющими выплату дохода, остается лишь обязанность информировать налоговые органы о факте и размере выплаты.

Во всех иных случаях источник выплат исполняет обязанности налогового агента в порядке, предусмотренном ст. 24 НК РФ, Законом о подоходном налоге и Инструкцией N 35.

Таким образом, на организацию возлагается обязанность налогового агента по подоходному налогу в случае:

- если имеет место предоставление физическому лицу любых материальных выгод и благ в денежной или натуральной форме;

- если физическое лицо не является иностранным гражданином или лицом без гражданства с местом постоянного жительства в РФ, а также не стоит на учете в качестве налогоплательщика (только в отношении доходов от предпринимательской деятельности и других доходов в соответствии с разд. IV Закона о подоходном налоге и разд. IV Инструкции N 35).

Например, физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляет деятельность по перевозке пассажиров на личном автотранспорте. Одновременно то же лицо состоит в трудовых отношениях с организацией, где работает водителем на личном автотранспорте.

В этом случае организация обязана удерживать подоходный налог, поскольку выплачиваемые доходы связаны не с осуществлением лицом предпринимательской деятельности, а с выполнением трудовых обязанностей.

Как следует из смысла пунктов 1 и 5 ст. 20 Закона о подоходном налоге и п. 49 Инструкции N 35, юридические лица и индивидуальные предприниматели, являющиеся источниками выплаты дохода, обязаны представлять в налоговые органы по месту своей регистрации сведения о доходах, выплачиваемых ими физическим лицам, в порядке, предусмотренном п. 66 Инструкции N 35.

При этом следует учитывать следующее. В соответствии с п. 49 Инструкции N 35 юридические лица и индивидуальные предприниматели, выплачивающие доходы индивидуальным предпринимателям, обязаны подавать в налоговые органы сведения о выплаченных доходах. В соответствии с п. 66 Инструкции N 35 сведения должны подаваться по установленной форме (приложение 3 к Инструкции N 35), которая предусматривает указание персональных данных (паспортных данных, адреса) физического лица (предпринимателя), получившего доход.

В то же время следует учитывать, что в соответствии с п. 4 приказа МНС России от 19.07.99 N АП-3-12/224 "О мероприятиях по обеспечению применения идентификационных номеров налогоплательщиков - физических лиц в налоговой отчетности" начиная с 1 января 2000 г. предприятия имеют право при представлении в налоговые органы сведений о доходах физических лиц указывать в них только ИНН этих лиц. При этом персональные данные в отношении физических лиц, имеющих ИНН, могут не заполняться.


Налог на доходы иностранных юридических лиц


Если российское предприятие заключает различного рода договоры с иностранными компаниями, не осуществляющими свою деятельность в РФ через постоянное представительство, и выплачивает по ним вознаграждения, ему нужно помнить, что в соответствии со ст. 10 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) оно обязано удержать и уплатить налог с облагаемых доходов. Налог с доходов своего партнера российское предприятие удерживает в валюте выплаты при каждом перечислении платежа.

Для правильного удержания налога с доходов иностранных юридических лиц источник выплаты - российское предприятие - должен последовательно решить для себя три вопроса:

1. Имеет ли иностранное юридическое лицо представительство на территории РФ, а если имеет, то связан ли получаемый доход с деятельностью представительства?

2. Облагается ли налогом в РФ тот доход, который он выплачивает?

3. Применяются ли в отношении данного дохода международные соглашения об избежании двойного налогообложения?

Прежде всего российское предприятие, выплачивающее доход иностранной компании, должно установить для себя статус иностранного юридического лица - определить, имеет ли оно представительство, зарегистрированное в налоговых органах.

Основные принципы, в соответствии с которыми деятельность иностранного юридического лица в РФ (самостоятельно или через других лиц) будет рассматриваться налоговыми органами как постоянное представительство, даны в инструкции Госналогслужбы РФ от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция N 34).

