Раздельный учет продажи товаров для целей налогообложения в розничной торговле (В. В. Патров, "Бухгалтерский учет", N 15, август 2000 г.)

Раздельный учет продажи товаров для целей налогообложения
в розничной торговле


В соответствии с новой редакцией п.3 ст.4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 (ред. от 02.01.2000) "О налоге на добавленную стоимость" облагаемый оборот при реализации товаров предприятиями розничной торговли и общественного питания определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них НДС.

Иными словами, указанные организации аналогично организациям оптовой торговли в настоящее время производят начисление НДС не с суммы реализованных торговых надбавок (наценок), а с полной стоимости товаров. При этом согласно п.2 ст.7 этого Закона сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разницы между суммами НДС, полученными от покупателей за реализованные им товары, и суммами этого налога, фактически уплаченными поставщикам и/или таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

В ст.6 Закона "О налоге на добавленную стоимость" указаны ставки НДС:

- 10% - по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) по перечню согласно приложению 1 и по товарам для детей по перечню согласно приложению 2 к Закону;

- 20% - по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары.

В ст.5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" содержится перечень товаров, освобождаемых от налога:

продукция собственного производства отдельных предприятий общественного питания;

товары, производимые и реализуемые организациями, среди работников которых не менее 50% составляют инвалиды и уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов;

изделия народных промыслов и др.

Отсюда следует, что организации розничной торговли и общественного питания, реализующие товары, не облагаемые НДС, а также облагаемые налогом по ставкам 10 и 20%, должны вести раздельный учет реализации. В случае отсутствия такого учета они должны исчислять НДС со всего объема реализуемых товаров по ставке 20%.

В организациях, где реализация товаров, не облагаемых НДС или облагаемых по ставке 10%, составляет небольшой удельный вес в общем объеме товарооборота, допустимо отсутствие раздельного учета. В этом случае организации придется переплатить незначительную сумму НДС, однако это компенсируется уменьшением затрат на ведение раздельного учета.

Порядок ведения раздельного учета продажи товаров в разрезе ставок НДС не определен нормативными документами. Поэтому организации могут разрабатывать собственные методики, пользуясь правом, предусмотренным п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).

Рассмотрим методику раздельного учета реализации товаров. Как известно, в организациях розничной торговли товары могут учитываться по натурально-стоимостной или стоимостной схеме.

В первом случае приход и расход (в том числе реализация) учитываются отдельно по каждому наименованию товаров на основе выписки покупателям "мягких" чеков, использования штриховых кодов, проведения инвентаризации товаров на 1-е число месяца и других способов.

Во втором случае приход и расход товаров учитываются в целом по всем товарам, т.е. информация о движении товаров по наименованиям отсутствует.

Сначала покажем то общее, что присуще раздельному учету товаров независимо от того, по какой схеме их учитывают.

К счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" можно открыть три субсчета: один - для товаров, не облагаемых НДС, второй - для товаров со ставкой НДС 10%, третий - для товаров со ставкой НДС 20%.

Раздельный учет реализации товаров можно вести и без отражения информации на счетах. В этом случае деление общего товарооборота на продажу товаров со ставками НДС 0; 10; 20% осуществляется на основании бухгалтерской справки, составляемой по данным отчетов кассиров, специальных расчетов по актам инвентаризации и т.п.

При использовании натурально-стоимостной схемы учет выручки от реализации товаров в разрезе ставок НДС 0; 10; 20% не представляет труда. Однако при стоимостной схеме учета эта проблема возникает. Есть несколько вариантов ее решения.

Первый вариант предполагает использование отдельных счетчиков ККМ для учета реализации товаров с разными ставками НДС. Для этого кассир, работающий на ККМ, должен знать, на какие товары установлены ставки 10 и 20%. Желательно, чтобы у кассира был список товаров с такой ставкой НДС, которых в данном магазине меньше по наименованиям (например, список товаров со ставкой 20%). Следовательно, по товарам, не попавшим в данный список, ставка составляет 10%.

Применение указанного варианта предполагает наличие необходимого числа счетчиков ККМ, что не всегда возможно. Кроме того, усложняется работа кассиров: они должны получать от покупателя информацию о том, какие приобретаются товары; при печати чека помнить, на какой счетчик внести данную сумму, и т.д. Все это обуславливает большую вероятность ошибок в учете. Для облегчения применения данного варианта можно организовать продажу товаров с одной ставкой НДС в одном отделе (секции).

Второй вариант раздельного учета выручки от реализации товаров с разными ставками НДС основан на использовании формулы товарного баланса:


                    Р = З  + П - В - З ,
                         н            к

где Р - реализация товаров за месяц; З_н - остаток товаров на начало месяца; П - поступление товаров за месяц; В - прочее выбытие или документированный расход (возврат товаров поставщикам, списание порчи товаров и т. п.); З_к - остаток товаров на конец месяца.

Расчет реализации по данной формуле можно делать разными способами.

I способ. Общей суммой по товарам со ставкой 0; 10; 20%.

II способ. Отдельно по каждому наименованию с последующим подсчетом общей суммы реализации товаров с разными ставками НДС. Способ представляется наиболее доказательным для работников налоговых органов, но вместе с тем и более трудоемким.

III способ. Составление расчета только по одной группе товаров (10 или 20% НДС). Целесообразно это делать по группе товаров, занимающей наименьший удельный вес в общем товарообороте магазина. В этом случае реализация товаров другой группы будет определяться путем вычитания из общей суммы выручки магазина суммы реализации товаров, по которым она была рассчитана на основе использования формулы товарного баланса. Преимуществом способа является минимизация затрат на ведение раздельного учета.

К недостаткам данного варианта относится необходимость проведения инвентаризации товаров на 1-е число каждого месяца, что связано с дополнительными трудовыми затратами. Вторым недостатком является неточность расчета реализации, поскольку не все виды выбытия товаров (естественная убыль, кража и т.п.) поддаются документированию в момент их возникновения. Вследствие этого показатель реализации по всем товарам, рассчитанный данным вариантом, в ряде случаев не будет равен общей сумме выручки, поступившей в кассу от реализации товаров, и его придется корректировать, взяв за основу показатель кассовой выручки.


Пример. Общая сумма выручки, поступившая в кассу магазина за месяц, равна 400 тыс.руб. Показатель реализации, рассчитанный на основе использования формулы товарного баланса, составил по товарам:


а) со ставкой НДС 10% 311 тыс.руб.
б) со ставкой НДС 20% 104 тыс.руб.
  Итого 415 тыс.руб.

Удельный вес в общей сумме реализации:

а) товаров со ставкой НДС 10% - 75%

(311 х 100 : 415);

б) товаров со ставкой НДС 20% - 25%

(104 х 100 : 415).

Определим сумму выручки, поступившей в кассу магазина, по товарам:

а) со ставкой НДС 10% - 300 тыс. руб.

(400 х 75 : 100);

б) со ставкой НДС 20% - 100 тыс. руб.

(400 х 25 : 100).

Все рассмотренные выше способы определения выручки в разрезе товаров с разными ставками НДС не могут претендовать на полную точность, имеют свои достоинства и недостатки. Выбор того или иного варианта определения выручки от реализации товаров с разными ставками НДС зависит от конкретных условий хозяйственной деятельности магазина: числа отделов (секций), технических возможностей ККМ, квалификации кассиров, широты ассортимента товаров, объема товарных запасов и др.

При начислении бюджету НДС со стоимости проданных товаров за наличный расчет в регионах Российской Федерации, где введен налог с продаж, следует сначала отразить его начисление.

Согласно Федеральному закону от 31.07.98 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Данным налогом не облагается ряд товаров, перечень которых устанавливается законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. Отсюда возникает необходимость раздельного учета товаров в целях исчисления налога с продаж.

Перечни товаров, не облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 10%, как правило, не совпадают.

Ассортимент товаров, не облагаемых налогом с продаж, обычно шире, чем ассортимент со ставкой НДС 10%, поскольку перечень последних установлен федеральным законом, а перечень первых - региональными органами власти.

Организовать раздельный учет продажи товаров для целей исчисления налога с продаж возможно на принципах раздельного учета в целях исчисления НДС, однако он должен быть еще более детализирован.


Пример. По данным раздельного учета продажа товаров, облагаемых налогом с продаж по ставке 5% - 126 руб., не облагаемых этим налогом - 150 руб., в том числе со ставкой НДС 10% - 110 руб. Товаров, не облагаемых НДС, организация не продает.

Сумма налога с продаж, подлежащая взносу в бюджет, составляет: 126 х 4,762 (5 х 100 : 105) : 100 = 6 руб.

Сумма НДС по товарам со ставкой НДС 20%: (126 - 6) х 16,67 : 100 = 20 руб.;

(150 - 110) х 16,67 : 100 = 6,67 руб.;

20 + 6,67 = 26,67 руб.

Сумма НДС по товарам со ставкой НДС 10%: 110 х 9,09 : 100 = 10 руб.

