Перенос убытков на будущее (Свиридова Т.В., "Упрощенная бухгалтерия", N 10, октябрь 2014 г.)

Перенос убытков на будущее

Организации, применяющие "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вправе включить в расчет налоговой базы убыток прошлых лет. При этом убыток можно списать только по итогам налогового периода, то есть при расчете годовой суммы единого налога. Но при расчете авансовых платежей налоговая база на сумму убытков прошлых лет не уменьшается.

Сумму убытка можно перенести на будущее, но не более чем на 10 лет вперед (например, если убыток получен в 2014 году, то последний год его списания - 2024-й). В этом случае размер убытка и его сумма, уменьшающая налоговую базу в каждом налоговом периоде, должны быть документально подтверждены, например, актами, накладными, копиями налоговых деклараций, Книгой учета доходов и расходов и т.д. Документы, подтверждающие размер понесенного убытка и сумму, принятую в уменьшение по каждому году, необходимо хранить в течение всего срока использования права на перенос убытка.

Убыток прошлых лет налогоплательщик вправе списать в текущем налоговом периоде в полной сумме, а остаток несписанного убытка можно перенести целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. В том случае, если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, перенос их на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они были получены.

Если организация прекращает свою деятельность в связи с реорганизацией, то компания-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации (абз.абз. 2-7 п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Далее мы поговорим об учете убытков при смене режима налогообложения, списании минимального налога, бухгалтерском и налоговом учете убытков.

Смена режимов налогообложения

Убытки, полученные при применении других режимов налогообложения, при расчете единого налога при "упрощенке" не учитываются. Так же, как убытки, полученные в период применения УСН, не признаются, если налогоплательщик перешел на другие режимы налогообложения.

При смене налоговых режимов сложившиеся убытки учитываются таким образом:

- убыток, который не был учтен при расчете налога на прибыль (был перенесен на будущее) до перехода на "упрощенку", налогоплательщик сможет учесть только после возврата на общую систему налогообложения;

- убыток, который не был учтен при расчете единого налога (был перенесен на будущее) до перехода на общую систему налогообложения, налогоплательщик сможет учесть только после возврата на "упрощенку".

Вышеуказанный порядок учета убытков отражен в абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 28.01.2011 N 03-11-11/18, от 25.10.2010 N 03-03-06/1/657.

Возможность списания убытков прошлых лет, в случае если организация, применяющая "упрощенку", сменила объект налогообложения, зависит от того, какой объект налогообложения организация применяет в периоде, в котором она планирует списать убыток.

Если организация применяет УСН, убыток у нее может сложиться только по итогам тех налоговых периодов, в которых она платила единый налог с разницы между доходами и расходами. В тех периодах, когда организация уплачивала единый налог с доходов, убытки возникать не могут, поскольку при таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы, то есть результат деятельности организации всегда будет положительным. В соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ уменьшать налоговую базу текущего периода на сумму убытков прошлых лет имеют право только те организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами. После перехода на уплату единого налога с доходов организация теряет это право, а значит, в тех периодах, когда она применяет объект налогообложения "доходы", организация не может списывать убытки, возникшие до смены объекта налогообложения.

В том случае, если организация сменила объект налогообложения на "доходы", а затем вновь стала платить единый налог с разницы между доходами и расходами, налоговую базу текущего периода можно уменьшить на сумму убытков прошлых лет (письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-11-06/2/35).

Как списать минимальный налог

Если по итогам налогового периода расходы налогоплательщика превысили налогооблагаемые доходы, то вместо единого налога в бюджет необходимо перечислить минимальный налог в размере 1% от суммы налогооблагаемых доходов за год (абз.абз. 1-3 п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Сумма уплаченного минимального налога может быть списана на расходы в течение следующих 10 лет. Указанный порядок применяется даже в том случае, если следующий год организация опять закончит с отрицательным финансовым результатом. Тогда сформируется новый убыток, переносимый на будущее.

При изменении объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на объект налогообложения в виде доходов включение в состав расходов разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, невозможно. То есть сумма уплаченного минимального налога на расходы не относится, налоговую базу не уменьшает и в счет текущих (предстоящих) платежей по единому налогу не засчитывается (абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ, письмо Минфина России от 27.04.2011 N 03-11-11/106).

Хранение документов

Как мы уже говорили, перенос убытка на будущие налоговые периоды возможен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом п. 4 ст. 283 НК РФ обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат (письмо Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276). В постановлении Президиума ВАС от 24.07.2012 N 3546/12 было отмечено, что поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, то при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

В связи с этим организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", следует хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка (см. также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.08.2013 N А78-111/2012). При этом полагаем, что указанный срок также должен быть увеличен на срок, установленный в пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Отражение убытка в налоговой декларации

При отражении убытка прошлых лет в декларации по единому налогу необходимо учитывать следующее. Сумма налогооблагаемых доходов за отчетный год указывается по строке 210 раздела 2 декларации, сумма налогооблагаемых расходов - по строке 220 того же раздела. В показатель, отраженный по этой строке, включается разница (если она есть) между суммой уплаченного минимального налога и рассчитанного единого налога за предыдущий год. В том случае, если в предыдущем году был получен убыток, разница будет равна величине уплаченного минимального налога, поскольку сумма рассчитанного единого налога будет равна нулю.

Если по итогам отчетного года получается положительная налоговая база (доходов больше, чем расходов), то сумма убытков прошлых лет в размере, не превышающем налоговую базу отчетного года, указывается по строке 230. Если сумма убытков прошлых лет превышает налоговую базу отчетного года, разница между этими показателями в строке 230 не отражается. Итоговая сумма доходов за отчетный налоговый период, указываемая в строке 240, рассчитывается как разница между строками 210, 220 и 230. Таким образом, налоговая база отчетного года будет уменьшена на сумму убытков прошлых лет.

Если по итогам отчетного года получается отрицательная налоговая база (доходов меньше, чем расходов), то в строке 250 отражается убыток текущего налогового периода. Поскольку в этом случае источника для покрытия убытков прошлых лет у организации нет, их сумму в налоговой декларации указывать не нужно (раздел V Порядка, утв. приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н).

Отражение убытка в Книге учета доходов и расходов

Для расчета суммы убытка, уменьшающего налоговую базу текущего периода и переносимого на будущее, предназначен раздел III Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. При его заполнении следует руководствоваться разделом IV приложения 2 к приказу Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

Пример.

ООО "Агат" находится на УСН и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. По итогам 2012 года организация получила доходы в размере 8600000 рублей и понесла расходы в сумме 9200000 рублей. Таким образом, по итогам налогового периода организация получила убыток в сумме 600000 руб. = (8600000 руб. - 9200000 руб.). В бюджет перечислен минимальный налог в размере 86000 руб. = (8600000 руб. x 1%).

По итогам 2013 года общество получило доходы в размере 5300000 руб. и понесло расходы в сумме 5260000 руб. Налоговая база за 2013 год уменьшена на сумму уплаченного за 2012 год минимального налога в сумме 86000 руб. Таким образом, по итогам 2012 года организация получила убыток в сумме 46000 руб. = (5300000 руб. - 5260000 руб. - 86000 руб.). В бюджет перечислен минимальный налог в размере 53000 руб.

По итогам 2014 года организация получила доходы в размере 6730000 руб. и понесла расходы в сумме 4210000 руб. Налоговая база за 2013 год уменьшена на сумму уплаченного за 2012 год минимального налога в сумме 53000 руб. Налоговая база по единому налогу за 2014 год составила 2467000 руб. = (6730000 руб. - 4210000 руб. - 53000 руб.).

На начало 2014 года сумма непогашенного убытка прошлых лет составила 646000 руб. = (600000 руб. + 46000 руб.). Единый налог, подлежащий уплате по итогам 2013 года, составит 273150 руб. ((2467000 руб. - 646000 руб.) x 15%).

Расчет налоговой базы за 2014 год в связи со списанием убытков за 2012 и 2013 годы отражен в Книге учета доходов и расходов ООО "Агат" следующим образом:

I. Доходы и расходы
Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
	...	...	...	...
Итого за год			6730000 руб.	4210000 руб.
010	Сумма полученных доходов за налоговый период			6730000 руб.
020	Сумма произведенных расходов за налоговый период			4210000 руб.
030	Сумма разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога за предыдущий налоговый период			53000 руб.
	Итого получено:
040	- доходов (код стр. 010 - код стр. 020 - код стр. 030)			2467000 руб.
041	- убытков (код стр. 020 + код стр. 030) - код стр. 010)

III. Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2014 год

Наименование показателя	Код строки
1	2
Сумма убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов, которые не были перенесены на начало истекшего налогового периода, - всего:	010
(сумма по кодам строк 020-110), в том числе за:
за 2012 год	020
за 2013 год	030
за 20 год	040
за 20 год	050
за 20 год	060
за 20 год	070
за 20 год	080
за 20 год	090
за 20 год	100
за 20 год	110
Налоговая база за истекший налоговый период, которая может быть уменьшена на убытки предыдущих налоговых периодов (код стр. 040 справочной части раздела I Книги доходов и расходов)	120
Сумма убытков, на которую налогоплательщик фактически уменьшил налоговую базу за истекший налоговый период (в пределах суммы убытков, указанных по стр. 010)	130
Сумма убытка за истекший налоговый период (код стр. 041 справочной части раздела I Книги учета доходов и расходов)	140
Сумма убытков на начало следующего налогового периода, которые налогоплательщик вправе перенести на будущие налоговые периоды (код стр. 010 - код стр. 130 + код стр. 140), всего:	150

Свиридова Т.В.,

руководитель аудиторской фирмы,

консультант по налогам и сборам,

судебный эксперт

"Упрощенная бухгалтерия", N 10, октябрь 2014 г.