Согласно п. 1.4 Инструкции N 34 под постоянным представительством иностранного юридического лица в РФ понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанное с разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, эксплуатацией игровых автоматов, продажей продукции с расположенных на территории РФ и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода на территории РФ или за границей, а также организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в РФ.

Постоянные представительства регистрируются в налоговых органах и являются самостоятельными плательщиками всех налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством РФ.

Таким образом, если выплачиваемый источником доход связан с деятельностью постоянного представительства, он должен облагаться в составе прибыли этого представительства и соответственно не должен облагаться у источника выплаты. И наоборот, если доход не связан с деятельностью постоянного представительства, он должен облагаться у источника выплаты.

В случае если определение налогового статуса иностранного партнера вызывает затруднение у организации, она может обратиться в налоговую инспекцию за разъяснением.

Установив, что на территории РФ у иностранного юридического лица нет своего представительства либо получаемые доходы не связаны с деятельностью его представительства в РФ, российское предприятие должно определить, облагается ли налогом в РФ тот доход, который оно выплачивает.

В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона о налоге на прибыль иностранные юридические лица подлежат налогообложению у источника выплаты по доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями, от использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов, источник которых находится на территории Российской Федерации.

Перечень налогооблагаемых доходов иностранного юридического лица от источников в РФ содержится в п. 5 Инструкции N 34.

Следует обратить особое внимание на следующее.

Налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в РФ, поэтому его доходы по внешнеторговым операциям у источника налогом не облагаются. В соответствии с подп. "а" п. 4.8 Инструкции N 34 под внешнеторговыми операциями понимаются операции, совершаемые исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанные с закупкой продукции (работ, услуг) в РФ, а также с товарообменом и операциями по экспорту в РФ продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству РФ становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею Государственной границы РФ.

Обязательным условием является наличие документов, свидетельствующих о ввозе иностранным лицом товаров из-за границы.

Если в рамках контракта обязательства по доставке груза возлагаются на иностранное юридическое лицо-продавца и расходы по доставке учитываются в сумме контракта, то налогообложение этих расходов у источника выплаты также не производится.

В соответствии со ст. 15 Конституции РФ надлежащим образом ратифицированные и вступившие в силу международные договоры Российской Федерации являются частью правовой системы России и в случае противоречия их положений нормам российского внутреннего законодательства преимущественную силу имеют международные договоры.

В РФ действуют международные соглашения в сфере налогообложения, заключенные как бывшим СССР, так и непосредственно РФ.

При использовании положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения следует руководствоваться тремя основными принципами:

- в каждом соглашении конкретно оговорены те виды налогов, на которые распространяется данное соглашение;

- в каждом соглашении оговорен порядок налогообложения каждого вида доходов;

- в Российской Федерации существует механизм применения правил международного соглашения в налоговой практике.

Международные договоры могут устанавливать следующий льготный налоговый режим:

- освобождение части прибыли из-под территориальной налоговой юрисдикции РФ как облагающего государства;

- понижение размера налоговой ставки для иностранного налогоплательщика в облагающей стране.

В случае если в процессе изучения международного соглашения, например, было установлено, что получаемый иностранным юридическим лицом доход должен облагаться налогом в стране его постоянного местопребывания, то для использования льготы необходимо совершить следующие действия.

Если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в Российской Федерации имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о неудержании налога от источника выплаты (приложением 11 к Инструкции N 34). Территориальная налоговая инспекция проставляет сумму налога, подлежащую удержанию исходя из ставки международного соглашения, или, в случае если по международному соглашению данный доход не облагается, указывает, что налог с такой-то суммы не удерживается.

Получив в заявлении отметку российского налогового органа, иностранная компания передает заявление российскому предприятию - источнику выплаты. Только наличие таким образом оформленного заявления дает право предприятию - источнику выплаты применить пониженную ставку налогообложения, предусмотренную ратифицированным международным соглашением об избежании двойного налогообложения.

Иностранные юридические лица и российские предприятия должны помнить, что заявление на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в РФ оформляется до выплаты дохода.

