Бухгалтерский учет природоохранных мероприятий (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 15, 18, август 2000 г.)

Бухгалтерский учет природоохранных мероприятий


Согласно ст.20 Закона РСФСР от 19.12.91 N 2060-1 (ред. от 02.06.93) "Об охране окружающей природной среды" использование природных ресурсов является платным. Платность природопользования включает в себя плату за природные ресурсы; плату за загрязнение окружающей природной среды и за другие виды воздействия.

Плата за природные ресурсы (земля, недра, вода, лес и иная растительность, животный мир, рекреационные и другие природные ресурсы) взимается:

- за право пользования природными ресурсами в пределах установленных лимитов;

- за сверхлимитное и нерациональное использование природных ресурсов;

- на воспроизводство и охрану природных ресурсов.

Плата за загрязнение окружающей природной среды и другие виды воздействия взимается за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов и другие виды загрязнения в пределах и сверх установленных лимитов.

Затраты на природоохранные мероприятия подразделяются на текущие затраты и затраты капитального характера. К текущим затратам относятся:

- платежи за загрязнение окружающей природной среды и другие виды воздействия (в пределах норм и сверх норм);

- платежи по договорам обязательного и добровольного экологического страхования;

- затраты по оплате услуг сторонних организаций, осуществляемых по предписанию территориального комитета по охране природы;

- текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения;

- расходы по захоронению экологически опасных отходов;

- расходы по оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов;

- расходы на очистку сточных вод;

- другие виды текущих природоохранных затрат.

К затратам капитального характера относятся:

- плата за экологическую экспертизу;

- затраты на строительство или приобретение объектов природоохранного назначения;

- затраты на реконструкцию и модернизацию объектов природоохранного назначения.

Для формирования достоверной, точной и своевременной информации о затратах на природоохранные мероприятия предприятиям необходимо принять решения по таким вопросам:

- организация аналитического учета затрат на охрану природы;

- создание системы резервирования расходов на природоохранные мероприятия;

- разработка форм внутренней отчетности о затратах на природоохранные мероприятия.

Эти решения должны быть оформлены как элементы учетной политики предприятия.

Рассмотрим порядок отражения в учете текущих природоохранных затрат.


Платежи за загрязнение окружающей природной среды и другие виды воздействия (в пределах норм и сверх норм)


Действующий в настоящее время порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия введен в Российской Федерации с 1 января 1993 г. Для его применения разработаны базовые нормативы платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду, размещение отходов и другие виды вредного воздействия, а также коэффициенты, учитывающие экологические факторы.

Порядок распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием, и предусматривает взимание платы за вредное воздействие на окружающую природную среду.

Очень часто на практике возникает вопрос: "Являются ли плательщиками взносов за загрязнение окружающей природной среды граждане-предприниматели без образования юридического лица?"

Индивидуальные предприниматели (предприниматели, действующие без образования юридического лица) не платят в бюджет платежи за загрязнение окружающей среды, так как в соответствии с Порядком направления 10 % платы за загрязнение окружающей среды в доход федерального бюджета Российской Федерации (п.2 разд.II) плательщиками указанных платежей являются предприятия, учреждения, организации, а также иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности в Российской Федерации, связанные с природопользованием.

За загрязнение окружающей природной среды устанавливаются два вида базовых нормативов платы:

а) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

б) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).

Базовые нормативы платы устанавливаются с учетом степени опасности загрязнения для окружающей природной среды и здоровья населения. Для отдельных регионов и бассейнов рек устанавливаются коэффициенты к базовым нормативам, учитывающие экологические факторы - природно-климатические особенности территорий, значимость природных и социально-культурных объектов.


