Учет расходов в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2000 г.)

Учет расходов в соответствии с ПБУ 10/99
"Расходы организации"


С 1 января 2000 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденное приказом Минфина России N 33н от 06.05.99 (ПБУ 10/99).

ПБУ 10/99 было разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.98 N 283.

ПБУ 10/99 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В то же время не признаются расходами организации:

затраты по приобретению или созданию внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

перечисление средств (взносов, выплат и т. п.) на благотворительные цели, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий;

перечисление средств по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала от комиссионера, агента;

предварительная оплата материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

уплата авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

погашение кредита или займа, ранее полученных организацией.

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности расходы организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы, включающие операционные расходы;

внереализационные расходы;

чрезвычайные расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются:

расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции;

расходы, связанные с приобретением и продажей товаров;

расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг;

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, если это является для предприятия обычным видом деятельности;

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если это является для предприятия обычным видом деятельности;

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если такой вид деятельности является обычным для организации;

амортизация основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов. Если какой-либо вид деятельности организации не относится к обычным, то расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование своих активов, объектов интеллектуальной собственности и участием в уставных капиталах других организаций, должны быть признаны операционными расходами.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, в случае, если расходы начислены, но еще не оплачены.

Если фактическая оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма произведенной оплаты и кредиторской задолженности в части, не покрытой оплатой.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.

Необходимо отметить также следующие особенности формирования величины оплаты и (или) кредиторской задолженности в зависимости от цены договора, порядка расчетов между организациями, предусмотренного договором, и других обстоятельств (п. 1-6).

1. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

2. При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Аналогичный порядок формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов был уже установлен п. 6 ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов".

3. Согласно ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Указанный принцип определения стоимости обмениваемых ценностей соответствует определению текущей цены товара, данной в ст. 524 ГК РФ, в соответствии с которой "текущей ценой признается цена, обычно взимавшаяся при сравнимых обстоятельствах за аналогичный товар в месте, где должна была быть осуществлена передача товара. Если в этом месте не существует текущей цены, может быть использована текущая цена, применявшаяся в другом месте, которая может служить разумной заменой, с учетом разницы в расходах по транспортировке товара".

Пунктом 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, установлено, что: оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку;

имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования;

имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

В Положении даны принципы формирования текущей рыночной стоимости имущества, полученного безвозмездно. Она формируется на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. При этом сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Согласно п. 23 Положения применение других методов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

Именно такими документами и являются ПБУ 9/99 и 10/99.

Следует также отметить, что в отличие от Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации ПБУ 6/97 "Учет основных средств" и ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" установлены принципы оценки основных средств и материально-производственных ценностей, приобретенных в обмен на другое имущество, которые согласно этим документам должны отражаться в учете по стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

Имеет место противоречие между двумя новыми ПБУ - 9/99, 10/99 и двумя ПБУ, уже применяемыми российскими предприятиями и организациями, - ПБУ 5/98 и 6/97.

Подход, установленный ПБУ 5/98 и 6/97, был более оправдан с точки зрения отражения в учете материальных ценностей по их фактической себестоимости, как приобретаемых. Теперь же, применяя методы оценки, установленные ПБУ 9/99 и 10/99, начисляя фактически только "оборотные" налоги (в частности, на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищно-коммунального хозяйства и объектов социально-культурной сферы), организации в соответствии со своими целями могут, заключая определенные виды договоров, либо увеличить, либо уменьшить балансовую стоимость имущества.

Так каким же ПБУ следует руководствоваться российским организациям при оценке имущества? На наш взгляд, здесь следует применять следующий принцип: если требования нормативных документов, изданных одной и той же организацией и одинаковых по статусу, противоречат друг другу, то на практике следует применять положения документа, изданного позднее.

4. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

5. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

6. Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расходов в бухгалтерском учете.

Ранее положительные и отрицательные суммовые разницы, возникающие по расчетам за оприходованные материально-производственные запасы, отражались на счете 80 "Прибыли и убытки" в составе внереализационных расходов предприятия.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Согласно ПБУ 10/99 для целей управления*(1) в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг с учетом расходов:

по обычным видам деятельности, признанных в отчетном году;

по обычным видам деятельности, признанных в предыдущие отчетные периоды;

переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

До 1 января 2000 г. списание коммерческих расходов, учитываемых на счете 43 "Коммерческие расходы", и издержек обращения в торговле, учитываемых на счете 44 "Издержки обращения", производилось в части, приходящейся на реализованную продукцию и реализованные товары соответственно.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Состав операционных расходов приведен в табл. 2.

Таким образом, перечень операционных расходов является открытым.