Если на момент выплаты дохода у российского предприятия отсутствует или находится в стадии оформления форма N 1013DТ со всеми необходимыми отметками, оно должно будет удержать налог по ставке российского налогового законодательства, не учитывая международное соглашение.

Вместе с тем уже после уплаты российским предприятием налога в случае, когда международное соглашение предусматривает более льготный режим обложения таких доходов, иностранное юридическое лицо может обратиться с заявлением о возврате уплаченного налога.

Таким образом, российское предприятие - источник выплаты дохода, последовательно рассмотрев три вышеназванных основных вопроса, может прийти к выводу, что на него возлагается обязанность по исчислению и уплате налога на доходы по ставке российского налогового законодательства.

В случаях когда на российское предприятие возложена обязанность удерживать с выплачиваемой иностранному партнеру суммы и налог на доходы, и налог на добавленную стоимость, исчисление налога на доходы иностранного юридического лица из источников в Российской Федерации производится с суммы дохода за вычетом удержанного налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 5.3 Инструкции N 34 налоговые агенты ежеквартально в сроки представления квартальной бухгалтерской отчетности представляют в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов по форме согласно приложению 8 к Инструкции N 34.


Налог на добавленную стоимость
в случае осуществления оборотов
по реализации иностранными предприятиями на территории РФ


В соответствии с п. 5 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) иностранные юридические лица, деятельность которых на территории РФ носит долговременный характер, т.е. работающие через отделения и состоящие на учете в российском налоговом органе с присвоением ИНН, самостоятельно осуществляют расчеты по НДС аналогично российским предприятиям.

В случае реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным партнерам или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями. В такой ситуации плательщиком НДС остается иностранное предприятие, а российское лишь выполняет функции налогового агента, производящего удержание налога и перечисление его в бюджет.

Таким образом, в отличие от порядка уплаты налога на доходы, где обязанность по удержанию налога возлагается на российское предприятие в случае, когда деятельность иностранного юридического лица не приводит к созданию на территории РФ представительства, уплата НДС за своего иностранного партнера российским предприятием ставится в зависимость от постановки иностранного предприятия на учет в налоговых органах.

Иными словами, для того чтобы установить, обязано ли российское предприятие уплачивать налог на добавленную стоимость за иностранное юридическое лицо, ему необходимо определить:

1. Были ли товары (работы, услуги) реализованы иностранным юридическим лицом на территории РФ?

2. Состоит ли на учете в налоговом органе иностранное юридическое лицо?

С самого начала особое внимание хотелось обратить на то, что обложение налогом на добавленную стоимость иностранных юридических лиц, осуществляющих производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ, производится без учета ратифицированных международных договоров СССР или Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения, так как эти акты не затрагивают вопросы, связанные с налогом на добавленную стоимость и другими косвенными налогами.

Инструкция Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) специально оговаривает, что порядок уплаты НДС российским предприятием за иностранное не применяется при оплате импортных товаров, ввозимых на территорию РФ по внешнеторговым контрактам. Это относится к случаям, когда российская организация выступает в качестве импортера и НДС взимается таможенными органами. Если российская организация осуществляет оплату за поставку товаров, но подтверждение того, что товары были ввезены на территорию РФ, отсутствует, она обязана исчислять и уплачивать НДС в бюджет.

Таким образом, осуществляя расчеты по НДС, нужно прежде всего установить, является ли заключенный с иностранной компанией контракт внешнеторговым. В этом случае для целей налогообложения, по нашему мнению, необходимо руководствоваться определением, которое используется при удержании налога на прибыль. Основной принцип будет заключаться в установлении момента перехода права собственности на данный товар. Если право собственности переходит на территории РФ, т.е. импортером выступает иностранное юридическое лицо, объект налогообложения по НДС возникает; если же за пределами РФ, т.е. импортером выступает российское предприятие (источник выплаты), - объекта налогообложения не возникает.

При реализации работ и услуг важнейшим моментом является место реализации, поскольку налогом на добавленную стоимость будет облагаться выручка от работ, выполненных (оказанных услуг) на территории РФ. При этом определение того, что признается местом реализации работ (услуг), установлено п. 5 ст. 4 Закона о НДС, п. 9 Инструкции N 39).