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

Налог с продаж - 6 руб.;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

НДС - 36,67 руб. (26,67 + 10).

Рассмотрим вопросы учета стоимости приобретения и продажной стоимости реализованной сельхозпродукции, закупленной у физических лиц.

Для определения указанного облагаемого оборота нужно знать два показателя по реализованной сельхозпродукции: стоимость приобретения; продажную стоимость.

Стоимость приобретения поступившей сельхозпродукции легко определить на основании приходных документов (закупочных актов, накладных и т. п.). Ее можно фиксировать на отдельном субсчете счетов по учету товаров или несистемным порядком, т. е. в отдельной графе регистра по учету остатков и движения товаров. Если сельхозпродукция, закупленная в данном месяце, в этом же месяце была продана, то стоимость ее приобретения будет одна и та же.

Если сельхозпродукция, закупаемая у физических лиц, имеет переходящие остатки на 1 число, то стоимость реализованной сельхозпродукции за месяц (СП_р) рассчитывается по формуле:


                          СП  = СП  + СП  - СП ,
                            р     н     п     к

где СП_н - стоимость приобретения остатка сельхозпродукции на начало месяца;

СП_п - стоимость приобретения поступившей сельхозпродукции за месяц;

СП_к - стоимость приобретения остатка сельхозпродукции на конец месяца.

Для расчета СП_н и СП_к необходимо определить остатки сельхозпродукции в натуральных показателях, а потом оценить их тем способом, который принят учетной политикой организации (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО).

Если сельхозпродукция закупается только у физических лиц, то проблемы определения ее натурных остатков не возникает. Если эта продукция закупается одновременно у физических и юридических лиц, то для точности расчетов необходимо обеспечить ее раздельное хранение.

Продажную стоимость реализованной сельхозпродукции (ПС_р) можно рассчитать разными способами.

При первом способе предполагается, что на закупаемую сельхозпродукцию у физических лиц устанавливается один и тот же процент торговой надбавки (наценки). Определив процент от СП_р и прибавив к ней сумму надбавки, получим ПС_р. Процент торговой надбавки может быть одинаковым в течение продолжительного периода времени, но может меняться по месяцам. Однако в течение одного месяца он должен быть одинаковым на всю реализуемую сельхозпродукцию.

При втором способе сумму реализованной торговой надбавки (наценки) можно определить путем нахождения от СП_р ее среднего процента, рассчитанного в целом по всем товарам за данный месяц.

Облагаемый оборот по реализованной сельхозпродукции (ОО) исчисляется по формуле:


                             ОО = ПС_р - СП_р.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет определяться путем нахождения расчетной ставки НДС от облагаемого оборота. На наш взгляд, в абсолютном большинстве случаев сельхозпродукция будет облагаться НДС по ставке 10% (расчетная ставка 9,09%). Если часть сельхозпродукции будет облагаться НДС по ставке 20%, тогда необходимо рассчитывать СП_р отдельно по каждой группе сельхозпродуктов (со ставкой НДС 10 и 20%).


Пример А. За сельхозпродукцию, закупленную у физических лиц, уплатили 1000 руб. В данном месяце вся эта продукция была продана. Торговая надбавка на сельхозпродукцию - 30%, ставка НДС - 10%. Реализация данной сельхозпродукции налогом с продаж не облагается.

Облагаемый оборот составляет: 1000 х 30 : 100 = 300 руб.

Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет: 300 х 9,09 : 100 = 27,27 руб.


Пример Б. На 1 апреля остаток сельхозпродукции составил 100 кг по цене 4 руб. за 1 кг на сумму 400 руб. Закуплено сельхозпродукции:

10 апреля - 200 кг по цене 4,50 руб. на сумму 900 руб.,

18 апреля - 300 кг по цене 5 руб. на сумму 1500 руб.

По данным инвентаризации на 1 мая остаток сельхозпродукции составил 150 кг.

Организация для оценки запасов применяет метод ФИФО. Средний процент реализованной торговой надбавки за апрель - 25%, ставка НДС - 10%. Реализация данной сельхозпродукции налогом с продаж не облагается.

Остаток сельхозпродукции на 1 мая в стоимостном выражении: 150 х 5 = 750 руб.

СП_р = 400 + (900 + 1500) - 750 = 2050 руб.

Облагаемый оборот: 2050 х 25 : 100 = 512,50 руб.

Сумма НДС: 512,50 х 9,09 = 46,59 руб.


В. В. Патров,

профессор Санкт-Петербургского торгово-экономического института


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение