Особенности бухгалтерского и налогового учета субъектов инвестиционно-строительной деятельности (О.А Шабатова, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 4 (136), апрель 2011 г.)

Особенности бухгалтерского и налогового учета субъектов инвестиционно-строительной деятельности

1. Понятие субъектов инвестиционно-строительной деятельности

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, застройщики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ.

Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности, и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом согласно законодательству РФ.

Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками работ по правилам ГК РФ. На стороне подрядчика могут выступать любые физические или юридические лица, которые по заданию заказчика осуществляют работы по реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства в срок в соответствии с проектно-сметной документацией. Подрядчиками могут быть строительные, строительно-монтажные, про-ектно-строительные и другие организации, действующие в сфере строительного производства, а также граждане-предприниматели. Вместе с тем, Градостроительного Кодекса РФ (далее - ГрК РФ) установлены ограничения для подрядчиков: если работы по строительству, реконструкции, капитальному ремонту оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, такие работы могут выполняться только индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, имеющими выданные саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к указанным видам работ.

Застройщиком в соответствии со ст. 1 ГрК РФ является физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

В долевом строительстве многоквартирных жилых домов под застройщиком понимается юридическое лицо, независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок. Оно привлекает денежные средства участников-дольщиков для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

Организация вправе совмещать функции двух и более субъектов инвестиционной деятельности, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

Застройщик, являясь собственником или арендатором земельного участка, принимает решение о строительстве и способе его осуществления. Он может быть единственным субъектом строительной деятельности, если самостоятельно выполняет все функции (финансирует, организует строительство и выполняет строительные работы). В этом случае застройщик учитывает на своем балансе понесенные расходы и законченный строительством объект, который может быть предназначен для использования в собственной предпринимательской деятельности либо для продажи.

Застройщик может осуществлять инвестиции и организует и контролирует строительство, а для выполнения работ привлекать одного или нескольких подрядчиков. Если один из подрядчиков наделен правом привлекать к исполнению своих обязанностей других лиц, его именуют генеральным подрядчиком, а привлеченных - субподрядчиками. Субподрядчик также может привлечь других лиц к выполнению возложенного на него объема работ (полностью или частично).

Генподрядчиком является организация, принявшая на себя обязательство осуществить строительство (реконструкцию, капитальный ремонт) объекта, являющегося для застройщика конечной целью. При этом не имеет значения, будет данная организация привлекать субподрядчиков или все работы выполнит собственными силами. Иными словами, если предметом договора между застройщиком и подрядчиком является строительство всего объекта, такой подрядчик для застройщика будет являться генподрядчиком.

Генеральный подрядчик является связующим звеном между заказчиком строительства и субподрядчиком. Поэтому на генерального подрядчика возлагается двойная ответственность. Во-первых, он несет ответственность перед субподрядчиком за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств заказчиком строительства. Во-вторых, генеральному подрядчику придется ответить и перед заказчиком:

- за убытки, причиненные участием субподрядчика, нанятого вопреки условиям договора с заказчиком строительства;

- за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, привлеченным по согласованию с заказчиком строительства объекта.

Застройщик может лишь финансировать проект, привлекая не только генподрядчика, но и заказчика, который организует и контролирует строительство объекта. В той ситуации, когда объем переданных застройщиком заказчику функций ограничивается только техническим контролем и надзором за ходом строительства, заказчика именуют техническим. Если заказчик вправе привлекать к строительству третьих лиц, то такой заказчик называется полным. Полный заказчик действует от своего имени, но в интересах и за счет застройщика.

Застройщик может привлечь к участию в проекте инвестора - лицо, финансирующее строительство за счет собственных или заемных средств. Инвесторы не организуют строительство и не выполняют работы. Как правило, основной целью участия их в строительстве является увеличение собственных капитальных вложений (соответствующая доля готового объекта будет зачислена в состав основных средств) либо получение доли объекта для последующей перепродажи. Вместе с тем инвестор может уступить свои права другому лицу, не дожидаясь окончания строительства (передача имущественных прав).

Федеральный закон от 15.07.1998 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" регулирует правовое положение всех субъектов инвестиционной деятельности, их права, в том числе на результаты осуществления инвестиционной деятельности, и обязанности, однако не содержит нормы, регулирующие отношения между субъектами инвестиционной деятельности. Напротив, в нем есть норма, согласно которой отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основании договора или договоров, заключаемых в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ст. 8).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату названного Федерального закона следует читать как "25.02.1999"

При заключении договора стороны свободны при определении своих взаимоотношений. Единственное условие, которое должно быть соблюдено при его заключении, - договор не должен противоречить требованиям закона.

Правовое регулирование инвестиционного процесса по строительству объектов недвижимости определяется видом договорных отношений между субъектами инвестиционной деятельности. Можно выделить два вида договорных отношений:

- если в процессе инвестиционной деятельности участники объединяют собственные или заемные средства и действуют совместно с общей целью создания объекта недвижимости, данная форма близка по своей правовой природе к договорам простого товарищества (совместной деятельности). В силу ст. 1043 ГК РФ результат совместной деятельности товарищей является их общей долевой собственностью. На основании договора простого товарищества может быть осуществлена государственная регистрация права долевой собственности товарищей на построенный или реконструированный объект недвижимости, при этом размер доли каждого товарища определяется договором или соглашением сторон. В случае совместного строительства многоквартирного жилого дома или административного (торгового, производственного, складского) здания участники пропорционально долям, размер которых установлен договором, могут распределить между собой конкретные квартиры или помещения. В этом случае проводится регистрация прав на жилые и нежилые помещения в соответствии с соглашением (актом, протоколом) их распределения.

Участники таких договоров не имеют встречных требований друг к другу, они, как правило, несут общие расходы и убытки, связанные со строительством (ст. 1046 ГК РФ). Признаком договоров такого типа независимо от названия является их многосторонний характер, заключение (подписание) его всеми участниками строительства. Определение размера долей в праве общей собственности на целый объект или распределение помещений в здании должны быть осуществлены по соглашению всех участников.

Для регистрации права на объект недвижимости, созданный в рамках договора простого товарищества, помимо документов, представляемых застройщиком (документы о правах на земельный участок, разрешение на строительство, акт ввода в эксплуатацию и т.д.), должен быть представлен договор простого товарищества со всеми дополнениями и изменениями или иной договор о совместном строительстве;

- привлечение средств для строительства возможно также на основании договоров, предметом которых является передача конкретной квартиры или нежилого помещения в собственность лицу, оплатившему их стоимость.

Договоры об инвестировании средств в строительство, не подпадающие под действие Закона об участии в долевом строительстве, не являются сделкой с недвижимостью и не подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав.

2. Учет расходов по вступлению в срок

В соответствии с ч. 2 ст. 52 ГК РФ виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность этих объектов, должны выполняться только индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, имеющими выданные саморегулируемой организацией (СРО) свидетельства о допуске к таким видам работ. Перечень утвержден приказом Минрегиона России от 09.12.2008 N 274 (далее - Перечень).

В члены СРО могут быть приняты юридическое лицо (в том числе иностранное), индивидуальный предприниматель, соответствующие требованиям, исходя из которых выдаются свидетельства о допуске к одному или нескольким видам работ (ст. 55.6 ГрК РФ).

В письмах от 30.03.2009 N Д05-1560 и N Д05-1565, от 06.04.2009 N Д05-1689 Минэкономразвития определено, что виды работ, не включенные в утвержденный Мин-регионом Перечень, могут осуществляться без наличия лицензии или членства в СРО. Так действие Перечня не распространяется на работы по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов, указанных в ч. 2 ст. 49 и ч. 17 ст. 51 ГК РФ.

Для приема в члены СРО подрядная строительная организация должна уплатить вступительный взнос и взнос в компенсационный фонд СРО. В последующем организация обязана вносить регулярные членские взносы.

Все эти затраты учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 09.10.2009 N 03-03-07/25, от 16.04.2009 N 03-03-06/1/254, от 26.03.2009 N 03-03-06/1/193, N 03-03-05/52, N 03-03-06/4/22, N 03-03-06/4/23, ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/256@). При методе начисления порядок признания расходов установлен ст. 272 НК РФ. Эта статья не содержит отдельной нормы об учете взносов, уплачиваемых некоммерческим организациям, следовательно, бухгалтеру необходимо руководствоваться общими правилами. Следовательно, принимая во внимание, что свидетельство о допуске к выполнению работ не имеет срока действия, затраты на уплату вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд могут учитываться в целях налогообложения единовременно в периоде получения названного свидетельства.

Не могут признать расходы на вступление в СРО организации, применяющие режим налогообложения УСНО. Минфин в своем письме от 03.06.2009 N 03-11-06/2/95 сообщает, что, поскольку перечень расходов, приведенный в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым и не содержит такого вида расходов, как взносы некоммерческим организациям, в том числе взносы в компенсационный фонд, затраты, связанные с членством в СРО, не учитываются при исчисле нии единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО.

3. Договор строительного подряда

Определение договора строительного подряда дано в ст. 740 ГК РФ.

По договору подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Договор заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Правила о договоре строительного подряда применяются и к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено этим договором.

К существенным условиям договора строительного подряда относятся:

- наименование и характеристики объекта строительства;

- начальный и конечный сроки выполнения строительных работ;

-  цена договора.

Предметом договора строительного подряда является выполнение строительных работ и их особый результат в виде построенного или реконструированного предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта недвижимости, а также в виде законченного комплекса монтажных, пусконаладочных и иных работ, связанных со строящимся объектом.

Предмет договора детально характеризует задание заказчика. Оно содержится в тексте договора и в технической документации, где устанавливаются объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования.

Договором строительного подряда должны быть определены состав и содержание технической документации и предусмотрено, какая из сторон и в какой срок обязана ее предоставить.

В договоре строительного подряда стороны могут установить промежуточные сроки сдачи отдельных этапов или комплексов работ. В течение срока действия договора строительного подряда сроки могут быть по согласованию сторон изменены.

Цена в договоре определяется в рублях или в иностранной валюте. В последнем случае в договоре необходимо оговорить порядок пересчета иностранной валюты в рубли. Цена выполнения работ может устанавливаться в договоре в виде конкретной суммы либо в виде способа ее определения (ст. 709 ГК РФ). Добавим, что цена (смета) бывает приблизительной и твердой. Практическое различие в том, что приблизительная цена может изменяться, а твердая, как правило, неизменна. Однако п. 6 ст. 709 ГК РФ допускает право подрядчика требовать увеличения твердой сметы при совокупности двух обстоятельств:

- при существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предоставляемых подрядчиком, а также услуг, оказываемых ему третьими лицами;

- при условии, что это нельзя было предусмотреть при заключении договора.

Следовательно, с точки зрения ценовой политики различают следующие виды договора строительного подряда:

- договор с твердой ценой (заказчик производит расчеты с подрядчиком по твердой установленной цене за весь объем работ по договору либо по твердой цене за каждую единицу выполняемых работ);

- договор "затраты плюс" (заказчик возмещает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика и дополнительно выплачивает ему вознаграждение в фиксированной сумме либо в процентах от суммы издержек);

- договор со смешанной ценой (разновидность договора "затраты плюс" с установленной предельной ценой).

В договоре строительного подряда необходимо определить вопрос о том, кто (заказчик или подрядчик) и в каком объеме (в полном или в определенной части) обеспечивает строительство материалами и оборудованием (ст. 745 ГК РФ).

Следует помнить, что заказчик может обеспечить подрядчика материалами на возмездной основе (путем их продажи) либо посредством поставки материалов без перехода к подрядчику права собственности на них (их принято называть предоставленными на давальческой основе). Если выбрано первое, подрядчику целесообразно на стадии заключения ДСП обсудить с заказчиком предельную стоимость приобретаемых у него материалов (цена договора должна покрывать все издержки подрядчика, включая стоимость таких материалов). При использовании давальческих материалов их стоимость в цену договора не входит, то есть заказчик оплачивает подрядчику только стоимость выполненных работ.

Важным является закрепление в договоре строительного подряда условия об оплате выполненных работ (сроках и порядке внесения платежей). Расчеты могут осуществляться (ст. 746 ГК РФ):

- за выполненные и принятые заказчиком работы в целом по договору или этапу;

- авансовыми платежами (до начала работ и в ходе их производства) с последующим окончательным расчетом за принятые работы.

В первом случае оплата осуществляется после подписания актов приемки всего предусмотренного договором объема работ либо отдельных этапов работ. Во втором - перечисление подрядчику авансовых платежей, как правило, производится на основании подписанных сторонами промежуточных актов сдачи-приемки работ, выполненных за определенный период (как правило, месяц). Такие акты имеют разное значение: в первом случае (форма КС-11) акт подтверждает юридическую приемку и переход к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, во втором (форма КС-2) - лишь удостоверяет факт физического выполнения части предусмотренных сметой объемов. Если фактически выполненные промежуточные работы не были выделены в договоре в качестве отдельного этапа, акты КС-2 не являются актами предварительной приемки отдельного этапа работ. Это разграничение имеет принципиальное значение не только с юридической точки зрения (см. п. 18 Обзора Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51), но и в целях организации бухгалтерского и налогового учета.

Особенностью договора строительного подряда является возможность установления такого порядка оплаты, когда заказчик (в целях обеспечения качественного выполнения работ) до определенного момента удерживает часть предназначенной подрядчику для полной оплаты суммы (обычно 5- 15% стоимости работ не оплачивается подрядчику, например, до истечения гарантийного срока). Сумма удержаний может быть использована заказчиком на покрытие расходов по устранению недостатков, выявленных до окончания установленного соглашением сторон срока. Неизрасходованная сумма удержаний перечисляется подрядчику.

Гарантийные сроки в договоре подряда - сроки, на которые подрядчик гарантирует заказчику определенное качество результата работ (ст. 755 ГК РФ). Стороны устанавливают эти сроки самостоятельно, учитывая, что:

- их максимальный предел законодательством не определен;

- установленные в законе гарантийные сроки не могут быть изменены соглашением в сторону уменьшения.

Обратите внимание: течение гарантийного срока может быть прервано. Основанием для этого является невозможность эксплуатации объекта вследствие недостатков, за которые отвечает подрядчик. Прерывание срока гарантии означает его продление.

Если заказчик не имел возможности эксплуатировать объект по другим обстоятельствам (например, по причинам, зависящим от заказчика, третьих лиц, в результате издания акта государственного органа о приостановлении его деятельности), течение гарантийного срока не прерывается.

4 Учет доходов и расходов в соответствии с ПБУ 2/2008 "учет договоров строительного подряда"

С 1 января 2009 г. подрядчики (субподрядчики), выполняющие работы по договорам, длительность исполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания работ по которым приходятся на разные годы, должны руководствоваться нормами ПБУ 2/2008, утвержденного приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 11бн.

Если подрядчик выполняет работы по "недлительному" договору внутри одного отчетного года (например, с мая по октябрь), правила этого ПБУ не применяются, учет ведется в соответствии с общим порядком признания доходов и расходов, а именно ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н, и ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N ЗЗн.

ПБУ 2/2008 введено новое понятие "не предъявленная к оплате начисленная выручка", которое очень точно иллюстрирует новый принцип отражения доходов подрядчика в учете и отчетности. На конец каждого отчетного месяца бухгалтер должен именно начислить (то есть рассчитать, используя правила арифметики) выручку по каждому договору без привязки к факту передачи заказчику результатов СМР и перехода к нему рисков. Кроме того, обязанность начисления выручки у подрядчика не корреспондирует с возникновением у заказчика обязанности уплатить соответствующую сумму исполнителю.

К счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" могут быть открыты субсчета 46-1 "Выполненные этапы" и 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка". Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

Дебет счета 46-2 Кредит счета 90-1 - признана выручка по договору подряда;

Дебет счета 90-2 Кредит счета 20 - списана признанная по договору сумма расходов;

Дебет счета 62 Кредит счета 46-2 - выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ;

Дебет счета 90-2 Кредит счета 46-2 - отражены признанные подрядчиком убытки отчетного периода, ожидаемые убытки и суммы ранее признанной выручки, по которым возникли сомнения в их получении.

Размер начисленной выручки может быть скорректирован на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, которые, по мнению подрядчика, в следующих отчетных периодах (месяцах) могут быть признаны заказчиком.

На начальном этапе исполнения договора, когда уточняются его условия, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком, бухгалтер имеет право начислить выручку в размере, равном только величине понесенных в данном месяце расходов по договору.

Нормами ПБУ 2/2008 для подрядчиков введены три группы расходов: прямые, косвенные и прочие. Бухгалтер должен обеспечить их учет по каждому договору на строительство. Способы распределения косвенных расходов между договорами определяются организацией самостоятельно в ее учетной политике (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

Выручка и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Исходя из требований п. 17 ПБУ 2\2008 выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

Показатели формируются и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Согласно п. 20 ПБУ2/2008 для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полот на, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);

- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Организация может использовать одновременно оба указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство. Необходимости выбирать один из двух вариантов и закреплять его в своей учетной политике подрядчику нет.

Рассмотрим на примере порядок признания выручки "по мере готовности".

Пример 1

ООО "ВВИ" в учетной политике выбрало метод признания выручки "по мере готовности" по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору.

Для определения степени готовности бухгалтерией получена экспертная справка:

Экспертная справка определения степени готовности на 3 сентября 2010 года
(подготавливается плановым или сметно-договорным отделом)

Наименования объекта	Дата начала строительства	Плановый срок строительства по договору	Сметная стоимость строительства (руб.)	Степень готовности (%)
1. Склад цемента	01.05.2010	31.03.2011	4560000	45%
2. Кислородный цех	01.12.2009	30.04.2011	7860000	25%
3. Ж/Д по улице Тенистой	01.06.2009	30.06.001	324700000	35%
4. Ж/Д по улице Абрикосовой	01.07.2010	31.12.2012	700000000	5%
5. Реконструкция цеха НПЗ	01.02.2009	31.12.2010	56000000	85%
			1093120000

Для определения стоимости признаваемых доходов и расходов производим расчет. Плановые накопления составляют 7%.

Расчет стоимости расходов, признаваемых по степени готовности
(расчет составляется работником бухгалтерии)

Наименование объекта	Сумма признанной выручки (определяется по данным экспертной справки) руб.	Фактически произведенные расходы	Расходы по "степени готовности" (стоимость признаваемой выручки за минусом плановых накоплений)	Признаваемые в отчетном периоде расходы (фактические расходы в пределах расходов по "степени готовности")
1. Склад цемента	2052000	1898000	1908360	1898000
2. Кислородный цех	1965000	1560000	1827450	1560000
3. Ж/Д по улице Тенистой	113645000	111360000	105689850	105689850
4. Ж/Д по улице Абрикосовой	35000000	56000000	32550000	32550000
5. Реконструкция цеха НПЗ	47600000	43280000	44268000	43280000
Итого	200262000	214098000	186243660	184977850

По данным расчета заполняем форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках":

Показатели	За 9 месяцев 2010 года
Доходы и расходы по обычным видам деятельности. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных налогов)	200262
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	184978
Валовая прибыль	15284
Прибыль (убыток) от продаж	15284

Пример 2

ООО "ВВИ" в учетной политике выбрало метод признания выручки "по мере готовности" по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Для определения степени готовности бухгалтерией получена экспертная справка:

Расчет определения степени готовности за 9 месяцев 2010 года
(подготавливается работниками бухгалтерии)

Наименования объекта	Дата начала строительства	Плановый срок строительства по договору	Сметная стоимость расходов (договорная цена-плановые накопления)	Фактически произведенные расходы	Степень готовности (%)
1.Склад цемента	01.05.2010	31.03.2011	4240800	1898000	44,8%
2. Кислородный цех	01.12.2009	30.04.2011	7309800	1560000	21,3%
3. Ж/Д по улице Тенистой	01.06.2009	30.06.2001	301971000	111360000	36,9%
4. Ж/Д по улице Абрикосовой	01.07.2010	31.12.2012	651000000	56000000	8,6%
5. Реконструкция цеха НПЗ	01.02.2009	31.12.2010	52080000	43280000	83,1%
Итого			1016601600	214098000

Для определения стоимости признаваемых доходов производим расчет.

Расчет стоимости доходов и расходов, признаваемых по степени готовности
(расчет составляется работником бухгалтерии)

Наименование объекта	Сумма признаваемых расходов	Сметная (договорная) стоимость СМР	Стоимость признанной выручки "по мере готовности" (рассчитывается по данным предыдущей справки)
1. Склад цемента	1898000	4560000	2042880
2. Кислородный цех	1560000	7860000	1674180
3. Ж/Д по улице Тенистой	111360000	324700000	119814300
4. Ж/Д по улице Абрикосовой	56000000	700000000	60200000
5. Реконструкция цеха НПЗ	43280000	56000000	46536000
Итого	214098000	1093120000	230267360

По данным расчета заполняем форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках":

Показатели	За 9 месяцев 2010 года
Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных налогов)	230267
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	214098
Валовая прибыль	16169
Прибыль (убыток) от продаж	16169

Как мы видим из примеров, финансовый результат при различных способах определения "степени готовности" отличается.

Наибольшие затруднения при расчете доходов и расходов при применении ПБУ 2/2008 вызывает определение степени готовности объекта. Так как срок строительства длительный и виды выполняемых работ различны на разных этапах строительства, применить метод признания доходов и расходов по физическим показателям затруднительно.

Мы рекомендуем исходить из традиционной справки КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ", которую подрядчик выставляет ежемесячно заказчику на получение аванса.

Стоимость выполненных работ по КС-3 с начала строительства следует отнести к договорной (сметной) стоимости выполненных работ. Так мы рассчитаем "степень готовности" способом по доле выполненных работ в общем объеме работ по объекту.

По второму способу мы рассчитываем степень готовности по сумме произведенных расходов. Для этого фактические расходы следует отнести к общей стоимости расходов по смете (сметная стоимость - плановые накопления).

Организациям следует проанализировать доходность каждого объекта уже на начальном этапе строительства и применять последовательно выбранный способ определения степени готовности до окончания строительства.

Конечный результат будет одинаков, поэтому выбор способа повлияет только на промежуточный финансовый результат.

Новый стандарт не изменил основополагающих принципов бухгалтерского учета. Как и прежде:

- затраты подрядчика отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы";

- учет расходов на счете 20 организуется в разрезе отдельных договоров;

- затраты, списанные в течение месяца на дебет счетов 23, 25 и 26, подлежат распределению (в порядке, установленном учетной политикой подрядчика);

- поступившие от заказчика авансы (предоплата) в счет предстоящего выполнения работ отражаются на отдельном субсчете, открытом к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", например, 62-2 "Авансы полученные";

- для отражения информации о законченных (в соответствии с заключенными договорами) этапах работ, имеющих самостоятельное значение, подрядчик может применять отдельный субсчет к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", например, 46-1 "Выполненные этапы";

- формирование и использование резерва ожидаемых (предвиденных) затрат отражается с использованием счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (Дебет счета 20 Кредит счета 96 - начисление резерва, Дебет счета 96 Кредит счета 10, 70, 69 и т.д. - использование резерва).

Организации в течение всего срока строительства выставляют заказчикам счета-фактуры на оплату авансов по выполненным работам.

Сумма авансов накапливается на счете 62.2 "Авансы полученные" до сдачи объекта. Одновременно на счете 46.2 числится сумма признанной "по степени готовности" выручки:

		(руб.)
Наименование объекта СМР	Сальдо Дт 46/2	Сальдо Кт 62/2
Договор N 18/2009 от 30.03.2009 Жилой комплекс "Тоскани"	2 044 709,0	44 454 386,19
Договор N 21/2009 от 14.07.2009 Микрорайон "Березка"	126 342 383,0	88 153 712,23
ИТОГО развернуто:	128 387 092,0	132 608 098,42
Свернуто задолженность составляет:		4 221 006,42

В соответствии с п. 29 ПБУ 2/2008 разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и (или) текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

- в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);

- в качестве обязательства - за долженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

Поскольку в нашем случае эта разница положительная (дебиторская задолженность по не предъявленной к оплате выручке по конкретному объекту выше кредиторской), ее следует отражать свернуто только в активе баланса по строке 213а "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

 Организация налогового учета

5.1. Налог на прибыль

Выручка от реализации работ по договору строительного подряда признается в целях налогообложения на дату принятия результатов работ заказчиком (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Вместе с тем пп. 1 и 2 ст. 271 НК РФ установлено, что при методе начисления доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам. Следовательно, если работы производятся по договорам подряда, предусматривающим поэтапную сдачу результатов СМР заказчику, то у подрядчика не возникает обязанность распределять доходы между отчетными (налоговыми) периодами. В противном случае бухгалтеру необходимо ежемесячно про изводить дополнительные расчеты и определять размер так называемого виртуального дохода. В частности, цена договора может быть распределена между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно и т.д.

Для целей налогообложения прибыли доходы по долгосрочным договорам надо определять в каждом квартале (в каждом месяце - в зависимости от продолжительности отчетного периода). Поэтому у вас есть возможность сблизить налоговый и бухгалтерский учет, выбрав один и тот же метод определения выручки от реализации "по мере готовности". Разницы по правилам ПБУ 18/02 могут возникнуть, если в налоговом и бухгалтерском учете вы выбрали разные методы определения выручки или же если какие-либо расходы учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по разным правилам.

То есть, не дожидаясь передачи результата работ по условиям договора, организация должна на конец года отразить не только финансовый результат в регистрах бухгалтерского учета (выручку за минусом расходов), но и налогооблагаемую прибыль (доходы, уменьшенные на сумму понесенных расходов).

Эти выводы подтверждаются, например, письмом Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 и многочисленной арбитражной практикой.

Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 12.12.2007 N А36-3264/2006 отмечено, что применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.

При этом как конечный результат финансовой деятельности прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика по данной строительной площадке.

В данном случае, по мнению судей, прибыль, как объект налогообложения, должна определяться не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за период строительства исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком и формирующих как доходы, так и расходы.

Для целей налогообложения прибыли подрядчики (субподрядчики) должны установить в учетной политике, какие расходы являются прямыми, а какие косвенными. Косвенные расходы ежемесячно уменьшают налогооблагаемую прибыль. Прямые расходы распределяются между незавершенным производством и принятыми покупателями заказами.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный и Территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Делить на прямые и косвенные расходы следует не только суммы заработка, начисленные работникам исходя из сдельных расценок (тарифов, окладов), но и премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, компенсации за работу в ночное время, в многосменном режиме, в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни.

Это подтверждается тем, что в ст. 255 НК РФ сказано, что для целей применения гл. 25 НК РФ к расходам на оплату труда, в частности, относятся суммы заработка, сохраняемого работникам на время очередного отпуска, и денежные компенсации за неиспользованный отпуск. Таким образом, суммы отпускных, начисленные работникам, непосредственно участвующим в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), являются для организации прямым расходом. Соответственно, суммы отпускных остальных сотрудников включаются в косвенные расходы. Аналогичный порядок следует применять и в целях признания затрат на выплату компенсаций за неиспользованный отпуск (если компенсация начислена производственным работникам - это прямые затраты, если административному персоналу - косвенные).

К прямым расходам относятся также и суммы единовременных вознаграждений за выслугу лет (надбавок за стаж работы по специальности), а также надбавок, обусловленных районным регулированием оплаты труда и устанавливаемых за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями.

В составе расходов на оплату труда учитывается также сумма начисленного работнику среднего заработка за период его нахождения в командировке (п. 6 ст. 255 НК РФ, письмо Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/342). Следовательно, и данные расходы будут делиться на прямые и косвенные.

Обратите внимание: затраты, связанные с направлением работников организации в командировку (проезд, наем жилого помещения, суточные), в силу подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к косвенным расходам и учитываются в целях налогообложения на дату утверждения авансового отчета.

Затраты в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам (если его создание предусмотрено учетной политикой организации) также поименованы в перечне расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ). В пункте 2 ст. 324.1 НК РФ сказано, что данные затраты относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Следовательно, в части работников, занятых в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков включаются в состав прямых расходов, в части работников иных категорий - в состав косвенных расходов налогоплательщика.

Обращаем внимание, что при квалификации отдельных видов расходов на оплату труда Налоговый кодекс РФ не предоставляет бухгалтеру выбора. Иными словами, закрепление в учетной политике положения, например, о том, что отпускные основных рабочих учитываются организацией в составе косвенных расходов, противоречит положениям гл. 25 НК РФ. Следовательно, претензии налоговиков в таком случае будут обоснованными.

В рекомендованный законодателем перечень прямых расходов (см. п. 1 ст. 318 НК РФ) включены материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, в частности, на приобретение:

- сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); - комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Очевидно, что, устанавливая перечень прямых материальных расходов, необходимо исходить из отраслевой специфики. Поэтому некоторые налогоплательщики дополняют перечень прямых материальных расходов затратами на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Например, так делают строительные организации, выступающие в роли генерального подрядчика (к прямым расходам относится стоимость выполненных субподрядчиками СМР). Минфин не возражает против такого подхода. Например, в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176 указано, что свобода установления перечня прямых расходов направлена на сближение налогового и бухгалтерского учета, то есть порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Для строительных организаций Минфин подчеркнул, что им сокращать приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень не рекомендуется. Причем в ситуации, когда удельный вес расходов на оплату работ, выполненных субподрядчиками, является существенным, они также должны признаваться прямыми. Напомним, что затраты на субподрядчиков в бухгалтерском учете - всегда прямые расходы.

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, - третья часть рекомендованного налогоплательщикам перечня прямых расходов. В состав прямых расходов включаются суммы амортизации, начисленные только по тем объектам основных средств, которые непосредственно используются при выполнении работ. Поэтому суммы амортизации, например, по зда нию административно-управленческого корпуса и другим основным средствам, используемым для управления организацией, признаются косвенными расходами.

Суммы амортизационной премии всегда являются косвенными расходами (п. 3 ст. 272 НК РФ). Из данного правила исключений не предусмотрено: расходы в виде амортизационной премии признаются расходами текущего отчетного периода независимо от того, по каким объектам основных средств она начислена.

К незавершенному производству относятся остатки невыполненных заказов, а также законченные заказы, по которым не подписаны акты приемки-передачи работ (п. 1 ст. 319 НК РФ). Прямые расходы распределяются ежемесячно в два этапа. На первом этапе собирается информация о суммах прямых затрат, понесенных за месяц, а на втором расходы распределяются между незавершенным производством и закрытыми заказами. Для этого используются сведения, содержащиеся в налоговых регистрах либо накопленные на бухгалтерских счетах.

До распределения прямых расходов между закрытыми и незавершенными заказами необходимо оценить месячный объем каждого заказа, по которому в отчетном периоде были выполнены работы (оказаны услуги). Оценить объем заказов можно:

- по договорной стоимости (без учета НДС);

- по сметной стоимости (без учета нормы прибыли);

- по прямым расходам (без учета прямых распределяемых затрат);

- по натуральным показателям или исходя из их нормативной стоимости (при условии, что работы или услуги могут быть измерены в натуральных показателях);

- любым иным экономически обоснованным способом.

Выбранный показатель необходимо закрепить в учетной политике подрядчика.

5.2. Расчеты с бюджетом по НДС

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров, работ, услуг признается объектом налогообложения. В силу п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией работ понимается передача одним лицом другому результатов выполненных работ на возмездной или безвозмездной основе. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При поэтапной сдаче работ начислить НДС необходимо в момент подписания сторонами акта сдачи-приемки каждого этапа. Если этапы в договоре подряда не выделены, объект налогообложения возникает лишь после полного окончания всех работ, предусмотренных сметой и договором.

Обращаем внимание: в письмах от 05.03.2009 N 03-07-11/52 и от 20.03.2009 N 03-07-10/07 Минфин сообщил, что ежемесячное подписание подрядчиком и заказчиком актов по форме КС-2 не подтверждает факт принятия результатов работ, под которым следует понимать переход рисков. На этом основании чиновники указали, что право на вычет НДС возникает у заказчика после принятия отдельного этапа работ или полного их завершения по договору. Следовательно, применительно к подрядчику это означает отсутствие ежемесячной реализации, то есть обязанности начисления НДС.

На практике нередко случается, что подрядчик датирует акт сдачи-приемки работ одним числом, а заказчик, подписывая его, указывает более позднюю дату. Поэтому у бухгалтера организации-подрядчика возникает вопрос, с какого момента отсчитывается пятидневный срок, установленный п. 3 ст. 168 НК РФ для выставления счета-фактуры?

По нашему мнению, следует ориентироваться на дату подписания документов заказчиком, ведь именно в этот момент можно считать, что заказчик принял результат выполненных подрядчиком работ. В противном случае, если исходить из даты составления форм подрядчиком, получится, что и счет-фактура, и проводки на счетах бухгалтерского учета будут сделаны на основании недействительных документов, ведь заказчик не подтвердил приемку результатов работ.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ обязанность начисления НДС возникает получении от заказчика оплаты (в полном размере или частичной). Данное положение напрямую касается подрядчика, ведь большинство договоров строительного подряда содержат условие о выплате аванса.

В момент получения предоплаты по договору строительного подряда организации необходимо начислить НДС, оформить счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и передать один экземпляр заказчику работ. Принять к вычету сумму подрядчик может только после того, как отразит реализацию результатов СМР. Предположим, что договором предусмотрено выполнение работ в течение нескольких месяцев. Значит, и начисленную сумму налога с аванса можно предъявить к вычету лишь по прошествии установленного времени.

Подрядчик полностью или частично приобретает строительные материалы для производства СМР. Также для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности он покупает основные средства (машины, оборудование, оргтехнику и др.), оплачивает товары (ГСМ, запасные части, канцелярские принадлежности и т.п.) и услуги (тепло-, водо-, энергоснабжения, связи, коммунальные, транспортные, юридические и т.д.). "Входной" НДС, предъявленный по оприходованному имуществу и принятым к учету работам и услугам, подрядчик ежемесячно предъявляет к возмещению в общеустановленном порядке, то есть при наличии правильно оформленных счетов-фактур.

При перечислении продавцу товаров, работ, услуг предоплаты в счет предстоящей отгрузки подрядчик вправе принять к вычету НДС с суммы аванса. Для этого необходимо выполнение следующих условий:

- наличие договора с поставщиком (исполнителем), предусматривающего обязанность уплаты аванса;

- наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление продавцу аванса (платежных поручений);

- наличие выписанного продавцом на сумму предварительной оплаты счета-фактуры.

Покупатель, получивший от продавца счет-фактуру на сумму предоплаты, вправе не предъявлять "авансовый" НДС к вычету. При этом отражение в учетной политике отказа от применения "авансового" вычета нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-11/103).

Согласно подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы "авансового" НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению покупателем в том налоговом периоде, в котором:

- суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ;

- произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных продавцом в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пример

В июне 2010 года ООО "ВВИ" заключило с ООО "КИТ" договор на приобретение партии стеновых блоков на сумму 5600000 руб., НДС - 1008000 руб. Общая стоимость покупки - 6608000 руб. В соответствии с условиями договора в этом же месяце 2010 года поставщику перечислен аванс в сумме 3304000 руб. и получен от продавца счет-фактура на сумму аванса.

В июле 2010 года стеновые блоки отгружены продавцом и оприходованы покупателем. В августе ООО "ВВИ" полностью расплатилось с ООО "КИТ".

В бухгалтерском учете покупателя операции отражаются следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июне 2010 г.
Перечислен аванс поставщику кирпича	60-2	51	3304000
Принят к вычету НДС с аванса <*> (3304000000 руб. : 118 х 18)	68	76-А	504000
В июле 2010 г.
Отражено поступление кирпича на склад	10	60-1	5600000
Учтен предъявленный поставщиком НДС	19	60-1	1008000
Предъявлен к вычету НДС со стоимости кирпича <**>	68	19	1008000
Восстановлен НДС с аванса, ранее принятый к вычету <***>	76-А	68	504000
Произведен зачет аванса	60-1	60-2	3304000
В августе 2009 г.
Погашена задолженность перед поставщиком	60-1	51	3304000

<*> Производится запись в книге покупок.

<**> Производится запись в книге покупок.

<***> Производится запись в книге продаж.

Чтобы у подрядчика не возникло проблем с применением вычета "авансового" НДС, бухгалтеру необходимо убедиться, что продавец оформил счет-фактуру в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ и Приложения 1 к Правилам ведения книг покупок и продаж. В частности, в "авансовом" счете-фактуре в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес", а также в графах 2 "Единица измерения", 3 "Количество", 4 "Цена (тариф) за единицу измерения", 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога", 6 "В том числе акциз", 10 "Страна происхождения" и 11 "Номер таможенной декларации" ставятся прочерки.

Следовательно, в счете-фактуре, выписанном на предоплату, должны быть заполнены:

а) строки:

- 1 "Номер и дата";

- 2 "Продавец";

- 2а "Адрес";

- 2б "ИНН/КПП продавца";

- 5 "К платежно-расчетному документу N __ от __";

- 6 "Покупатель";

- 6а "Адрес";

- 6б "ИНН/КПП покупателя";

б) графы:

- 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права";

- 7 "Налоговая ставка";

- 8 "Сумма налога";

- 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога".

Выписанные и полученные "предоплатные" счета-фактуры хранятся в тех же журналах учета, что и обычные счета-фактуры, выставленные (полученные) при реализации.

При осуществлении расчетов в безденежной форме (например, используются банковские векселя) продавец должен начислить НДС с аванса, выписать счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж. При этом в строке 5 "К платежно-расчетному документу N __ от __" счета-фактуры ставится прочерк. Однако покупатель в такой ситуации лишен права на вычет "авансового" налога (п. 11 Правил ведения книг покупок и продаж).

Кроме того, Минфин считает невозможным предъявление НДС к вычету, если предоплата внесена покупателем наличными денежными средствами (письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/3).

5.3. Налог на имущество

Если организация осуществляет капитальное строительство объектов недвижимости, которые она впоследствии учтет в составе основных средств, то налог на имущество она начнет уплачивать с момента отражения завершенного строительством объекта в качестве основного средства (п. 1 ст. 374 НК РФ).

До этого времени все капитальные вложения не признаются основными средствами и не являются объектом налогообложения по налогу на имущество.

Аналогичные правила применяются к недвижимости, которая получена организацией (по договору купли-продажи, в качестве вклада в уставный капитал и прочее), однако требует капитальных вложений для доведения ее до состояния, пригодного к эксплуатации (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2010 N А53-20883/2009).

Все затраты, которые накапливаются в процессе создания объектов недвижимого имущества, формируют их первоначальную стоимость (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Впоследствии данные объекты принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при соблюдении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. До этого же момента указанные затраты обобщаются на калькуляционном счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", дебетовое сальдо по которому отражает стоимость незавершенных капитальных вложений.

На все вновь созданные объекты недвижимости необходимо зарегистрировать право собственности (п. 1 ст. 131, ст. 219 ГК РФ). При этом моменты ввода оконченного строительством объекта в эксплуатацию, подачи документов на государственную регистрацию права собственности и самой регистрации права могут не совпадать.

Как установлено п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, незавершенными капитальными вложениями являются затраты на строительно-монтажные и другие работы, если не оформлены акты приемки-передачи основных средств и иные документы (включая документы, подтверждающие госрегистрацию объектов недвижимости в случаях, установленных законодательством).

Контролирующие органы разъясняют, что объекты капитального строительства включаются в состав основных средств при соблюдении следующих условий (письма Минфина России от 03.03.2009 N 03-05-05-01/15, от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151):

- сформирована первоначальная стоимость объекта;

-  объект введен в эксплуатацию (то есть оформлен соответствующий акт и деятельность на объекте фактически ведется);

- поданы документы на государственную регистрацию права собственности.

Такая позиция Минфина России основана на том, что в данном случае объект недвижимости будет отвечать признакам основных средств, закрепленным в п. 4 ПБУ 6/01.

Суды при разрешении вопроса о признании объектов капитального строительства основными средствами также подтверждают признаки отнесения объекта к основным средствам. Если они подтверждаются, такой объект недвижимости облагается налогом на имущество. Данный вывод содержится, например, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 27.04.2010 N А55-15104/2009, ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2009 N А56-21007/2008.

С какого момента объект недвижимости учитывается в составе основных средств, если по каким-либо причинам объект строительства не введен в эксплуатацию и фактически не используется, но при этом организация имеет разрешение на его ввод в эксплуатацию и оформлено право собственности?

В таком случае недвижимость также принимается к учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество с момента подачи документов на государственную регистрацию. Конечно, если соблюдены критерии, установленные п. 4 ПБУ 6/01, то есть имущество приведено в состояние, пригодное для использования. Разрешение на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости является документом, подтверждающим завершение строительства объекта в том объеме, который был предусмотрен разрешением на строительство. Также он является основанием для регистрации прав собственности. Такие разъяснения дает Минфин России в письмах от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01.

В ситуации, когда организация уклоняется от государственной регистрации оконченного строительством объекта, такая недвижимость будет рассматриваться контролирующими органами в качестве основного средства с момента ввода в эксплуатацию и фактического использования в хозяйственной деятельности. Именно с этого момента данный объект будет облагаться налогом на имущество (письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30).

Обращаем внимание: при проведении проверок налоговики тщательно исследуют объекты незавершенных капитальных вложений. В частности, их интересует, правомерно ли такие объекты отражены на счете 08. Поэтому, если вы осуществляете капитальные вложения в строительство недвижимости, вам надо иметь на этот случай соответствующие документы, посредством которых можно подтвердить, что такое строительство еще не окончено.

Заместитель директора ЗАО "Аудит-Центр"

О.А. Шабатова