                  Основные нормативные акты, применяемые
              при осуществлении природоохранных мероприятий

Название документа Номер и дата документа
Закон РФ "Об охране окружающей природной
среды" (ст.20)
N 2060-1 от 19.12.91 (ред.
от 02.06.93)
Постановление Правительства РФ "Об утвер-
ждении Порядка определения платы и ее
предельных размеров за загрязнение
окружающей природной среды, размещение
отходов, другие виды вредного воздействия"
N 632 от 28.08.92 (ред.
от 27.12.94)
Постановление Правительства РФ "О
Федеральном экологическом фонде Российской
Федерации и экологических фондах на
территории Российской Федерации"
N 442 от 29.06.92
Постановление Правительства РФ "О взимании
платы за сброс сточных вод и загрязняющих
веществ в системы канализации населенных
пунктов"
N 1310 от 31.12.95
Порядок направления предприятиями,
учреждениями, организациями, гражданами,
иностранными юридическими лицами и
гражданами средств в государственные
внебюджетные экологические фонды
утв. Минфином России
N 09-05-12 от 22.12.92
и Минприроды России
N 04-04/72-6344
от 21.12.92 (ред.
от 23.05.95)
Порядок направления 10% платы за
загрязнение окружающей среды в доход
федерального бюджета Российской Федерации
утв. Минприроды России
N 04-15/61-638, Минфином
России N 19 и Госналог-
службой России
N ВГ-6-02/10 от 03.03.93
Порядок регулирования нормативов платы за
загрязнение окружающей природной среды
с учетом изменения уровня цен
утв. Минприроды России
N 01-16/65-4244
от 03.08.93
Инструктивно-методические указания по взи-
манию платы за загрязнение окружающей при-
родной среды
утв. Минприроды России
26.01.93 по согласованию
с Минэкономики России
и Минфином России (в ред.
приказа Госкомэкологии
России N 77 от 15.02.2000)
Базовые нормативы платы за выбросы, сбросы
загрязняющих веществ в окружающую природную
среду и размещение отходов
от 27.10.92 (в ред. письма
Госкомэкологии России
N 01-14/29-3620
от 20.11.97)
Письмо "Об индексации платы за загрязнение
окружающей природной среды на 2000 г."
утв. Госкомэкологии России
N 01-14/24-298 от 25.11.99
Методические указания по оценке и возмещению
вреда, нанесенного окружающей природной сре-
де в результате экологических правонарушений
утв. Госкомэкологии России
от 06.09.99
Постановление Правительства РФ "Об утвержде-
нии Положения о порядке проведения госу-
дарственной экологической экспертизы"
N 698 от 11.06.96
Водный кодекс Российской Федерации (ст.125) N 167-ФЗ от 16.11.95

В случае отсутствия у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная.

Платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, уровни вредного воздействия осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя.

Плата за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы вредных веществ, размещение отходов перечисляется предприятиями, учреждениями, организациями в бесспорном порядке: 10% - в доход федерального бюджета для финансирования деятельности территориальных органов государственного управления в области охраны окружающей природной среды; 90% - на специальные счета внебюджетных государственных экологических фондов.

Нормативы предельно допустимых выбросов и сбросов утверждаются специально уполномоченными на то государственными органами в области охраны окружающей природной среды (по химическим веществам), санитарно-эпидемиологического надзора (по микроорганизмам и биологическим веществам).

Расчеты платы установленной формы направляются предприятием в налоговую инспекцию по месту его нахождения. В случаях, когда предприятие имеет обособленные подразделения, обязанность по представлению расчетов и внесению платы за весь объем загрязнения окружающей природной среды действующим законодательством возложена на головное предприятие. Если подразделения и филиалы предприятий, расположенные на отдельных от головных предприятий территориях, не имеют расчетных счетов, плату за загрязнение этими подразделениями и филиалами вносят головные предприятия. Платежи поступают в экологические фонды тех территорий, где расположены указанные подразделения и филиалы предприятия.

Так как отчисления за загрязнение окружающей природной среды уплачиваются в федеральный бюджет в размере 10%, в размере 90% - в территориальные экологические фонды, особым является порядок установления льгот по их уплате. Исполнительные органы субъектов Российской Федерации по согласованию с территориальными природоохранными органами и органами Госсанэпиднадзора России вправе снижать размеры платы за загрязнение окружающей природной среды или освобождать от нее отдельные организации социальной и культурной сферы, а также организации, финансируемые из бюджета.

Но этот порядок не применяется по отношению к 10%-ным отчислениям в федеральный бюджет, так как органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации не вправе освобождать плательщиков от обязательных платежей в федеральный бюджет.

Внесение платы за загрязнение окружающей природной среды не освобождает природопользователей от выполнения мероприятий по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов, а также от возмещения в полном объеме вреда, причиненного окружающей среде, здоровью и имуществу граждан, народному хозяйству загрязнением окружающей природной среды, в соответствии с действующим законодательством. Приведем порядок отражения в учете этих операций:


Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Начислены 90% платежей на специальные счета вне-
бюджетных государственных экологических фондов
за предельно допустимые выбросы (сбросы) загряз-
няющих веществ в природную среду



20



67
Начислены 90% платежей на специальные счета вне-
бюджетных государственных экологических фондов
за превышение предельно допустимых выбросов
(сбросов) загрязняющих веществ в природную среду



81-2



67
Начислены 10% платежей в доход федерального бюд-
жета за предельно допустимые выбросы (сбросы)
загрязняющих веществ в природную среду


20


68
Начислены 90% платежей в доход федерального бюд-
жета за превышение предельно допустимых выбросов
(сбросов) загрязняющих веществ в природную среду


81-2


68

Согласно Федеральному закону "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" впредь до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ сохраняет действие ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы Российской Федерации". В соответствии с указанной статьей плата за загрязнение окружающей природной среды отнесена к федеральным налогам. Контроль за правильностью и своевременностью исчисления и уплаты налогов осуществляется налоговыми органами в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Перечисление в экологические фонды средств, вносимых в виде платы за загрязнение окружающей природной среды и размещение отходов предприятиями, осуществляется ежеквартально в следующие сроки:

- в случае перечисления плановых платежей - не позднее 20 числа последнего месяца квартала;

- при перечислении фактических (скорректированных) платежей плата вносится за I-III кварталы не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. В IV квартале эти предприятия перечисляют в экологические фонды плановые платежи не позднее 20 декабря. Перерасчет платы за IV квартал отчетного года производится в январе следующего года и вносится на счет экологического фонда не позднее 20 числа этого месяца. Этот же срок для перерасчета платы устанавливается для предприятий, вносивших плановые платежи в течение всего отчетного года.

Плательщик имеет право осуществлять перечисление причитающегося платежа за различные виды загрязнения как отдельными платежными поручениями, так и одним платежным поручением, в котором суммируются все виды платежей. В этом случае в графе "назначение платежа" платежного поручения (либо в реестре к нему) производится расшифровка причитающейся к перечислению суммы по видам загрязнения.

Платежное поручение на перечисление причитающихся согласно расчету платежей в соответствующий экологический фонд сдается плательщиком в обслуживающие его учреждения банка не позднее дня наступления срока платежа. Если платежи за загрязнение окружающей природной среды сверхпредельно допустимых нормативов равны или превышают размер прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя, то специально уполномоченными государственными органами в области охраны окружающей природной среды, санитарно-эпидемиологического надзора и соответствующими органами исполнительной власти рассматривается вопрос о приостановке или прекращении деятельности соответствующего предприятия.

Перечисление сумм по искам о возмещении вреда и штрафов за экологические правонарушения производится на счета экологических фондов предприятиями и гражданами в добровольном порядке или же в течение 15 дней после вступления решения суда (арбитражного суда) в законную силу либо в сроки, устанавливаемые решением суда.


Платежи по договорам обязательного и добровольного экологического страхования


В соответствии со ст.23 Закона "Об охране окружающей природной среды" в Российской Федерации осуществляется добровольное и обязательное государственное экологическое страхование предприятий, учреждений, организаций, а также граждан, объектов их собственности и доходов на случай экологического и стихийного бедствия, аварий и катастроф.

Порядок экологического страхования и использования фондов устанавливается Правительством Российской Федерации. Порядок отражения в бухгалтерском учете платежей по обязательному и добровольному страхованию различен.

В соответствии со ст.15 Федерального закона от 21.07.97 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

Так как страхование в силу закона относится к обязательному страхованию, расходы на уплату страховых платежей в этом случае относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) по подп."щ" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, полностью и не нормируются для целей налогообложения прибыли (см. письмо Минфина России от 04.11.98 N 04-02-04/1).

Добровольное экологическое страхование производится предприятиями (организациями) по решению их руководства.

В соответствии с подп."р" п.2 Положения о составе затрат платежи по добровольному страхованию гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) вместе с другими, предусмотренными этим документом видам страхования, в пределах 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг), а с 1 июля 2000 г. суммарный размер отчислений на добровольное страхование по видам страхования, предусмотренным Положением о составе затрат, не может превышать 2% объема реализуемой продукции (постановление Правительства РФ N 420 от 31.05.2000). Порядок отражения в учете:


Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Перечисление сумм страховых платежей по
договорам обязательного государственного и
добровольного экологического страхования*
65, суб-
счет "Рас-
четы по
договорам
обязатель-
ного (доб-
ровольно-
го) стра-
хования"
51
Начисление сумм страховых платежей по договорам
обязательного государственного экологического
страхования
20, 23,
25, 26,
29, 30,
43, 44
65, суб-
счет "Рас-
четы по
договорам
обязатель-
ного стра-
хования"
Суммы страховых платежей по договорам
добровольного экологического страхования
в пределах норматива
20, 23 65, суб-
счет "Рас-
четы по
договорам
доброволь-
ного стра-
хования"
Суммы страховых платежей по договорам
добровольного экологического страхования,
платежи по которым могут быть включены
в себестоимость продукции, но срок начала догово-
ра не наступил или договор страхования заключен
на длительный срок
31 65, суб-
счет "Рас-
четы по
договорам
доброволь-
ного стра-
хования"
Суммы страховых платежей по договорам
добровольного экологического страхования,
превышающие норматив
80, суб-
счет "Про-
чие опера-
ционные
расходы"**
65
* Предприятие должно организовать аналитический учет по счету 65 в раз-
резе договоров обязательного и добровольного страхования, а также
в разрезе каждого договора.
** В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" указанные
расходы могут быть отнесены к операционным. Для целей налогообложения
указанные суммы не принимаются. В Справке к расчету налога на прибыль
эта сумма указывается по разделу 4.

Затраты по оплате услуг сторонних организаций, осуществляемых по предписанию территориальных комитетов по охране природы


Предприятиям необходимо получить разрешение на выброс, сброс загрязняющих веществ и размещение отходов, что требует определенных расходов. Мнения официальных лиц об источнике покрытия этих расходов различны.

А) Оформление разрешения на выбросы загрязняющих веществ.

С одной стороны, затраты по инвентаризации и оформлению разрешения на выбросы загрязняющих веществ, осуществленные в соответствии со ст.45 Закона РФ "Об охране окружающей природной среды" по предписанию государственных экологических органов, относятся к затратам, которые включаются в себестоимость продукции. С другой стороны, Положением о составе затрат предусмотрено, что за счет себестоимости продукции (работ, услуг) относятся сами платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, а включение в себестоимость продукции затрат по оплате услуг сторонних организаций, выполняющих работы по разработке нормативов предельно допустимых выбросов (сбросов) и паспортизации промышленных отходов, Положением не предусмотрено.

Б) Установление нормативов загрязнения.

В соответствии с Положением о составе затрат платежи в экологические фонды за загрязнение окружающей среды в пределах нормативов относятся на себестоимость продукции, работ, услуг; сверхнорм - за счет собственных источников. Для установления этих нормативов предприятия иногда привлекают к их разработке специалистов - экологических аудиторов. Однако Законом РФ "Об охране окружающей природной среды" разработка указанных нормативов самим предприятием не предусматривается, следовательно, отнесение таких расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) или на убытки предприятия, учитываемые для целей налогообложения, неправомерно.

В) Какого-либо нормативного документа, определяющего состав природоохранных мероприятий, затраты по выполнению которых относятся на себестоимость, не существует. Поэтому предприятие должно быть готово отстаивать свои интересы в судебном порядке.


Текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения


Текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения: очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, относятся к статье затрат "Природоохранные мероприятия" тогда, когда для этого привлекаются сторонние организации. Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией природоохранных объектов работниками предприятия, подлежат включению в соответствующие статьи затрат на производство (расходы на оплату труда, отчисления на социальное страхование, амортизация основных средств и др.).

Согласно Положению о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией. Эти затраты подлежат отнесению за счет того же источника средств, за счет которого осуществляется текущий и капитальный ремонт технологических сооружений.


Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Начислена задолженность подрядчику за ремонт ос-
новных фондов природоохранного назначения (очист-
ных сооружений, золоуловителей,фильтров)


20


76
Начислен НДС от стоимости работ 19 76
Погашена задолженность подрядчику 76 51

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий.

В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных актами по бухгалтерскому учету.


Расходы по захоронению экологически опасных отходов


Правовые основы обращения с отходами производства и потребления в целях предотвращения их вредного воздействия на здоровье человека и окружающую природную среду определены Федеральным законом от 24.06.98 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".

Согласно ст.4 Закона собственник опасных отходов вправе отчуждать их в собственность другому лицу; передавать ему, оставаясь собственником, право владения, пользования или распоряжения опасными отходами, если у этого лица имеется соответствующая лицензия. Положение о лицензировании деятельности по обращению с опасными отходами утверждено постановлением Правительства РФ от 20.05.99 N 556.

Согласно ст.14 Закона на опасные отходы должен быть составлен паспорт, порядок паспортизации определяет Правительство РФ.

Плата за размещение отходов взимается не только с юридических лиц, но и с индивидуальных предпринимателей в соответствии с законодательством Российской Федерации. Базовые нормативы платы также определяются Правительством РФ.

Отражение операций в бухгалтерском учете:


Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Начислена задолженность специализированной орга-
низации по захоронению экологически опасных отхо-
дов
20 76
Начислен НДС от стоимости работ 19 76
Погашена задолженность специализированной органи-
зации по захоронению экологически опасных отходов
76 51

Расходы по оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов


Стоимость услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов относится на себестоимость продукции (работ, услуг) бухгалтерскими записями:


Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Начислена задолженность сторонней организации
за прием, хранение и уничтожение экологически
опасных отходов
20 76
Начислен НДС от стоимости работ 19 76
Погашена задолженность сторонней организации 76 51

При заключении договора со специализированной организацией предприятию следует поинтересоваться наличием лицензии и приложить к договору ее копию.


Расходы на очистку сточных вод


Для очистки сточных вод организации-природопользователи, как правило, заключают договоры с муниципальными предприятиями водоснабжения.


Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Начислена задолженность предприятию водоснабжения
за очистку сточных вод
20 76
Начислен НДС от стоимости работ 19 76
Погашена задолженность предприятию водоснабжения 76 51

Если в договоре с муниципальным предприятием водоснабжения предусматривается очистка сточных вод, в которых концентрация вредных веществ превышает предельно допустимую, возникает вопрос о правомерности отнесения всей суммы договора на себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно п.2 подп."з" Положения о составе затрат текущие затраты по оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение, уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод вне зависимости от содержания в сточной воде загрязняющих веществ включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). В зависимости от соответствия или превышения норм предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ в природную среду производятся платежи в бюджет и государственные экологические фонды за загрязнение окружающей среды.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.72) для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства (обращения) отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий.

Согласно типовой группировке затрат по статьям калькуляции, применяемым на промышленных предприятиях, затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях промышленности, к которым относятся и такие природоохранные мероприятия, как очистка территорий в зоне открытых горных работ, подготовка площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого для последующей рекультивации земель, учитываются по статье "Расходы на подготовку и освоение производства".


Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Образован резерв на предстоящие природоохранные
мероприятия (аналитический учет по счету 89 ве-
дется по отдельным резервам)
20, 23 89, суб-
счет "Ре-
зерв на
природоох-
ранные ме-
роприятия"
Произведены расходы на природоохранные меропри-
ятия, включаемые в издержки производства (обра-
щения)
76 51
Налог на добавленную стоимость от суммы произве-
денных расходов на природоохранные мероприятия
19 76
Списаны расходы на природоохранные мероприятия
за счет зарезервированных средств
89, суб-
счет "Ре-
зерв на
природоох-
ранные ме-
роприятия"
76

Правильность образования и использования сумм резерва периодически (в порядке, установленном учетной политикой), а на конец года - обязательно, проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами.

Так как при создании резервов, включаемых в издержки производства, речь идет о текущих, а не о капитальных затратах, уместно провести аналогию с резервом на предстоящий ремонт основных средств.