Кроме того, в состав операционных расходов теперь включаются "проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)", которые согласно другим нормативным документам относились за счет иных источников - себестоимости (подп. "с" п. 2 Положения о составе затрат) либо фактической себестоимости материально-производственных запасов, если уплата процентов произведена до даты оприходования материально-производственных запасов на складах организации (п. 5 ПБУ 5/98), либо собственных источников средств.

Таким образом, с 1 января 2000 г. в составе операционных расходов могут быть учтены суммы процентов по займам, полученным не в банке (так как на себестоимость могут быть отнесены только затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), которые до 1 января 2000 г. отражались за счет собственных источников средств, например, на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Для целей налогообложения указанные суммы процентов (убытки) не будут учитываться. Можно рассматривать данное нововведение как попытку уйти от сложившейся практики отражения в учете расходов на счете 88.

                                                                Таблица 1
Содержание хозяйственной операции Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Бухгалтерские записи до 1 января 2000 г.
Получены материалы от покупателя стоимостью
100 ден. ед. по курсу на дату получения
(курс на дату получения 27,00)
2700 10 60
НДС от стоимости материалов (20 х 27,00) 540 19 60
Оплачены материалы, полученные от покупателя.
Согласно договору размер оплаты определяется
путем пересчета 120 ден. ед. в рубли по курсу
на дату оплаты (курс на дату оплаты 29,00)
(120 х 29,00)
3480 60 51
Скорректирована сумма НДС [20 (29,00 - 27,00)] 40 19 60
Отнесена на финансовые результаты сумма
отрицательных суммовых разниц
[100 (29,00 - 27,00)]*(2)
200 80, субсч.
"Внереализа-
ционные до-
ходы и рас-
ходы"
60
НДС по оприходованным и оплаченным материаль-
ным ценностям зачтен*(2)
580 68 19
Бухгалтерские записи после 1 января 2000 г.
Получены материалы от покупателя стоимостью
100 ден. ед. по курсу на дату получения
(курс на дату получения 27,00)
2700 10 60
НДС от стоимости материалов (20 х 27,00) 540 19 60
Оплачены материалы, полученные от покупателя.
Согласно договору размер оплаты определяется
путем пересчета 120 ден. ед. в рубли по курсу
на дату оплаты (курс на дату оплаты 29,00)
(120 х 29,00)
3480 60 51
Фактическая себестоимость материалов увеличена
на величину отрицательной суммовой разницы
200 10 60
Скорректирована сумма НДС [20 (29,00 - 27,00)] 40 19 60
НДС по оприходованным и оплаченным материаль-
ным ценностям зачтен
580 68 19

Кроме того, в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.99 N 696 к внереализационным расходам относятся проценты, уплачиваемые эмитентом по облигациям, обращение которых осуществляется через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.

Для целей налогообложения затраты по уплате указанных процентов принимаются в пределах действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта.

Состав внереализационных расходов представлен в табл. 4.

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.).


                                                                Таблица 2
Состав операционных расходов
в соответствии с п. 7 ПБУ 10/99
Состав внереализационных расходов
в соответствии с п. 15 Положения
о составе затрат
Расходы, связанные с предостав-
лением за плату во временное
пользование (временное владение и
пользование) активов организации
 
Расходы, связанные с предоставле-
нием за плату прав, возникающих
из патентов на изобретения, про-
мышленные образцы и других видов
интеллектуальной собственности
 
Расходы, связанные с участием в
уставных капиталах других органи-
заций
 
Расходы, связанные с продажей,
выбытием и прочим списанием
основных средств и иных активов,
отличных от денежных средств
(кроме иностранной валюты),
товаров, продуции
 








Проценты, уплачиваемые организа-
цией за предоставление ей в поль-
зование денежных средств (креди-
тов, займов)
Проценты, уплачиваемые эмитентом по
облигациям, обращение которых осу-
ществляется через организаторов
торговли на рынке ценных бумаг,
имеющих лицензию Федеральной комис-
сии по рынку ценных бумаг. Для целей
налогообложения затраты по уплате
указанных процентов принимаются в
пределах действующей ставки рефинан-
сирования Центрального банка Россий-
ской Федерации, увеличенной на три
пункта.
По облигациям, условиями выпуска
которых не предусмотрена выплата
процентов, к проценту приравнивается
разница между номинальной стоимостью
и ценой первичного размещения обли-
гаций (дисконт).
При этом проценты (дисконт), начис-
ляемые исходя из установленного
условиями выпуска срока обращения
облигаций, в целях налогообложения
принимаются в пределах процентов
(дисконта), начисленных при погаше-
нии облигаций за время их фактичес-
кого обращения.
Расходы, связанные с оплатой
услуг, оказываемых кредитными
организациями
 
Прочие операционные расходы  

                                                                Таблица 3
Содержание хозяйственной операции Сумма,
тыс.
руб.
Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Поступление средств за облигации (номинал
1000 руб., реализация по 700 руб., количество
1000 шт.)
700 51 94
Начислены проценты по облигациям, к которым
приравнена разница между номинальной стои-
мостью и ценой первичного размещения обли-
гаций (дисконт)*(3)
300 80 94
Погашение облигаций по истечении срока займа-
- 1 год
1000 94 51

В соответствии с п. 15 Положения о составе затрат к внереализационным расходам относятся следующие чрезвычайные расходы:

некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий;

некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке.

Величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 ПБУ 10/99.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов) определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расходов может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации - когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.


                                                                Таблица 4
Состав внереализационных
расходов согласно
п. 12 ПБУ 10/99
Состав внереализационных расходов
в соответствии с
п. 14 Положения о составе затрат
Штрафы, пени, неустойки за
нарушение условий договоров
Присужденные или признанные штрафы, пени,
неустойки и другие виды санкций за
нарушение условий хозяйственных договоров,
а также расходы по возмещению
причиненных убытков
Возмещение причиненных
организацией убытков
Убытки от хищений, виновники которых по
решениям суда не установлены
Убытки прошлых лет, признан-
ные в отчетном году
Убытки по операциям прошлых лет,
выявленные в текущем году
Суммы дебиторской задолжен-
ности, по которой истек срок
исковой давности, других
долгов, нереальных для взыс-
кания
Убытки от списания дебиторской
задолженности, по которой срок исковой
давности истек, и других долгов,
нереальных для взыскания
Курсовые разницы Отрицательные курсовые разницы по валютным
счетам, а также курсовые разницы по
операциям в иностранной валюте
Сумма уценки активов (за
исключением внеоборотных ак-
тивов)
 
Прочие внереализационные
расходы
 

Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от:

намерения получить выручку, операционные или иные доходы;

от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией в разрешенных случаях принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

До 1 января 2000 г. такой порядок распространялся исключительно на малые предприятия - в соответствии с п. 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н, "затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат". Такой метод получил название "кассовый".

Для остальных субъектов предпринимательской деятельности, применяющих для целей налогообложения принцип "по оплате", себестоимость продукции (работ, услуг) уменьшалась пропорционально сумме фактически полученной выручки расчетным путем.

Кроме того, письмом МНС России от 29.03.99 N ГБ-6-02/200@ и решением Верховного суда Российской Федерации от 09.12.98 N ГКПИ98-655 признана незаконной (недействующей) и не подлежащей применению сноска ** к п. 2.1 приложения N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в редакции, утвержденной приказом Госналогслужбы России от 25.08.98 N БФ-3-02/210, гласившая: "Метод определения выручки от реализации "по оплате" или "по отгрузке" определяет также порядок формирования себестоимости реализованной продукции. При применении метода "по оплате" в себестоимость включаются расходы того отчетного периода, к которому они относятся, исходя из условий исполнения договоров и фактически осуществленных расчетов".

На наш взгляд, применение положения ПБУ 10/99 на практике вызовет наибольшие трудности и сопротивление со стороны экономических субъектов, а для решения проблемы может потребоваться новое решение Верховного суда Российской Федерации.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Особенно наглядно проявляется необходимость ведения учета доходов и расходов по каждому виду деятельности, являющемуся для предприятия существенным (когда доходы от какого-либо вида деятельности превышают 5 % в общей сумме доходов предприятия), в новой бухгалтерской отчетности.

В отчете о прибылях и убытках указывается не только валовая выручка предприятия и соответствующая ей себестоимость продукции (работ, услуг), но в том числе и суммы выручки по каждому виду деятельности и соответствующие этим видам суммы себестоимости продукции (работ, услуг). Это позволит пользователям бухгалтерской отчетности оценить рентабельность каждого вида деятельности;

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Распределение расходов между отчетными периодами может быть осуществлено в соответствии с нормативными документами, а в тех случаях, когда нормативными документами порядок расчета не определен, - самостоятельно.

В частности, порядок распределения расходов устанавливается нормативными документами в следующих случаях:

издержки обращения в торговых предприятиях распределяются между отчетными периодами в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Комитетом Российской Федерации по торговле по согласованию с Минфином России 20.04.95 N 1-550/32-2.

В конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Сальдо счета 44 "Издержки обращения" равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток нереализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца;

согласно Плану счетов расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами реализованной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Все остальные коммерческие расходы (за исключением расходов на упаковку и транспортировку) ежемесячно относятся на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

В соответствии с новым порядком коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Однако это не означает, что могут быть признаны коммерческие и управленческие расходы, не относящиеся к реализованной продукции. Моментом признания этих расходов является момент признания доходов, т. е. реализация;

по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов.

Данное условие признания расходов означает, что расходы могут иметь место даже и в том случае, когда соответствующие этим расходам доходы не будут получены. Для применения данного условия самым трудным является установление факта, что неполучение дохода стало определенным.

Планом счетов бухгалтерского учета к таким расходам, в частности, относятся затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции (за исключением потерь, возмещаемых заказчиками), за вычетом стоимости используемых материальных ценностей.

Отчетным периодом, когда факт, что доходы не будут получены, станет определенным, будет период, в котором аннулирован производственный заказ;

независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Четвертое условие признания расходов подчеривает имеющее место различие между расходами, признаваемыми для целей бухгалтерского учета, и расходами, признаваемыми для целей налогообложения.

Данное условие представляется одним из самых важных в ПБУ 10/99. Оно позволяет относить на счет 80 "Прибыли и убытки" в качестве операционных (перечень операционных расходов является открытым и может включать "прочие операционные расходы") расходы, которые бухгалтер привык списывать за счет собственных источников финансирования или за счет чистой прибыли предприятия, т. е. на счет 88, а до 1 января 1998 г. - на счет 81-2.

Путем ведения специальных регистров учета расходов, которые не могут приниматься для целей налогообложения, бухгалтер сможет правильно сформировать финансовый результат для целей налогообложения. Новым является то, что данное положение распространяется не только на расходы, но и на доходы.

Российский бухгалтер скорее привык к тому, что определенные расходы не принимаются для целей налогообложения, чем к тому, что определенные доходы могут быть как бы "выведены из-под налогообложения" в бухгалтерской отчетности. Ярким примером нового подхода может служить порядок отражения в новой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ N 4н от 13.01.2000, чрезвычайных доходов и расходов. Чрезвычайные доходы отражаются в отчете о прибылях и убытках после того, как показана налогооблагаемая прибыль предприятия. Значит ли это, что чрезвычайные доходы не облагаются налогом на прибыль?

Нет, не означает. Чрезвычайные доходы, уменьшенные на сумму чрезвычайных расходов, облагаются в составе общей прибыли предприятия налогом на прибыль согласно Положению о составе затрат.

К чрезвычайным расходам относятся некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий и некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, вызванных экстремальными ситуациями.

Другим примером может служить изменение порядка отражения в учете безвозмездно полученных ценностей.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета оприходование имущества, полученного от других предприятий и лиц безвозмездно, отражается по кредиту счета 87 "Добавочный капитал", субсчет 3 "Безвозмездно полученные ценности" в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" и другими счетами учета имущества.

Но независимо от того, что стоимость полученного безвозмездно от юридических лиц имущества не проводилась через счет 80 "Прибыли и убытки", размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль увеличивался на рыночную стоимость этого имущества (стр. 4.5 Справки к Расчету налога от фактической прибыли).

В соответствии с ПБУ 10/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, относятся к внереализационным доходам и, следовательно, должны отражаться в учете записью:

Д-т сч. 01, 04 и т. д.,

К-т сч. 80, субсч. "Внереализационные доходы";

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Примером такого вида расходов, вероятно, могут служить судебные издержки и арбитражные сборы, оплаченные организацией в случае, если судебное разбирательство, в связи с которым они были произведены, закончилось не в пользу плательщика, и, соответственно, активы организации не увеличились.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения - чрезвычайные расходы.

В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат.

Соблюдение данного положения потребует от бухгалтера большой и кропотливой работы - составить детальный перечень всех расходов по обычным видам деятельности, которые могут иметь место в организации, а затем отнести их к предлагаемым ПБУ 10/99 элементам затрат;

изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году.

В данном разделе учетной политики следует представить порядок распределения для целей налогообложения следующих видов расходов:

коммерческих расходов;

издержек обращения;

управленческих расходов.

Для целей бухгалтерского учета все эти расходы списываются полностью;

расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.


Л.В. Сотникова,

доцент ВЗФЭИ


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Очевидно, имеется в виду учет расходов для целей управленческого, а не финансового бухгалтерского учета.

*(2) Отрицательные суммовые разницы для целей налогообложения прибыли не принимаются.

*(3) Проценты (дисконт), начисляемые исходя из установленного условиями выпуска срока обращения облигаций, в целях налогообложения принимаются в пределах процентов (дисконта), начисленных при погашении облигаций за время их фактического обращения.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение