Комментарий к инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 (А.В.Уханова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, августа 2000 г.)

Комментарий к инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59
"О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих
в дорожные фонды"


Инструкция от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" издана на основании Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации".

Согласно ст.3 Закона о дорожных фондах источниками образования дорожных фондов являются:

налог на реализацию горюче-смазочных материалов (ГСМ);

налог на пользователей автомобильных дорог;

налог с владельцев транспортных средств;

налог на приобретение автотранспортных средств (кроме приобретаемых гражданами в личное пользование легковых автомобилей);

акциз с продажи легковых автомобилей в личное пользование граждан.

Каждому из этих налогов, за исключением акцизов с продажи легковых автомобилей, посвящена глава Инструкции N 59.

Особенность данной Инструкции заключается в том, что она представляет собой собрание выдержек из законодательных актов, в той или иной мере касающихся указанных налогов, и выступает в качестве обобщения соответствующих нормативных документов.

В главе I Инструкции разъясняется порядок исчисления и уплаты налога на реализацию ГСМ.

В пункте 1 Инструкции определены плательщики этого налога, которыми являются юридические лица, граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, реализующие ГСМ.

Инструкцией установлено, что налог исчисляется от суммы реализации без налога на добавленную стоимость. В случае перепродажи ГСМ налог исчисляется по установленной ставке от размера разницы между выручкой от реализации ГСМ (без НДС) и стоимостью их приобретения (без НДС).

В пунктах 3-6 Инструкции дополнительно даются разъяснения по некоторым видам объектов налогообложения:

объект налогообложения для плательщиков - изготовителей ГСМ - выручка от реализации ГСМ (без НДС);

при реализации ГСМ, ввозимых на территорию Российской Федерации, объектом является выручка от реализации ГСМ (без НДС);

налогоплательщики, передающие сырье для переработки его в ГСМ, уплачивают налог от выручки от реализации этих ГСМ (без НДС);

для налогоплательщиков, приобретающих ГСМ для доработки с целью улучшения качественных характеристик, товарного вида и последующей перепродажи, объектом обложения налогом является сумма разницы между выручкой от реализации ГСМ (без НДС) и стоимостью их приобретения (без НДС).

Инструкцией закреплен способ установления даты выручки от реализации. Так, для организаций, которые определяют реализацию "по отгрузке", этой датой является день отгрузки товаров и предъявления покупателю расчетных документов или иной момент перехода права собственности к покупателю. Для организаций, которые определяют реализацию "по оплате", такой датой является день поступления средств за реализацию отгруженных ГСМ на счета юридических лиц в учреждения банков, день поступления выручки в кассу или иной момент прекращения дебиторской задолженности за отгруженные ГСМ, числившиеся за покупателем.

Комментируемой Инструкцией предусмотрен порядок расчета цены реализации ГСМ. Так, при установлении цены реализации ГСМ на условиях их доставки за счет продавца до места, в котором предусмотрено получение ГСМ покупателем, расходы по транспортировке ГСМ, понесенные продавцом в связи с оплатой их третьим лицам, включаются в налогооблагаемую базу продавца, в том числе и в случае выделения указанных расходов в первичных документах отдельной строкой. При установлении цены реализации ГСМ на условиях их доставки за счет продавца до указанного договором места и отправлении по согласию и за счет покупателя продавцом ГСМ до другого места возмещаемые покупателем суммы по транспортировке ГСМ от пункта отправления до пункта назначения, оплачиваемые продавцом за счет покупателя третьим лицам, у продавца в выручку от реализации не включаются. При уступке права (требования) у продавца ГСМ, уступающего право, выручка от реализации ГСМ определяется в соответствии с учетной политикой - по мере отгрузки ГСМ и предъявления покупателю расчетных документов или по мере их оплаты.