Согласно п.3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 N 49, при инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются. В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. Излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода по окончании ремонта.


Плата за государственную экологическую экспертизу


Еще одной мерой природоохранного значения является предусмотренная ст.35 Закона РФ "Об охране окружающей природной среды" государственная экологическая экспертиза. Она является обязательной мерой охраны окружающей природной среды, предшествующей принятию хозяйственного решения, осуществление которого может оказать вредное воздействие на окружающую природную среду.

Финансирование и осуществление работ по всем проектам и программам производятся только при положительном заключении государственной экологической экспертизы.

Порядок проведения государственной экологической экспертизы объектов федерального, республиканского или местного значения регулируется законодательством Российской Федерации и республик в составе Российской Федерации. Руководители предприятий, учреждений, организаций, другие должностные лица и иные работники несут ответственность за невыполнение требований заключения государственной экологической экспертизы в соответствии с действующим законодательством.

В соответствии с Федеральным законом "Об экологической экспертизе" разработано Положение о порядке проведения государственной экологической экспертизы, утвержденное постановлением Правительства РФ от 11.06.96 N 698.

При отсутствии документа, подтверждающего оплату проведения государственной экологической экспертизы в течение 30 дней со дня получения уведомления о необходимости такой оплаты, или при непредставлении в установленный срок запрашиваемых материалов государственная экологическая экспертиза не проводится, а материалы возвращаются заказчику.

В случае отрицательного заключения заказчик вправе представить материалы на повторную государственную экологическую экспертизу при условии их переработки с учетом замечаний и предложений, изложенных в этом заключении.


Затраты на строительство или приобретение объектов природоохранного назначения


Органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации предоставлено право корректировать размеры платежей природопользователей с учетом освоения ими средств на выполнение природоохранных мероприятий. Однако корректировке подлежат только те 90 % платежей за загрязнение, которые поступают на счета внебюджетных государственных экологических фондов. Перечень мероприятий, относящихся к природоохранным, представлен в приложении N 2 к инструктивно-методическим указаниям по взиманию платы за загрязнение окружающей среды от 26.01.93.

В соответствии с п.6.11 Указаний территориальные органы Минприроды России по согласованию с органами исполнительной власти субъектов федерации могут конкретизировать примерный перечень с учетом особенностей и специфики производств на территории и общей экологической ситуации. При этом мероприятия, проводимые предприятием, должны отвечать следующим требованиям:

повышение экологичности выпускаемой продукции;

сокращение объема потребления природных ресурсов;

сокращение объемов и снижение концентрации выбросов, сбросов загрязняющих веществ в природную среду и пр.

Научно-исследовательские и проектные работы, направленные на обеспечение экологической безопасности производства, также могут засчитываться в счет платежей за загрязнение окружающей природной среды.

К природоохранным мероприятиям относятся, в частности:

строительство головных и локальных очистных сооружений для сточных вод предприятий с системой их транспортировки;

строительство опытных установок и цехов, связанных с разработкой методов очистки сточных вод и переработкой жидких отходов и кубов из остатков;

строительство опытно-промышленных установок и цехов по очистке отходящих газов от вредных выбросов в атмосферу;

строительство установок, производств, цехов для получения сырья или готовой продукции из отходов производства.

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете:



Содержание
хозяйственной операции
Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Начислена задолженность
подрядчику за строительство объекта
природоохранного назначения

08

76
Начислен НДС от стоимости работ 19 76
НДС включается в стоимость
законченного строительством объекта
08 19
Погашена задолженность подрядчику 76 51
Законченный строительством объект
принят в эксплуатацию
01 08

Отражен источник увеличения
cтоимости имущества организации
88,
субсчет
"Фонд
накопления"
87,субсчет
"Увеличение первона-
чальной стоимости
основных средств"

Организациям, имеющим природоохранные объекты, необходимо организовать аналитический учет по счету 01 "Основные средства" в разрезе объектов природоохранного назначения и объектов, не относящихся к природоохранным. Это обязательное условие для применения любой льготы по налогам и сборам. В соответствии с п."б" ст.5 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (подп."б" п.6 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий") стоимость имущества предприятия, исчисленная в целях налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом износа) объектов, используемых исключительно для охраны природы.