Как уже говорилось выше, российское юридическое лицо будет уплачивать НДС за счет средств, перечисляемых иностранным партнерам, только в случае, когда иностранное юридическое лицо не состоит на учете в российском налоговом органе.

В подтверждение постановки на учет российскому предприятию от иностранного партнера следует получить копию свидетельства о постановке на налоговый учет.

Таким образом, только в случае, если иностранное юридическое лицо не состоит на учете в налоговом органе, предприятие - источник выплаты дохода будет обязано исчислять и перечислять НДС за счет выплачиваемых ему средств.

Суммы НДС, фактически уплаченные в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию по материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения у российского предприятия - источника выплаты, подлежат зачету или возмещению у этого российского предприятия (п. 21 Инструкции N 39).

Суммы такого налога, подлежащие зачету или возмещению, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (соответствующие субсчета) и после фактической уплаты в бюджет списываются с кредита счета 19 (соответствующие субсчета) в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС").

Суммы налога, уплаченные за иностранное предприятие по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, освобожденных от уплаты НДС в соответствии с подпунктами "в" - "ш", "я" и "я.1" п. 1 ст. 5 Закона РФ о НДС, относятся на издержки производства и обращения и зачету (возмещению) не подлежат.

Представление в налоговые органы каких-либо специальных справок об удержанных с иностранных юридических лиц суммах НДС законодательством не предусмотрено.


Ответственность налоговых агентов


В настоящее время налоговых агентов могут волновать вопросы об ответственности как за правонарушения, совершенные после 1 января 1999 г. - даты вступления в силу части первой НК РФ, так и за правонарушения, совершенные еще до 1 января 1999 г. Поэтому нормы об ответственности следует рассмотреть применительно к обоим периодам.

Ответственность после 1 января 1999 г.

Пунктом 3 ст. 24 НК РФ на налогового агента возложен определенный круг обязанностей, за неисполнение которых он может быть привлечен к ответственности.

За неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, последний привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

Что касается ответственности за несообщение в течение одного месяца в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика, а также за непредставление в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, то здесь необходимо отметить следующее.

За невыполнение вышеизложенных обязанностей к налоговому агенту вполне можно применить ответственность как по ст. 126 НК РФ, так и по ст. 129.1 НК РФ.

Суть указанных норм заключается в следующем: п. 1 ст. 126 НК РФ устанавливает ответственность за непредставление сведений в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ; п. 2 ст. 126 НК РФ устанавливает ответственность за уклонение от представления сведений в виде штрафа в размере 5000 руб. (500 руб. - для физических лиц); ст. 129-1 НК РФ устанавливает ответственность за несообщение сведений в виде штрафа в размере от 1000 до 5000 руб.

Конструкции данных норм несовершенны, что не позволяет с достаточной определенностью разграничить области их применения. Можно предположить, что применяться должен тот или иной пункт ст. 126 НК РФ, поскольку ст. 129.1 НК РФ, как в ней указано, применяется только в том случае, когда невозможно применить ст. 126 НК РФ.

В рассматриваемом случае каких-либо препятствий к применению ст. 126 НК РФ нет. Налоговые агенты могут в случае необходимости использовать неопределенность формулировок и отстаивать применение той нормы, которая в конкретной ситуации предусматривает более мягкую ответственность. Окончательно этот вопрос может быть разрешен только законодателем путем внесения изменений в НК РФ или судебной практикой.

Ответственность может быть применена только в случае, когда доход или иная сумма были налогоплательщику фактически выплачены.

Ответственность не применяется, если налоговый агент начислил доход, но фактически его не выплатил.

Ответственность не наступает также в том случае, когда у налогового агента не было возможности удержать налог. При этом в случае несообщения об этом обстоятельстве в течение месяца, как это предусмотрено п. 3 ст. 24 НК РФ, ответственность может быть применена только за непредставление налоговому органу сведений, а не по ст. 123 НК РФ.

Если налоговый агент неправомерно не удержал налог, удержал его, но не перечислил в бюджет, на него на основании ст. 75 НК РФ возлагается обязанность заплатить пени, поскольку налог в бюджет поступит теперь в сроки более поздние.

В соответствии с п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Бесспорным является то, что указанное правило применяется к налоговому агенту в случае, если он удержал налог, но не перечислил его в бюджет.

Например, организация выплатила заработную плату своим работникам, удержав при этом подоходный налог. Однако в бюджет налог перечислен не был. В этом случае с организации взыскивается штраф в размере 20% от неперечисленной суммы, сама сумма налога, а также пени за задержку уплаты.

Возникает вопрос: могут ли взыскиваться неперечисленные налоговым агентом суммы налога в том случае, когда они не были даже удержаны?

Однозначного ответа на этот вопрос у автора нет. Было бы логично рассуждать следующим образом.

Обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п. 2 ст. 45 НК РФ). Соответственно если налог удержан не был, то обязанность по его уплате сохраняется за налогоплательщиком.

Взыскание неуплаченных сумм налога в бесспорном порядке не является санкцией за налоговое правонарушение. Данная мера не карает налогоплательщика за ненадлежащее исполнение своих обязанностей, а направлена на осуществление принудительного их исполнения.

При взыскании неудержанного налога с налогового агента происходит следующее: налогоплательщик так и не исполнил обязанность по уплате налога, в то время как налоговый агент фактически подвергся штрафной санкции в виде взыскания суммы, равной неудержанному налогу. По нашему мнению, такая ситуация недопустима.

Например, российская организация выплатила иностранному юридическому лицу доход, связанный с его деятельностью в РФ не через постоянное представительство. Налог на доходы иностранных юридических лиц при этом удержан не был.

В этом случае российская организация - налоговый агент может подвергнуться санкции в соответствии со ст. 123 НК РФ - штрафу в размере 20% и обязана будет уплатить пени с суммы неудержанного налога (так как налог не был удержан по ее вине). Однако сама сумма налога с налогового агента взыскана быть не может. При этом обязанность уплатить налог за иностранным лицом сохраняется.

Однако налоговые органы придерживаются противоположной точки зрения. Относительно подоходного налога она выражена в п. 77 Инструкции N 35, в котором указано, что сумма подоходного налога подлежит взысканию с налогового агента и в том случае, когда она не была удержана. Так что агенту, не удержавшему налог, свою позицию придется отстаивать в суде.


Ответственность до 1 января 1999 г.


До введения в действие части первой Налогового кодекса РФ налоговые агенты не несли ответственность за неисполнение обязанностей по удержанию из доходов налогоплательщика налогов и перечислению их в бюджет (внебюджетный фонд).

Единственное исключение - это Закон о подоходном налоге с физических лиц, который предусматривал ответственность за несвоевременное или неполное удержание, а также неперечисление в бюджет сумм подоходного налога, подлежащего взысканию у источника выплат. За совершение этого правонарушения полагалась ответственность в размере 10% от подлежащих взысканию сумм неперечисленного налога.

Таким о образом, поскольку ответственность налоговых агентов была установлена только с 1 января 1999 г., ранее совершенные аналогичные правонарушения не подлежат наказанию в соответствии со ст. 123 НК РФ. Исключение составляют, как было уже указано, только лишь агенты по подоходному налогу.

Исходя из правил, установленных в ст. 5 НК РФ, положения ст. 123 НК РФ применяются только к отношениям, возникающим после вступления в силу НК РФ.

К отношениям, возникшим до вступления в силу НК РФ в части применения мер ответственности к налоговому агенту за неперечисление удержанных сумм подоходного налога, применяется ст. 22 Закона о подоходном налоге, т.е. за неудержание подоходного налога, совершенное до 1 января 1999 г., должна применяться ответственность в размере 10%, а не 20% с суммы неудержанного налога.

В отношении же других налогов за правонарушения, совершенные до 01.01.99 ответственность не применяется.


М. Масленников,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 11, июнь 2000 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.