Особый порядок налогообложения имеет место при расчетах векселями. В этом случае, когда покупатель является векселедателем, при учетной политике "по оплате" получение векселя не приводит к появлению облагаемой базы. Объект налогообложения возникает в момент погашения дебиторской задолженности, продолжающей числиться за покупателем ГСМ: в момент погашения векселя или совершения индоссамента на третье лицо.

Пунктом 12 Инструкции, также как и Законом, устанавливается, что налог уплачивается по ставке 25%, применяемой к облагаемой базе, не включающей налог с продаж, НДС и налог на реализацию ГСМ.

В пункте 13 и 14 Инструкции указана пониженная ставка налогообложения. Однако п.16 Положения о Государственной налоговой службе Российской Федерации, утвержденного Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. N 340, Госналогслужбе России* не предоставлена функция устанавливать пониженные ставки. Ставки налогообложения должны быть закреплены в законе, а Законом о дорожных фондах утверждена единая ставка 25%.

Далее Инструкцией определяются даты платежей по налогу. Таким образом, налог уплачивается ежемесячно, исходя из реализации ГСМ за истекший календарный месяц, в срок не позднее 20-го числа следующего месяца - организациями со среднемесячными платежами налога от 3 тыс.руб. А ежеквартально налог уплачивается исходя из реализации ГМС за истекший квартал в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, иными субъектами.

В пунктах 17-19 Инструкции записаны установленные законами льготы по налогообложению.

Глава II данной Инструкции посвящена порядку исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог.

В этой главе определяются субъекты обложения данным налогом. К ним относятся предприятия, организации, учреждения, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации организации с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, иностранные юридические лица.

Указан объект налогообложения - выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

В Инструкции разъяснено, что является покупной ценой. Такая цена, согласно Инструкции, исчисляется путем суммирования фактически произведенных затрат на покупку товара, в состав которых включаются, в частности, затраты на приобретение самого имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

В пункте 29 Инструкции предусмотрены варианты включения расходов по транспортировке у продавца в выручку от реализации товаров. Эти расходы определяются в зависимости от того, за счет чьих средств производится доставка до места получения товара: за счет продавца или за счет покупателя.

По данному налогу также разъясняются особенности расчета за товары (продукцию, работы, услуги) векселями.

В пункте 33 комментируемой Инструкции перечислены и разъяснены особенности налогообложения плательщиков по отдельным видам деятельности.

В Инструкции, так же как и в Законе, устанавливается ставка налога в размере 2,5% выручки, полученной от реализации продукции и 2,5% суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Инструкцией определен срок уплаты налога. Налогоплательщики согласно п.38 Инструкции должны ежемесячно уплачивать налог на основании итогов реализации продукции (работ, услуг) и продажи товаров до 15-го числа следующего месяца.

Более подробно в Инструкции рассмотрено освобождение от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог. От уплаты налога освобождаются:

колхозы, совхозы, крестьянские хозяйства;

организации, осуществляющие содержание автомобильных дорог общего пользования и отдельных магистральных улиц;

иностранные и российские юридические лица, привлекаемые на период реализации целевых социально-экономических программ жилищного строительства, создания, строительства центров;

профессиональные аварийно-спасательные службы;

органы управления и подразделения Государственной противопожарной службы;

российские и иностранные юридические лица, выполняющие в качестве инвесторов работы по соглашениям о разделе продукции, заключенным сторонами в соответствии с Законом о разделе продукции.

Помимо этого налог не уплачивают:

субъекты малого предпринимательства;

плательщики налога на пользователей автомобильных дорог в части выручки, полученной от реализации продукции;

по видам деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход.

Следующий налог, который рассматривается в настоящей Инструкции, налог с владельцев транспортных средств. Этому налогу посвящается глава III Инструкции. Если Закон о дорожных фондах довольно кратко описывает порядок исчисления и уплаты налога, то Инструкция его уточняет.

Инструкция называет плательщиков данного налога. Ими являются юридические лица, граждане Российской Федерации, в том числе осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, иностранные юридические лица и граждане, лица без гражданства, имеющие транспортные средства и другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу.

В комментируемом документе определен порядок обложения налогом транспортных средств, находящихся в долевой собственности. В этом случае каждый из собственников уплачивает налог соразмерно его доле собственности на транспортное средство.

Особенность данного налога в том, что им облагаются транспортные средства, подлежащие регистрации в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомобильных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".

В пункте 49 Инструкции приводятся размеры годового налога, а в п.54 устанавливаются сроки его уплаты. Налог уплачивается не позднее наиболее ранней из следующих дат:

даты осуществления государственной регистрации или снятия с учета транспортного средства;

даты прохождения государственного технического осмотра;

последнего дня срока, установленного в соответствующем году для прохождения государственного технического осмотра.

В пункте 56 Инструкции акцентируется внимание на то, что в случае если транспортное средство зарегистрировано в одном субъекте РФ, а состоит на временном учете (регистрации) в другом субъекте РФ, налог уплачивается по месту прохождения государственного технического осмотра транспортного средства, а при непрохождении в течение года государственного технического осмотра - по месту временного учета автотранспортного средства.

В Инструкции более полно и раскрыто перечисляются категории лиц, освобождаемых от данного налога.

Инструкцией предусматривается, что для отчета налогоплательщик представляет по месту своего нахождения в налоговый орган, а также в организацию, ведущую учет поступления налогов, налоговую декларацию по форме, приведенной в Приложении 3 Инструкции. Организации представляют налоговую декларацию ежегодно в сроки, установленные для представления бухгалтерской отчетности за соответствующий год, в котором уплачен налог. Предприниматели представляют налоговую декларацию ежегодно в срок, установленный для представления декларации о доходах за соответствующий год, в котором уплачен налог.

Последний налог, который подробным образом рассматривается в комментируемой Инструкции, - налог на приобретение автотранспортных средств. Порядок его исчисления и уплаты подробно изложен в главе IV Инструкции. Плательщиками этого налога являются юридические лица, граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Физические лица, не являющиеся предпринимателями, налог не уплачивают.

В Инструкции указано на то, что регистрация (перерегистрация) автотранспортного средства не является основанием для уплаты данного налога в том случае, если она проводится при смене места нахождения налогоплательщика, передаче автотранспортного средства от одного обособленного подразделения другому внутри одной организации, при реорганизации, в том числе при приватизации государственных и муниципальных предприятий.

Налог уплачивается при приобретении автотранспортных средств путем купли-продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал. Он исчисляется в процентах от продажной цены автотранспортного средства (без НДС, акциза).

Согласно п.71 Инструкции объектом налогообложения являются:

грузовые автомобили;

пикапы, легковые фургоны;

автобусы;

специальные автомобили и легковые автомобили;

прицепы и полуприцепы.

В пункте 77 Инструкции указываются ставки налогообложения: грузовые автомобили, пикапы и легковые фургоны, автобусы, специальные автомобили и легковые автомобили облагаются налогом по ставке 20%, а прицепы и полуприцепы - по ставке 10%.

В пункте 80 дан подробный перечень субъектов, которые освобождаются от уплаты налога. В нем также обращается внимание на порядок налогообложения этих субъектов.

Пунктом 92 Инструкции обращается внимание на то, что с введением в действие настоящей Инструкции утрачивает силу Инструкция Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Существенным отличием Инструкции Госналогслужбы России N 30 и рассматриваемой Инструкции является раздел 1, в котором рассмотрен порядок исчисления и уплаты налога на реализацию ГСМ. В Инструкции N 30 акцент делается на представление необходимых документов для предоставления льгот по налогообложению ГСМ, экспортируемых за пределы государств - участников СНГ. В комментируемой Инструкции этот момент не оговаривается в такой форме.


А.В.Уханова,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

* Указом Президента РФ от 23 ноября 1998 г. N 1635 Госналогслужба России преобразована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.