Данное налоговое преимущество является мерой экономического стимулирования предприятий в области охраны окружающей природной среды и введения в эксплуатацию различных объектов природоохранного значения. Исключению из налогооблагаемой базы подлежат не любые принадлежащие предприятию объекты (в том числе и основные средства), а лишь те, которые используются им исключительно в целях охраны окружающей природной среды.

Кроме того, предоставление рассматриваемой льготы не зависит от конкретного вида деятельности, который осуществляет предприятие-налогоплательщик, а связывается только с использованием имеющихся в его распоряжении природоохранных объектов.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.46) находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются в составе основных средств. Согласно п.48 этого документа стоимость земельных участков и объектов природопользования не погашается.


Затраты на реконструкцию и модернизацию объектов природоохранного назначения


Согласно п.37 Методических указаний по учету основных средств стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97).

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов или проведения работ капитального характера.

Согласно п.73 затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания, если указанные затраты улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств, могут увеличивать первоначальную стоимость объекта и относятся на добавочный капитал организации.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации во время капитального ремонта) объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Приводим бухгалтерские записи:



Содержание
хозяйственной операции
Корреспондирующие счета
Д-т К-т
Начислена задолженность
подрядчику за реконструкцию
объекта природоохранного
назначения

08

76
Начислен НДС от стоимости
работ
19 76
НДС включается в стоимость
реконструированного объекта*
08 19
Погашена задолженность
подрядчику
76 51
Реконструированный объект
принят в эксплуатацию
01 08
Отражен источник увеличения
первоначальной стоимости
имущества организации
88
субсчет
"Фонд накопления"
87
субсчет
"Увеличение первона-
чальной стоимости
основных средств"
*(1) В соответствии со ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную
стоимость" не исключаются из общей налоговой суммы, подлежащей
перечислению в бюджет, налоги, уплаченные по основным средствам,
вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством
объектам. С 1 января 2001 г. указанные суммы будут предъявляться к
зачету в момент ввода объектов основных средств в эксплуатацию.

Отчетность о природоохранных мероприятиях


В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденным приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н (п.39), организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений.

В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация.

Дополнительная информация при необходимости может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм.

При раскрытии информации о природоохранных мероприятиях в составе дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, должны быть приведены следующие сведения:

перечень основных проводимых и планируемых организацией мер в области охраны окружающей среды;

оценка влияния мероприятий в области охраны окружающей среды на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году;

характеристика финансовых последствий мероприятий в области охраны окружающей среды для будущих периодов;

данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы;

данные о текущих расходах по охране окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации.


Отражение в учете средств, полученных предприятием из экологических фондов


В соответствии с постановлением Правительства РФ от 29.06.92 N 442 "О Федеральном экологическом фонде Российской Федерации и экологических фондах на территории Российской Федерации" в Федеральный экологический фонд отчисляются 10 % общей суммы средств, направляемых в государственные внебюджетные экологические фонды в виде платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду, размещение отходов и другие виды загрязнений, сумм, полученных по искам о возмещении вреда, штрафов за экологические правонарушения, а также средств от реализации конфискованных орудий охоты и рыболовства, незаконно добытой с их помощью продукции.

Одной из основных задач Федерального экологического фонда Российской Федерации является финансирование и кредитование федеральных программ и научно-технических проектов, направленных на улучшение качества окружающей природной среды, а также обеспечение экологической безопасности населения. Для решения неотложных природоохранных задач, восстановления потерь в окружающей природной среде, компенсации причиненного вреда в Российской Федерации создана единая система внебюджетных государственных экологических фондов, объединяющая Федеральный экологический фонд, республиканские, краевые, областные и местные фонды.

Фонды образуются из средств, поступающих от предприятий, учреждений, организаций, граждан, а также иностранных юридических лиц и граждан, в том числе:

плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду, размещение отходов и другие виды загрязнения;

суммы, полученные по искам о возмещении вреда, и штрафы за экологические правонарушения;

средства от реализации конфискованных орудий охоты и рыболовства, незаконно добытой с их помощью продукции;

валютные поступления от иностранных юридических лиц и граждан.

Экологические фонды расходуются на оздоровление окружающей природной среды, населения, проведение мер и программ по охране окружающей природной среды, воспроизводство природных ресурсов, научные исследования, внедрение экологически чистых технологий, строительство очистных сооружений, выплату компенсационных сумм гражданам на возмещение вреда, причиненного здоровью загрязнением и иными неблагоприятными воздействиями на окружающую природную среду, развитие экологического воспитания и образования, иные цели, связанные с охраной окружающей среды.

Бухгалтерские записи при получении предприятием средств из государственного экологического фонда на строительство объекта природоохранного назначения:



Содержание
хозяйственной операции
Корреспон-
дирующие
счета
Д-т К-т

Начислены платежи во внебюджетные экологические фонды

20

67
Перечислены платежи во внебюджетные экологические фонды 67 51
Получены средства из внебюджетного экологического фонда
на осуществление природоохранных мероприятий
51 96
Произведен зачет задолженности внебюджетному
экологическому фонду путем направления ее части,
оставленной у организации, для финансирования целевых
природоохранных мероприятий

67

96
Отражены затраты на природоохранные мероприятия* 08 76
Произведены расчеты с подрядчиком 76 51
Природоохранный объект введен в эксплуатацию 01 08
Отражен источник прироста стоимости имущества организа-
ции в размере инвентарной стоимости введенного в
эксплуатацию объекта природоохранного назначения

96

87
*(1) По основным средствам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнова-
ний, возмещение сумм НДС не производится.

Платежи на природоохранные мероприятия, производимые за счет собственных средств предприятий


За счет собственных источников средств предприятий (организаций) производятся следующие расходы на цели охраны природы:

1. Добровольные взносы в экологические фонды.

В соответствии с п.4.1.3 инструкции ГНС РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" добровольные взносы в экологические фонды могут быть приняты как льгота по налогу на прибыль в пределах 3 % облагаемой налогом прибыли. Кроме того, в соответствии с действующим законодательством освобождается от налогообложения прибыль, перечисленная предприятиями природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаническим садам, в размерах, предусмотренных указанным выше законом.

2. Расходы по возмещению в полном объеме вреда, причиненного природной среде, здоровью, имуществу граждан загрязнением окружающей среды.

В соответствии с Методическими указаниями по оценке и возмещению вреда, нанесенного окружающей природной среде в результате экологических правонарушений, возмещение вреда производится добровольно либо по решению суда или арбитражного суда. Возмещение вреда может осуществляться в стоимостной форме за счет собственных средств лица, совершившего экологическое правонарушение, или средств страховых организаций. С согласия сторон по решению суда или арбитражного суда вред может быть возмещен в натуральной форме путем возложения на ответчика обязанности по восстановлению окружающей природной среды своими силами и средствами.

Первичным документом, которым оформляется факт совершения экологического правонарушения, является протокол об экологическом правонарушении. Дело об экологическом правонарушении рассматривается должностным лицом (комиссией) территориального органа Госкомэкологии России и выносится постановление о возмещении вреда, причиненного окружающей природной среде. По результатам работы составляется акт о размерах причиненных убытков.

В соответствии с п.9 ПБУ 9/99 "Доходы организации" страховые возмещения рассматриваются как поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.).

Статьей 84 Закона "Об охране окружающей природной среды" установлены следующие основные экологические правонарушения, за которые должностные лица подвергаются штрафам, налагаемым в административном порядке:

несоблюдение стандартов, норм и иных нормативов качества охраны окружающей среды;

превышение установленных нормативов предельно допустимых уровней вредного воздействия на окружающую среду;

несвоевременная или искаженная информация, отказ от предоставления своевременной и полной информации о состоянии природной среды и радиационной обстановки.



Содержание
хозяйственной операции
Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Поступило страховое возмещение от страховой
организации по договору экологического
страхования
51 65
Начислено страховое возмещение от страховой
организации по договору экологического
страхования

65
80, субсчет
"Чрезвычай-
ные доходы"
Некомпенсируемые убытки в результате пожаров,
аварий, других чрезвычайных событий, вызван-
ных экстремальными ситуациями
80, субсчет
"Чрезвычайные
расходы"

10, 47

Л. В. Сотникова,

доцент ВЗФЭИ


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение