Постановление Арбитражного суда Хабаровского края от 13 января 2006 г. N АИ-1/1404/05-45 Суд апелляционной инстанции пришел к выводу об обоснованности и правомерности принятого судебного акта о частичном удовлетворении требований рыболовецкой артели о признании незаконным доначисления налоговой инспекцией НДС, ЕСН, НДФЛ, пеней и штрафов (извлечение)

Постановление Арбитражного суда Хабаровского края
от 13 января 2006 г. N АИ-1/1404/05-45
(извлечение)

ГАРАНТ:

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 11 мая 2006 г. N Ф03-А73/06-2/1183 настоящее постановление отменено в части признания недействительным решения налоговой инспекции о доначислении НДФЛ

Рыболовецкая артель (колхоз) им. О (далее - Рыболовецкая артель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением, уточненным в ходе судебного разбирательства, о признании недействительным решения Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы РФ N 5 Хабаровскому краю от 23.06.2005 N 11-48 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления к уплате в бюджет:

1) налога на добавленную стоимость за 2002 - 2004 гг. исчисленного с сумм налоговых вычетов 4.602.704 руб. (4.189.095,75 + 6033,25 + 407.575), исчисленных с этих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также дополнительного штрафа по НДС в размере 2.909.086 руб.;

2) единого социального налога за 2004 год в сумме 84718 руб., а также пени в сумме 83840,77 руб. и 16944 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

3) налога на доходы физических лиц в сумме 7.237.151 руб., а также исчисленных с этой суммы пени и штрафа по ст. 123 НК РФ;

4) налога на доходы физических лиц в сумме 130.083 руб. за 2002 - 2004 гг., а также исчисления с этой суммы 163.322 руб. пени и штрафа по ст. 123 НК РФ.

Определением от 04.07.2005, принятым в порядке ст. 199 АПК РФ, действие оспариваемого решения налогового органа приостановлено до рассмотрения спора по существу и вступления решения суда в законную силу.

Определением от 06.10.2005 в связи с отказом заявителя прекращено производство по делу в части оспаривания решения налогового органа по доначисленной сумме 6033,25 руб. НДС и исчисленных с этой суммы налога пени и штрафа.

В остальной части решением суда первой инстанции от 06.10.2005 заявленные требования удовлетворены частично. Решение Межрайонной инспекции ФНС РФ N 5 по Хабаровскому краю N 11-48 от 23.06.2005 с учетом решения инспекции о внесении изменений и дополнений N 11-73 от 16.09.2005 признано недействительным в следующем объеме: пп. "а" п. 1.1 в части штрафа по НДС в сумме 691132 руб., по ЕСН - 16944 руб.; пп. "б" п. 1.1 в части штрафа по НДС в сумме 1663092 руб.; пп. "в" п. 1.1 в части штрафа по НДФЛ в сумме 1 447430 руб.; пп. "б" п. 2.1 в части неуплаты НДС в сумме 3455662,98 руб., неуплаты ЕСН - 84718 руб., неуплаты НДФЛ - 130083 руб., задолженности по НДФЛ - 7237151 руб.; пп. "в" п. 2.1 в части начисления пени по НДС в сумме 1683271 руб., по ЕСН - 83840,77 руб., по НДФЛ - 163322 руб., по НДФЛ - 2139497 руб. В остальной части заявленные требования оставить без удовлетворения.

Дело пересмотрено арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке статей 257, 266 АПК РФ по двум апелляционным жалобам артели и инспекции по налогам и сборам.

По заявленной апелляционной жалобе Рыболовецкая артель не согласна с выводами суда в части неправомерности возмещения артелью из бюджета НДС в сумме 63589,50 руб. по счет-фактуре N 2 от 31.12.2004, выставленному КМНС "О"; неправомерности вычетов по НДС в сумме 3873,07 руб. - по с/ф М ГППЗ N 2239 от 10.08.2001 на сумму 529,81 руб., с/ф ИП З N 244 от 15.01.2003 на сумму 1729 руб., с/ф ООО "В" N 12 от 04.01.2003 на сумме 61,34 руб., с/ф ЗАО "З" N 39 от 25.06.2004 N 3713 руб. Также артель полагает, что судом неполно выяснены имеющие значение для дела обстоятельства в отношении оспоренных сумм пени 2037913,26 руб., указывая на ошибку налогового органа при исчислении пени, включившего в общий расчет - пени по реструктуризации на 01.01.2004.

С учетом указанных обстоятельств Рыболовецкая артель предложила изменить решение суда, удовлетворив заявленные требования по НДС.

По второй апелляционной жалобе - инспекция по налогам и сборам полностью не согласна с решением суда первой инстанции, предлагает его отменить полностью и вынести новый судебный акт об отказе в требованиях налогоплательщика. В обоснование доводов к отмене обжалуемого решения, налоговый орган ссылается на неправильное применение судом норм материального права, неполное исследование обстоятельств, имеющих значение для дела. В связи с этим, налоговым органом в жалобе приведено правовое обоснование обоснованности доначисления НДС, ЕСН и НДФЛ.

В судебном заседании представители Рыболовецкой артели поддержали доводы своей апелляционной жалобы, против доводов апелляционной жалобы инспекции по налогам и сборам возражали. Представители инспекции по налогам и сборам настаивали на удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа.

В судебном заседании в порядке ст. 163 АПК РФ объявлялся перерыв с 26.12.2005 до 17.00 часов 30.12.2005.

Рассмотрев доводы апелляционных жалоб, исследовав материалы дела и дополнительные документы, выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований по ст. 270 АПК РФ для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС РФ N 5 по Хабаровскому краю с 17.02.2005 по 22.04.2005 проведена выездная налоговая проверка Рыболовецкой артели (колхоза) им. О по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2004. Результаты проверки отражены в акте от 16.05.2004 N 11-45/17.

По итогам проверки инспекцией принято решение "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" от 23.06.2005 N 11-48. Согласно указанному решению (пункты 1, 2) налогоплательщику доначислены к уплате в бюджет за проверенный период 2002 - 2004 гг. всего 11531358,51 руб. налогов, 4617152,21 руб. - пени и 5219209 руб. налоговых санкций по ст.ст. 122, 123, 126 НК РФ, в том числе:

1) НДС - 4036495,39 руб., пени - 2219408,75 руб., штрафы по п. 1 ст. 122 НК РФ - 807299,78 руб. и 2909086 руб.;

2) плата за пользование водными объектами - 3495,20 руб., пени - 1446,18 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ - 699,04 руб.;

3) земельный налог - 39415,92 руб., пени - 8603,51 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ - 7883,18 руб.;

4) единый социальный налог - 84718 руб., пени - 83840,77 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ - 16944 руб.;

5) НДФЛ - 7367234 руб., пени - 2303853 руб., штраф по ст. 123 НК РФ - 1473447 руб., штраф по ст. 126 НК РФ - 3850 руб.

Не согласившись частично с решением налогового органа по НДС, ЕСН и НДФЛ, налогоплательщик оспорил его в арбитражный суд.

На стадии судебного разбирательства в суде первой инстанции инспекцией по налогам и сборам принято решение от 16.09.2005 N 11-73 "О внесении изменений и дополнений в решение N 11-48 от 23.06.2005" (л. д. 132 том 11), согласно которому из-за допущенной ошибки исчисленный штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 2909086 руб. снижен до 1663092 руб.

Удовлетворяя требования Рыболовецкой артели, суд первой инстанции на основе всестороннего, полного исследования доказательств и правильного применения норм материального права обосновано пришел к выводу о несоответствии в оспоренной части решения инспекции по налогам и сборам с учетом внесенных в него изменений - Налоговому кодексу РФ, иным нормативным правовым актам РФ и правомерно признал его частично недействительным.

1) по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС):

а) Из решения инспекции от 23.06.2005 N 11-48 следует, что основанием для доначисления НДС за 2002 год в сумме 3928953 руб., соответствующей пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ послужили выводы налогового органа (стр. 1 решения, стр. 10 акта) о том, что в нарушение п. 2 ст. 172 НК РФ артелью не соблюден порядок применения налоговых вычетов при бартерных расчетах, когда обмениваемые товары облагаются НДС по разным ставкам, а именно: артель при оплате полученных товаров собственным имуществом (рыбопродукцией) неправомерно заявило к вычету НДС по ставке 20 % при реализации рыбопродукции со ставкой налога 10 % и приобретении товаров у других лиц со ставкой налога 20 процентов. При этом, налоговый орган полагает, что величина вычета не может превышать сумму налога, которую артель исчислила в бюджет по товарообменной операции.

Оспаривая доначисление НДС по этой позиции, налогоплательщик указал на несоответствие выводов налогового органа положениям ст.ст. 166 - 172 НК РФ, ПБУ, арбитражной судебной практике по этому вопросу.

Удовлетворяя требования налогоплательщика и признавая недействительным оспариваемое решение в этой части, суд первой инстанции пришел к выводу, что доначисление НДС за 2002 год в уточненной пропорции по налоговым вычетам в сумме 3048087,98 рублей является неправомерным, поскольку не соответствует налоговому законодательству.

Обжалуя решение в этой части, инспекция по налогам и сборам ссылается на ошибочность выводов суда первой инстанции, приводя в апелляционной жалобе правовое обоснование своей позиции по спорным правоотношениям со ссылкой на соответствующие положения ст.ст. 164 - 172 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогового органа по следующим основаниям.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты. При приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им за товары (работы, услуги).

В силу пункта 2 статьи 167 Кодекса оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом.

Порядок применения налоговых вычетов определен в статье 172 Кодекса. В соответствии с пунктом 1 этой статьи налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В пункте 2 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, право плательщика НДС на налоговой вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги). В случае если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, уплаченная фактически налогоплательщиком, определяется не по стоимости товара (работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

Иных условий для получения права на налоговый вычет, в частности о соответствии ставок НДС, которыми облагаются приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги) и имущество, используемое в расчетах за эти товары, Кодекс не содержит.

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, Рыболовецкая артель на основании заключенных с поставщиками соглашений в 2002 году производила расчеты за поставленные товары и оказанные услуги путем отгрузки продукции собственного производства - рыбопродукции. Обязательства сторон были прекращены зачетом взаимных требований, оформленных соответствующими документами, что не отрицается налоговым органом и не ставится в вину налогоплательщику.

Доказательств того, что налогоплательщиком заявлен к вычету НДС в сумме, исчисленной из стоимости, не соответствующей балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты приобретенных товаров и оказанных услуг, налоговый орган в суд также не представил.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции о необоснованности вывода налогового органа об излишнем возмещении артелью из бюджета НДС в спорной сумме является правильным.

Ссылка инспекции в апелляционной жалобе в подтверждение неправомерности возмещения артелью из бюджета НДС на то, что оплата приобретенных товаров и оказанных услуг, которые облагаются НДС по ставке 20 процентов, произведена артелью путем отгрузки продукции собственного производства, облагаемой НДС по ставке 10 процентов, в силу вышеизложенного во внимание не принимается.

б) Основанием для доначисления 407575 руб. НДС за 2002 год послужили выводы налогового органа (стр. 11 акта, стр. 2 решения) о том, что в нарушение п. 3 ст. 170 НК РФ артелью не восстановлен ранее принятый к вычету НДС по гофрированной таре, уничтоженной вследствие пожара.

Оспаривая доначисление НДС по этой позиции, налогоплательщик указал на то, что налоговым законодательством не предусмотрено восстановление сумм НДС по которым ранее приняты налоговые вычеты в случае утраты имущества.

Удовлетворяя требования налогоплательщика и признавая недействительным оспариваемое решение в этой части, суд первой инстанции пришел к выводу, что доначисление НДС за 2002 год в сумме 407575 руб., рублей является неправомерным, поскольку не соответствует налоговому законодательству.

Обжалуя решение суда в этой части, инспекция по налогам и сборам ссылается в апелляционной жалобе на необходимость применения положения пункта 2 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым убытки от уничтожения гофтары якобы должны учитываться только при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогового органа по следующим основаниям.

Согласно пунктам 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 172 Кодекса, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет. Таким образом, названные нормы Кодекса не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров.

Из изложенного следует, что последующее выбытие имущества непосредственно не через реализацию, не может служить основанием для обязания налогоплательщика восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Материалами дела (л. д. 10 - 16 том 4) подтверждается, что Рыболовецкой артелью в 2000 году была приобретена гофрированная тара для упаковки рыбопродукции. При этом, возмещение НДС в сумме 407575 рублей произведено в виде налоговых вычетов после полной оплаты выставленных счетов фактур. В то же время 06.10.2001 в результате произошедшего на складе рыболовецкой артели пожара, гофтара была уничтожена, что явилось основаниям для списания уничтоженных материальных ценностей.

Между тем, доначисляя по решению и в порядке п. 3 ст. 170 НК РФ к уплате в бюджет 407575 руб. НДС, инспекция по налогам и сборам необоснованно не учла, что положения указанной правовой нормы не имеют отношение ни к спорным правоотношениям, ни к данному налогоплательщику, ни к проверенному (2002 - 2004 г.г.) налоговому периоду. Более того, налоговым законодательством не предусмотрена и соответствующая обязанность налогоплательщику в рассматриваемом случае восстанавливать к уплате в бюджет ранее возмещенной суммы НДС, на что правильно указано в решении суда первой инстанции.

Ссылки налогового органа на положения ст. 265 НК РФ, регулирующей порядок налогообложения прибыли организаций, не имеют отношения к НДС, поэтому во внимание не принимаются.

Поэтому выводы суда о неправомерности доначисления 407575 руб. НДС, пени в сумме 213001 руб. налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 81515 руб. - являются правильными.

в) Решением инспекции по налогам и сборам N 11-48 (пп. "б" пункт 1.1 резолютивной части) Рыболовецкая артель на основании п. 4 ст. 81 НК РФ привлечена к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2909086 руб. за неуплату недостающих сумм НДС и соответствующих ей пени по уточненным декларациям.

Оспаривая доначисление этого штрафа по НДС, налогоплательщик в своем заявлении сослался на то, что выездной налоговой проверкой указанные декларации не охвачены, на что имеется ссылка в решении; сумма НДС и пени к уплате в бюджет по этим декларациям не начислялись. В связи с чем, указал на нарушение налоговым органом требований пункта 2 ст. 100, п. 3 ст. 101 НК РФ, отсутствие в акте и решении точной фиксации факта налогового правонарушения, за которое налогоплательщик привлечен к ответственности и неконкретность выводов инспекции по этому вопросу.

Однако, как указано выше в настоящем постановлении, на стадии судебного разбирательства в первой инстанции инспекция по налогам и сборам приняла решение от 16.09.2005 N 11-73 "О внесении изменений и дополнений в решение N 11-48 от 23.06.2005" (л. д. 132 том 11), которым исчисленный штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 2909086 руб. снижен до 1663092 руб. из-за допущенной ошибки.

В то же время, этим же решением налоговым органом одновременно внесено в пункт 1 мотивировочной части первоначального решения N 11-48 и дополнение следующего содержания: "Согласно ст. 81 НК РФ до начала выездной проверки организацией были представлены уточненные декларации за период 2004 г. к доплате в сумме 8315459 руб., которые не были охвачены камеральной проверкой. В нарушение п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщиком самостоятельно не произведена уплата налога по вышеуказанным декларациям, что повлекло за собой нарушение налогового законодательства".

Удовлетворяя требования налогоплательщика и признавая недействительным в измененном виде решение налогового органа в этой части, суд первой инстанции пришел к выводу, что доначисление штрафа по НДС в размере 1663092 руб. является неправомерным, поскольку не соответствует налоговому законодательству.

Обжалуя решение суда в этой части, инспекция по налогам и сборам, не приводя конкретных обстоятельств по ст. 270 АПК РФ, являющихся основаниями к отмене или изменению судебного акта, ссылается в апелляционной жалобе только на невыполнение артелью требований ст. 81 НК РФ и неуплату уже 14545,428 руб. НДС по уточненным декларациям, связанным с неправильным возмещением налоговых вычетов в 2003 - 2004 гг. по бартертным расчетам как и в 2002 году.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогового органа по следующим основаниям.

В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Суд апелляционной инстанции считает, что в рассматриваемом случае инспекцией по налогам и сборам были допущены существенные нарушения требований статей 100, 101 НК РФ, приведшие к невозможности установления факта совершения налогового правонарушения и размера недоимки по спорному НДС и, соответственно, невозможности расчета налоговых санкций от суммы выявленной недоимки.

Как видно из материалов дела и установлено в ходе судебного разбирательства, Рыболовецкая артель после начала выездной налоговой проверки 21.02.2005 представила в налоговый орган уточненные декларации по НДС за 2003 - 2004 гг., в которых, ошибочно и как пояснили представители артели "по совету" проверяющих налоговых инспекторов, уменьшила размер налоговых вычетов по бартерным операциям, операциям по оплате приобретенных товаров взимозачетами, встречными поставками, с применением ставки НДС 10 процентов (в первоначальных декларациях вычеты применены исходя из фактической оплаты налога поставщикам по ставке НДС 20 процентов). Вследствие чего НДС к доплате в бюджет за указанный налоговый период ошибочно был исчислен в сумме 12454428 руб.

Поскольку, указанная к доплате сумма артелью не была уплачена в момент предъявления уточненных деклараций, налоговый орган формально, не проверяя данные декларации на основании ст.ст. 81, 122 НК РФ привлек артель к ответственности в виде штрафа в размере 2909086 руб., снизив его в дальнейшем до 1663092 руб.

Между тем, решение о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ отдельно в отношении уточненных деклараций по НДС вынесено быть не могло, поскольку указанный налоговый период (2003 - 2004 гг.) полностью был охвачен выездной налоговой проверкой, а ее результаты о неправомерном применении налоговых вычетов по бартерным расчетам полностью изложены как в акте проверки, так и в решении N 11-48, где налоговым органом указаны определенные выводы и доначислен НДС за 2003 - 2004 гг. в иных, нежели налогоплательщиком суммах. При этом, в нарушение ст.ст. 100, 101 НК РФ документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе выездной проверки в отношении суммы 12454428 руб. НДС за 2003 - 2004 гг. по уточненным декларациям ни в акте проверки, ни в решении налогового органа не отражены.

Кроме того, в ходе судебного разбирательства в первой и апелляционной инстанциях было установлено, что налогоплательщик 02.09.2005 вновь сдал уточненные декларации по НДС за 2003 - 2004 гг., восстановив тем самым в бухгалтерском учете первоначально отраженные суммы НДС, рассмотренные выездной налоговой проверкой.

Доводы налогового органа о том, что сведения налогоплательщика по этим декларациям до настоящего времени камерально не проверены - не влияют на существо спорных правоотношений и поэтому во внимание не принимаются.

К тому же налоговый орган в отзыве на заявление, в дополнительном решении от 16.09.2005 N 11-73 и в апелляционной жалобе, указывает на различные суммы НДС по уточненным декларациям. Указанное обстоятельство дополнительно свидетельствует о том, что декларации артели налоговым органом вообще не проверялись.

Суд первой инстанции, оценив обстоятельства дела и применив положения пункта 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 28.02.2001 N 5, пришел к правильному выводу, что суммы НДС, ошибочно указанные к доплате по уточненным в феврале 2005 года декларациям не соответствуют фактическим обстоятельствам, не подлежат уплате в бюджет, и поэтому основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ в рассматриваемом случае отсутствовали.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган в соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ не доказал обоснованность доначисления оспоренных сумм НДС, пени и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ, а выводы суда, изложенные в обжалуемом судебном акте, на стадии апелляционного судопроизводства им не опровергнуты.

2) по единому социальному налогу (далее - ЕСН):

б) Основанием для доначисления ЕСН за 2004 год в сумме 84718 руб., а также пени в сумме 83840,77 руб. и 16944 руб. - штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ послужили выводы налогового органа (п. 2.12.5 акта, п. 4.1 - 4.3 решения) о том, что в нарушение п. 1 ст. 237 НК РФ артелью не включены в налоговую базу для ЕСН и обязательного пенсионного страхования выплаты иностранной валюты взамен суточных, произведенных экипажам судов заграничного плавания рыбной промышленности БАТМ "Тумнин" и ККЛС "Датта" на сумму 324589 руб.

Оспаривая доначисление ЕСН, а также пени и штрафа, Рыболовецкая артель сослалась на то, что вышеуказанные выплаты в иностранной валюте взамен суточных являются компенсационными выплатами, связанными с особыми условиями труда в море. Компенсационные выплаты в соответствии со ст. 238 НК РФ освобождаются от налогообложения по НДФЛ, ЕСН и от уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование, поэтому у налогового органа, по мнению налогоплательщика отсутствовали правовые основания для доначисления ЕСН.

Удовлетворяя требования налогоплательщика и признавая недействительным оспариваемое решение в этой части, суд первой инстанции пришел к выводу, что доначисление ЕСН является неправомерным, поскольку не соответствует действующему законодательству.

Обжалуя решение суда в этой части, инспекция по налогам и сборам ссылается в апелляционной жалобе на то, что приведенные судом нормативные правовые акты не имеют отношения к спорным правоотношениям. По мнению инспекции, нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации в силу определения ст. 166 Трудового кодекса РФ не является служебной командировкой.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогового органа по следующим основаниям.

Согласно положениям пункта 1 ст. 237 НК РФ, при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов установлены Распоряжением Правительства РФ N 819-р от 01.06.1994, которое не признано в установленном законом порядке утратившим силу, то есть действовало и сохраняло силу нормативного правового акта федерального органа исполнительной власти, подлежащего применению для урегулирования спорных правоотношений.

В соответствии с пунктом 42 Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ N 89 от 10.07.1995 и согласованной с Министерствами экономики, финансов и труда России, Центральным банком РФ, расходы, выплаченные взамен суточных, не относятся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.

Пунктом 20 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности", утвержденной Постановлением Госкомстата РФ N 195 от 07.10.2002 и действующей в проверяемом периоде, предусмотрено, что к расходам, не учитываемым в фонде заработной платы и выплатах социального характера, относится в том числе выплата иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний, что опровергает довод заявителя кассационной жалобы, ошибочно полагающего, что выплаты иностранной валюты взамен суточных являются заработной платой.

Кроме того, "Отраслевое тарифное соглашение по морскому транспорту на 2000 год" от 17.02.2000 и "Отраслевое соглашение по морскому транспорту на 2003-2005 годы" от 31.03.2003 возлагают на работодателей обязанность по установлению членам экипажей судов заграничного плавания выплат иностранной валюты взамен суточных. Данные обстоятельства отражены и в Письме Минтруда РФ от 07.08.2003 N 6154ГП.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается налоговым органом, что выплаты иностранной валюты взамен суточных производились членам экипажей судов БАТМ "Тумнин" и ККЛС "Датта" наряду с заработной платой, полученной в Рыболовецкой артели.

Исходя из вышеизложенного в данной части решение суда, признавшего неправомерность доначисления налоговым органом 84718 руб. ЕСН за 2004 год, а также 83840,77 руб. пени и 16944 руб. штрафа является правомерным и отмене не подлежит.

3) по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ):

а) Основанием для доначисления к уплате в бюджет НДФЛ в сумме 130083 руб. за 2002 - 2004 гг., а также исчисления с этой суммы 163322 руб. - пени и 26017 руб. - штрафа по ст. 123 НК РФ послужили выводы налогового органа (пункты 2.13.5 - 2.13.14 акта, пункты 5.2 - 5.8 решения) о том, что артелью в нарушение ст.ст. 211 - 214 НК РФ не удерживался НДФЛ с выплаченных доходов работникам (в совокупный доход не включались: стоимость новогодних подарков, оплата за обучение, частичные выплаты премий и материальной помощи, выплаты за работников административных санкций за нарушение пограничного режима).

Оспаривая решение налогового органа в этой части, Рыболовецкая артель в своем заявлении в арбитражный суд со ссылкой на ст.ст. 224, 75 НК РФ указала, что взыскание не удержанного с работников НДФЛ, а также пени за счет средств налоговых агентов не допускается. При этом, привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 26017 руб. налоговый агент не оспаривает.

Удовлетворяя требования налогового агента и признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа в этой части, суд первой инстанции пришел к выводу, что в данном случае доначисление НДФЛ является неправомерным, поскольку эти действия не предусмотрены и противоречат положениям п. 4 ст. 24 и п. 9 ст. 226 НК РФ.

Обжалуя в этой части судебный акт, инспекция по налогам и сборам в апелляционной жалобе, не указывая на неправильность примененных судом норм материального права, ссылается только на невыполнение артелью обязанностей налогового агента и правомерности доначисления инспекцией НДФЛ на основании п. 1 ст. 226 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогового органа по следующим основаниям.

Нормы части первой и второй Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленных для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Так, императивными нормами пункта 4 ст. 24 НК РФ, пункта 9 ст. 226 НК РФ прямо предусмотрено, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику. При этом, в силу пункта 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только суммы удержанных с доходов налогоплательщиков налогов. Поэтому, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он становится лицом, обязанным перечислить (уплатить) в бюджет эту сумму.

Поэтому в связи с тем, что Рыболовецкая артель не удерживала НДФЛ в сумме 130083 рублей с доходов налогоплательщиков с выплаченных доходов работникам (со стоимости детских новогодних подарков, оплаты за обучение, частичных выплат премий и материальной помощи, выплат за работников административных санкций за нарушение пограничного режима), то у нее отсутствует обязанность по уплате налога за счет собственных средств.

Из материалов проверки также усматривается, что налоговым органом произведены доначисления сумм не удержанного НДФЛ с конкретных работников артели - получателей дохода.

Поскольку у артели в данном случае обязанность по уплате не удержанных из доходов налогоплательщика сумм НДФЛ отсутствует, то обязанность по уплате пеней в порядке ст. 75 НК РФ также отсутствует.

При этом, суд первой инстанции правильно указал в своем решении на правомерность в данном случае привлечения налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде 26017 руб. штрафа, с которым Рыболовецкая артель, судя по материалам дела согласна.

б) Основанием для доначисления НДФЛ в сумме 7237151 руб., а также исчисления с этой суммы пени и штрафа по ст. 123 НК РФ послужили выводы налогового органа (п. 2.13.4 акта, п. 5.1 решения) о том, что задолженность артели перед бюджетом по уплате НДФЛ за 1998 - 2001 гг. и по состоянию на 01.01.2002 составила 14468456 руб.

Оспаривая доначисление НДФЛ, налоговый агент в заявлении в суд указал, что в данном случае инспекцией не учтены требования ст. 87 НК РФ, в соответствии с которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогового агента, каковым является артель, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, а именно 2004 - 2002 гг. По мнению артели, проведение налоговым органом проверки по указанному налогу, в том числе и за 1998 - 2001 гг. (на что имеются прямые ссылки в акте и решении) и включение доначисленного НДФЛ, исчисление пени и штрафа за данный налоговый период в акт проверки и решение является незаконным.

Удовлетворяя требования налогового агента и признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа в этой части, суд первой инстанции на основании положений ст. 87 НК РФ и реестра платежных поручений пришел к выводу, что в данном случае доначисление НДФЛ является неправомерным, поскольку за проверяемый период 2003 - 2004 гг. Рыболовецкой артелью полностью выполнены обязанности налогового агента и в бюджет перечислен удержанный НДФЛ в сумме 30294331,34 руб. (240131,24 + 3960000 + 6175000 + 19919200), в том числе: часть за предыдущие периоды, а большая часть - за период 2002 - 2004 гг.

Обжалуя в этой части судебный акт, инспекция по налогам и сборам в апелляционной жалобе, не указывая на неправильность примененных судом норм материального права, ссылается только на невыполнение артелью обязанностей налогового агента и правомерности доначисления инспекцией НДФЛ на основании п. 1 ст. 226 НК РФ. При этом, по данным налогового органа (абзацы 7, 9 стр. 9 апелляционной жалобы) в 2002 - 2004 гг. артелью перечислено 30134429 руб. НДФЛ, а следовало за этот период перечислить 25571376 руб. в процентом отношении к выплаченной заработной плате, в том числе: 2002 г. - 9792381 руб., 2003 г. - 7441061 руб., 2004 г. - 8337934 руб.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогового органа по следующим основаниям.

Согласно подпунктам 2 и 9 пункта 1 ст. 6 Налогового кодекса РФ ненормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, налоговых агентов, установленные Кодексом, или иным образом противоречит буквальному смыслу конкретных положений Налогового кодекса РФ.

Действительно, из материалов дела видно, что к расчету НДФЛ за проверяемый период 2002 - 2004 гг. налоговым органом включено кредитовое сальдо (задолженность) по НДФЛ в размере 14468456 руб. по состоянию на 01.01.2002 (по апелляционной жалобе инспекции кредитовое сальдо составляет 18334225 руб.), которое и повлияло на окончательный размер исчисленной недоимки. Указанные обстоятельства подтверждены в судебном заседании представителями инспекции по налогам и сборам и следуют также из расчета исчисленной пени (приложение к акту проверки).

В то же время, материалами дела также подтверждается, что за проверенный период налоговым агентом правильно и в полном объеме начислялся и удерживался из заработной платы НДФЛ, и в бюджет в основном перечислялся своевременно, а указанная проверка проведена с нарушением требований статьи 87 НК РФ.

Согласно указанной норме права, налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Таким образом, данная норма устанавливает давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой.

Срок налоговой проверки ограничен Налоговым кодексом 3-мя календарными годами деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующими году проведения проверки (ст. 87 НК РФ). В силу ст. 32 НК РФ обязанности налоговых органов определяются нормами НК РФ, а также федеральных законов. Следовательно, налоговый орган не вправе провести налоговую проверку налогоплательщика, относящихся к налоговым (отчетным) периодам, выходящим за рамки 3-х лет, исчисляемых с момента начала налоговой проверки.

Следовательно, в 2005 году налоговой проверкой могли быть охвачены только 2002 - 2004 годы. В спорных правоотношениях акт налоговой проверки датирован 16.05.2005, а решение по результатам проверки принято 23.06.2005, то есть, проверяя правильность начисления НДФЛ за 1998 - 2001 гг., налоговый орган вышел за пределы предоставленного статьей 87 НК РФ срока проверки, в связи с чем, у него отсутствовали правовые основания для включения недоимки по окончанию 2001 года - в состав НДФЛ за 2002 - 2004 гг.

Такие выводы суда подтверждаются правовой позицией, установленной пунктом 27 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и принятой Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа практикой при рассмотрении аналогичных дел о нарушении требований ст. 87 НК РФ (N Ф03-А51/04-2/1324, N Ф03-А51/04-2/3232, N Ф03-АС4/04-2/2617, N Ф03-А73/05-2/3536) и подлежат применению в целях единообразия судебной практики.

При таких обстоятельствах, решение налоговой инспекции от 23.06.2005 N 11-48 о доначислении НДФЛ в сумме 7237151 руб. незаконно, как не соответствующее положениям ст. 87 НК РФ, в связи с чем заявленные требования Рыболовецкой артели о признании недействительным решения налогового органа в этой части обоснованно удовлетворены решением суда первой инстанции.

Доводы представителей налогового органа в судебном заседании апелляционной инстанции о том, что сальдо 18334225 руб., свидетельствующее о наличии задолженности перед бюджетом по НДФЛ, и имевшее место на 01.01.2002, отражено в бухгалтерском учете артели и учтено инспекцией лишь только по тому, что при исчислении общей суммы задолженности по налогу она якобы отражена в журнале ордере у налогового агента - судом отклонен.

Отраженная в журнале-ордере на начало проверяемого периода сумма не может служить законным основанием для включения ее в размер задолженности налогового агента перед бюджетом, поскольку предыдущие налоговые периоды до 2002 года инспекцией при данной выездной налоговой проверке фактически не проверялись.

Возникшую до 2002 года недоимку по НДФЛ (в случае, если она фактически имела место быть) в соответствии со статьями 87 - 89 НК РФ налоговому органу следовало выявить ранее, в том числе, путем камеральных проверок сведений о перечислении и поступлении в бюджет налога по ранее проведенным выездным проверкам НДФЛ, и взыскать с артели в установленном статьями 46 - 48 НК РФ порядке - через выставление требований об уплате налога, и взысканию бесспорно или через арбитражный суд.

Принимая во внимание изложенное, апелляционная жалоба инспекции по налогам и сборам удовлетворению не подлежит.

Также не подлежит удовлетворению и апелляционная жалоба Рыболовецкой артели. В ходе судебного разбирательства апелляционной инстанцией было установлено, что в апелляционной жалобе артелью заявлены новые требования по доначисленным суммам НДС, которые не были заявлены в первоначальном заявлении и не были предметом рассмотрения в суде первой инстанции. По доводам об ошибочном включении налоговым органом в расчет пени и задолженности по реструктуризации представители артели согласились с объяснениями представителей налогового органа об ошибочности этих доводов, в связи с чем, в дальнейшем в процессе судебного разбирательства на удовлетворении своей жалобы представители артели не настаивали.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции от 06.10.2005 является законным и обоснованным и отмене или изменению не подлежит.

Расходы по государственной пошлине за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции в соответствии со ст. 110 АПК РФ подлежат отнесению на заявителей апелляционных жалоб и не взыскиваются, так как налоговые органы от ее уплаты освобождены, а артель уплатила государственную пошлину полностью при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268 - 271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции постановил:

Решение Арбитражного суда Хабаровского края от 06.10.2005 по делу N А73-7113/2005-18 оставить без изменения, а апелляционные жалобы Рыболовецкой артели (колхоза) им. О и Межрайонной инспекции ФНС РФ N 5 по Хабаровскому краю без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Хабаровского края.