Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 ноября 2005 г. N А56-24559/04 Дело по иску ЗАО о признании недействительными решений ИФНС направлено на новое рассмотрение, поскольку судом первой инстанции не были исследованы обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела, в частности, то обстоятельство, что собственный простой вексель Общества не полностью оплачен денежными средствами, а следовательно, НДС, предъявленный продавцом товара и оплаченный данным векселем, не может быть принят к вычету в полном объеме

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 24 ноября 2005 г. N А56-24559/04

ГАРАНТ:

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 февраля 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Никитушкиной Л.Л., Самсоновой Л.А.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы России по Петроградскому району Санкт-Петербурга Ивановой С.А. (доверенность от 12.09.2005 N 20-05/18829), от закрытого акционерного общества "Северная Аврора" Герновской Р.В. (доверенность от 03.05.2005),

рассмотрев 24.11.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по Петроградскому району Санкт-Петербурга на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.04.2005 (судья Третьякова Н.О.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2005 (судьи Горбик В.М., Марченко Л.Н., Мельникова Н.А.) по делу N А56-24559/04,

установил:

Закрытое акционерное общество "Северная Аврора" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решений Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Петроградскому району Санкт-Петербурга (после реорганизации - Инспекция Федеральной налоговой службы России по Петроградскому району Санкт-Петербурга; далее - Инспекция) от 26.05.2004 N 20/190, от 15.06.2004 N 17-13/1632, N 17-13/365, N 17-13/367, N 17-13/366, N 17-13/364.

Решением суда первой инстанции от 18.04.2005, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 30.08.2005, заявленные требования Общества удовлетворены в полном объеме.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить принятые судебные акты и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований. По мнению налогового органа, Общество занизило сумму налога на добавленную стоимость (далее - НДС), подлежащую уплате в бюджет в ноябре 2003 года, поскольку не представило документов, подтверждающих перевозку товара (в том числе товарно-транспортные накладные); не обеспечило наличие в бюджете источника возмещения НДС, поскольку товар оплачивался путем совершения сделок, не подлежащих обложению НДС.

Кроме того, налоговый орган указывает на то, что оплата по договору поставки от 30.10.2002 N 19/2-02 производилась простыми векселями, причем простые векселя, выписанные ЗАО "Рекон", пройдя по кругу, вернулись обратно данному предприятию.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Общества представил отзыв и просил оставить судебные акты без изменения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке, и суд кассационной инстанции считает, что решение и постановление судов подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи с несоответствием выводов судов имеющимся в деле доказательствам.

Как усматривается из материалов дела, Общество направило в Инспекцию налоговую декларацию и уточненную налоговую декларацию по НДС по внутреннему рынку за ноябрь 2003 года, заявив к возмещению 7 352 484 руб. НДС.

Инспекция провела камеральную проверку представленных документов, по результатам которых приняла решение от 26.05.2004 N 20/190 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 414 778 руб. штрафа. Названным решением Обществу, также предложено уплатить 6 824 482 руб. НДС и 152 057 руб. пеней.

По мнению Инспекции, на всех стадиях купли-продажи товара оплата производилась по договорам, по которым нет объекта обложения НДС. Кроме того, "простые векселя, выписанные ЗАО "Рекон" вернулись данному предприятию", в связи с чем, по мнению Инспекции, Обществом не было понесено реальных затрат по уплате НДС.

На основании названного решения налоговый орган выставил Обществу требование от 03.06.2004 N 0417003213 об уплате налога, пени и штрафа. Поскольку в добровольном порядке данное требование исполнено не было, Инспекция вынесла решение от 15.06.2004 N 17-13/1632 о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, а также решения от 15.06.2004 N 17-13/365, N 17-13/367, N 17-13/366, N 17-13/364 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

Общество обжаловало решения налогового органа в арбитражном суде.

Удовлетворяя требования заявителя, судебные инстанции исходили из того, что Общество выполнило все условия, предусмотренные НК РФ для принятия сумм НДС к вычету, и представило соответствующие документы налоговому органу. Кроме того, суды установили, что счета-фактуры, товарные накладные, железнодорожные квитанции в приеме груза к перевозке оформлены в установленном порядке.

Кассационная инстанция считает, что вывод судов о правомерности заявленных Обществом вычетов в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ основан на несоответствии этого вывода имеющимся в деле доказательствам, в связи с чем обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

В ходе проверки Инспекция установила, что в ноябре 2003 года Общество на основании договора поставки от 30.10.2002 N 19/2-02 приобрело у ЗАО "Рекон" сталь толстолистовую, коммутационное оборудование, абонентские устройства, дополнительное оборудование.

Оплата за поставленное оборудование произведено следующими способами: денежными средствами в сумме 8 198 328 руб. 34 коп. и 387 873 руб. 89 коп.; простыми векселями ОАО "Завод СПУ" (N 858173, 858174, 858175, 858176, 858561) на сумму 22 450 000 руб., приобретенными у общества с ограниченной ответственностью "Феррит" (далее - ООО "Феррит"); простыми векселями ЗАО "Рекон" (N 170092, 274758, 274764) на суму 8 696 175 руб. 07 коп. и собственным простым векселем ЗАО "Северная Аврора" N 703246 на сумму 2 800 000 руб.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 08.04.2004 N 168-О "при неденежных формах расчетов с использованием векселей суммы налога могут быть приняты налогоплательщиком к возмещению (зачету) только после оплаты налогоплательщиком переданных поставщикам векселей денежными средствами. Тем самым достигается соблюдение необходимого баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения, поскольку экономическая обоснованность принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость при неденежных формах расчетов надлежащим образом обеспечивается именно таким порядком, который обязывает налогоплательщика осуществить реальные затраты на оплату начисленных поставщиками сумм налога. Из этого же исходил Конституционный Суд Российской Федерации, указав в Постановлении от 20 февраля 2001 года по делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость", что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Введение такого условия принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость при расчете подлежащей уплате в бюджет итоговой суммы налога, как обязательность оплаты использованных им в расчетах с поставщиками векселей денежными средствами, направлено на создание прямой зависимости реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость от выполнения им обязанности произвести фактические, имеющие реальный характер затраты на оплату вычитаемых сумм налога. Отсутствие у налогоплательщика обязанности обеспечить - в целях принятия к вычету начисленных сумм налога - реальными встречными платежами векселя, которые передаются в счет оплаты приобретенных у поставщиков товаров (работ, услуг), означало бы отсутствие оснований для самого вычета начисленных сумм налога, и, кроме того, позволяло бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Названная норма, как следует из ее содержания, определяет стоимостные показатели, исходя из величины которых исчисляется сумма налога, подлежащая вычету, т.е. характеризует исключительно стоимостное выражение налогового вычета, и не устанавливает условия, при выполнении которых те или иные суммы как таковые (в частности, при использовании налогоплательщиком в расчетах с поставщиками векселей третьих лиц) могут быть признаны налоговым вычетом для целей исчисления итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. При этом, относя векселя третьих лиц к собственному имуществу налогоплательщика, она имеет в виду векселя, права по которым переданы путем совершения передаточной надписи - индоссамента".

В определении от 08.04.2004 N 169-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что "обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Из этого следует, что предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога. Только при выполнении налогоплательщиком такого обязательного условия, как оплата предыдущему кредитору полученного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные суммы налога - фактически оплаченными налогоплательщиком и, следовательно, подлежащими вычету.

Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, также не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Аналогичным образом передача собственных денежных средств приобретает характер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав".

Таким образом, при использовании в расчетах налогоплательщиком собственных векселей и векселей третьих лиц, для решения вопроса об обоснованности возмещения НДС необходимо установить: оплачены ли собственные векселя денежными средствами, а также в счет каких возмездных обязательств (в данном случае поставщика и покупателя) получены векселя третьих лиц и правильно отражено ли в бухгалтерском и налоговом учете движение денежных средств и ценных бумаг.

В данном случае суды такого исследования не производили, ограничившись лишь общим выводом о том, что форма оплаты товаров в виде передачи простых векселей для предъявления НДС к вычету значения не имеет.

Такой вывод судебных инстанций кассационная инстанция считает ошибочным.

Согласно материалам дела простые векселя ОАО "Завод СПУ" на сумму 22 450 000 руб. (векселедатель) полностью оплачены заявителем ООО "Феррит", что подтверждается имеющимися в деле платежными поручениями. Однако в счет, каких обязательств произведена эта оплата, суды не исследовали.

Кроме того, простой вексель ЗАО "Северная Аврора" N 703246 на сумму 2 800 000 руб. предъявлен Обществу к оплате ООО "Феррит". Инспекция установила и материалами дела подтверждается, что оплата по векселю N 703246 произведена платежным поручением от 27.11.2003 N 31 только на сумму 1 768 000 руб.

В связи с отсутствием в материалах дела детальных расчетов НДС, кассационная инстанция лишена возможности выделить ту сумму НДС, которая относится к оплате собственным простым векселем Общества.

Таким образом, собственный простой вексель Общества не полностью оплачен денежными средствами, а, следовательно, НДС, предъявленный продавцом товара и оплаченный данным векселем, не может быть принят к вычету в полном объеме. Данному обстоятельству суды обеих инстанций надлежащей оценки не дали.

Суды также не исследовали обстоятельства, связанные с получением заявителем простых векселей ЗАО "Рекон" на сумму 8 696 175 руб. 07 коп., которыми он рассчитался за поставленные товары с этим же векселедателем - поставщиком ЗАО "Рекон".

Помимо этого, ряд векселей не содержат надлежащих индоссаментов, подтверждающих их передачу в установленном законодательством порядке. Отсутствуют также на актах приема-передачи векселей и подписи главных бухгалтеров организаций, являющихся обязательными в соответствии с требованиями с пунктом 3 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Судебные инстанции эти обстоятельства также не исследовали и надлежащей оценки им не дали.

Помимо этого, решением и постановлением апелляционной инстанции признаны недействительными ненормативные акты налогового органа - решение от 15.06.2004 N 17-13/1632 о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, а также решения от 15.06.2004 N 17-13/365, N 17-13/367, N 17-13/366, N 17-13/364 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

В соответствии со статьей 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.

Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.

В данном случае, как указывает Инспекция, после истечения срока исполнения требования от 03.06.2004 N 0417003213 об уплате налога пени и штрафа налоговым органом в соответствии с пунктом 3 статьи 46 было принято решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, а в соответствии со статьей 72 НК РФ - решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

Суды первой и апелляционной инстанций не приводят никаких процедурных нарушений вынесения Инспекцией решений от 15.06.2004 N 17-13/1632 и от 15.06.2004 N 17-13/365, N 17-13/367, N 17-13/366, N 17-13/364 и не указывают доводов, на основании которых названные ненормативные акты признаны недействительными.

При новом рассмотрении дела Арбитражному суду города Санкт-Петербурга и Ленинградской области следует исследовать обстоятельства, связанные с оплатой полученного имущества собственным простым векселем Общества; исследовать и оценить обстоятельства, связанные с оплатой товаров простыми векселями ЗАО "Рекон" на сумму 8 696 175 руб. 07 коп.; установить в счет каких возмездных обязательств эти векселя, а также простые векселя ОАО "Завод СПУ" на сумму 22 450 000 руб. - получены; проверить (с участием Инспекции) правильность оформления и отражении в бухгалтерском и налоговом учете простых векселей и взаиморасчетов сторон; проверить обоснованность вынесения решений от 15.06.2004 N 17-13/1632 и от 15.06.2004 N 17-13/365, N 17-13/367, N 17-13/366, N 17-13/364, после чего оценить установленные обстоятельства в их совокупности и взаимной связи и принять законное и обоснованное решение.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.04.2005 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2005 по делу N А56-24559/04 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Председательствующий Судьи

А.В. Асмыкович Л.Л. Никитушкина

Л.А. Самсонова