Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 декабря 2008 г. N Ф09-9286/08-С2 Суд отказал в удовлетворении встречного иска о привлечении налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, а также за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, поскольку одновременное привлечение общества к ответственности за совершение вменяемых правонарушений является неправомерным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 16 декабря 2008 г. N Ф09-9286/08-С2

Дело N А60-1726/08

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 июля 2010 г. N Ф09-9286/08-С2 по делу N А60-1726/2008-С5

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22 декабря 2009 г. N Ф09-9286/08-С2

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24 ноября 2009 г. N Ф09-9286/08-С2

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Свердловской области (далее -инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 16.06.2008 по делу N А60-1726/08 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2008 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

открытого акционерного общества "Богдановический хлебокомбинат" (далее - общество, налогоплательщик) - Гилко Д.В. (доверенность от 01.02.2008 б/н), Токарь Е.И. (доверенность от 01.02.2008 б/н), Казанцева И.Ф. (доверенность от 10.10.2006 б/н), Свиридова Т.В. (доверенность от 11.01.2006 б/н);

инспекции - Федорчукова А.В. (доверенность от 10.01.2008 N 3), Бердышева И.В. (доверенность от 06.05.2008 N 19), Ельцова Н.Г. (доверенность от 21.01.2008 N 5), Абдулгалимова Т.М. (доверенность от 26.06.2008 N 24);

третьего лица - индивидуального предпринимателя Дубовкиной Галины Геннадьевны (далее - предприниматель Дубовкина Г.Г.) - Попыванов К.С. (доверенность от 02.04.2008 б/н).

Представители третьих лиц, а именно общества с ограниченной ответственностью "Хайринг" (далее - общество "Хайринг") и Государственного учреждения - Управление Пенсионного фонда Российской Федерации в г. Богдановиче Свердловской области, в судебное заседание не явились.

Общество, уточнив заявленные требования, обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 6165223 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 1223044 руб. 60 коп., пеней в сумме 1067218,80 руб., единого социального налога в сумме 5224158,72 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 Кодекса в сумме 964815 руб.14 коп., пеней в сумме 410746 руб. 92 коп., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 2812120 руб. 87 коп., пеней в сумме 247866 руб. 60 коп., единого налога на вмененный доход в сумме 90 руб., штрафа по ст. 123 Кодекса в сумме 18 руб., соответствующие суммы пеней, налога на добавленную стоимость в сумме 16880 руб. 83 коп., начисления штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 3376 руб. 16 коп., пеней в соответствующей сумме, а также в части начисления штрафа по ст. 126 Кодекса в сумме 11650 руб. за непредставление в установленный срок документов, по п. 2 ст. 120 Кодекса за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в сумме 15000 руб.

Инспекция обратилась с встречным требованием о взыскании с общества 13881102 руб. 52 коп., в том числе налога на прибыль в сумме 5255383 руб. 20 коп., штрафов по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 1051076 руб. 64 коп., пеней в сумме 974921 руб. 90 коп., единого социального налога в сумме 5224158 руб. 72 коп., штрафа по п. 3 ст. 122 Кодекса в сумме 964815 руб. 14 коп., пеней в сумме 410746 руб. 92 коп., а также штрафа по п. 2 ст. 120 Кодекса.

Оспариваемое решение принято на основании акта от 07.12.2007 N 60, составленного по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов.

Из решения и акта следует, что основанием для доначисления единого социального налога послужили выводы инспекции о занижении обществом налоговой базы по единому социальному налогу, базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование путем заключения договоров о возмездном оказании услуг по предоставлению персонала с обществом "Хайринг" и предпринимателем Дубовкиной Г.Г., применяющими упрощенную систему налогообложения.

По мнению инспекции, фактическим работодателем по отношению ко всем работникам общества "Хайринг" и предпринимателя Дубовкиной Г.Г. является налогоплательщик.

Оспаривая ненормативный правовой акт налогового органа в части доначисления единого социального налога, начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общество указало, что заключение спорных договоров обусловлено причинами экономического характера и не противоречит нормам действующего законодательства.

Кроме того, налогоплательщик сослался на то, что никаких расчетов с работниками общества "Хайринг" и предпринимателя Дубовкиной Г.Г. он не производил, названные контрагенты по сделкам выплачивали заработную плату своим сотрудникам за счет собственных средств.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 16.06.2008 заявленные требования общества удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 6165223 руб., по единому социальному налогу в сумме 5224158 руб. 72 коп., по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 2812120 руб. 87 коп., в части доначисления единого налога на вмененный доход в сумме 90 руб., в части начисления соответствующих сумм пеней на указанные суммы налогов, в части начисления соответствующих сумм штрафов по ст. 122 Кодекса, в части начисления штрафа по п. 1 ст. 126 Кодекса в размере 11650 руб., в части начисления штрафа по п. 2 ст. 120 Кодекса в сумме 15000 руб. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения. В удовлетворении остальной части требований общества и встречных требований налогового органа отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2008 решение суда оставлено без изменения.

Суды удовлетворили требования налогоплательщика в части, касающейся доначисления единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и применения мер налоговой ответственности, связанной с их неуплатой, придя к выводу о том, что представленные доказательства не позволяют однозначно квалифицировать налогоплательщика в качестве работодателя по отношению к работникам, предоставленным ему по договорам о предоставлении персонала.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисления соответствующих сумм пеней, привлечения к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Кодекса, п. 2 ст. 120 Кодекса, ссылаясь на неправильное применение судами положений ст. 235-237, 243 Кодекса, а также о нарушении ими ст. 65, 71, 170, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку выводы судов сделаны без надлежащего установления фактических обстоятельств по делу и полного, всестороннего и объективного исследования представленных в материалы дела доказательств. Кроме того, налоговый орган указывает на необоснованный отказ в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 Кодекса. Доводы жалобы повторяют выводы, изложенные инспекцией в оспариваемом решении, кроме того, налоговый орган указывает на доказательства, исследованные судами первой и апелляционной инстанции.

В отзывах налогоплательщика, индивидуального предпринимателя Дубовкиной Г.Г., общества "Хайринг" на кассационную жалобу содержится просьба оставить упомянутые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобе, отзывах на нее, выслушав присутствующих в заседании представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции считает, что выводы судов соответствуют установленным обстоятельствам, представленным доказательствам и действующему законодательству.

В силу п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон) страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе: организации, индивидуальные предприниматели, физические лица.

Пунктом 2 ст. 10 Закона установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" Кодекса.

В силу ст. 14 Закона страхователь обязан своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения по единому социальному налогу для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 Кодекса), а также по авторским договорам.

В соответствии п. 1 ст. 237 Кодекса налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено, что общество уволило всех своих работников, за исключением руководящего состава, затем уволенные сотрудники приняты на работу в общество "Хайринг", к индивидуальному предпринимателю Дубовкиной Г.Г.

При этом между обществом "Хайринг", индивидуальными предпринимателем Дубовкиной Г.Г. и налогоплательщиком заключены договоры о возмездном предоставлении персонала.

Основанием считать формальным увольнение работников налогоплательщика и принятие их на работу названными контрагентами с целью уклонения от уплаты единого социального налога послужили следующие обстоятельства, на которые указывает налоговый орган.

Выполнение сотрудниками предпринимателя Дубовкиной Г.Г. и общества "Хайринг" работ по местонахождению налогоплательщика с предоставлением специальной одежды, обуви и инструментов.

Формирование кадрового состава предпринимателя Дубовкиной Г.Г. и общества "Хайринг", полностью произведено за счет сотрудников налогоплательщика, трудовые функции, фактическое место работы, условия труда, административная подчиненность не изменились.

У названных контрагентов отсутствуют производственные мощности и транспортные средства.

Налогоплательщик участвовал в подборе персонала.

Контрагенты по сделке находились на упрощенной системе налогообложения, их расходы в основном состояли из выплат заработной платы работникам.

Отсутствие экономической обоснованности совершения спорных сделок.

Налогоплательщик указал на то, что названные обстоятельства не свидетельствуют о возникновении у общества налоговой базы по единому социальному налогу с выплат, произведенных предпринимателем Дубовкиной Г.Г., обществом "Хайринг" в пользу физических лиц, предоставленных обществу на основании договоров возмездного оказания услуг по предоставлению персонала.

В обоснование экономической необходимости заключения договоров, обществом указано на нерациональную организационную структуру и излишнюю численность персонала, которая ведет к увеличению издержек и делает его неконкурентоспособным и убыточным.

Кроме того, общество сослалось на необходимость в указанном периоде проведения капитального ремонта основных средств, промышленных печей и большие трудозатраты по организации хозяйственного процесса.

Разрешая спор, суды установили, что договоры, заключенные между налогоплательщиком и предпринимателем Дубовкиной Г.Г., а также обществом "Хайринг" о предоставлении персонала соответствуют действующему гражданскому законодательству, увольнение сотрудников произведено на основании трудового законодательства.

Объем работ, выполненный исполнителями, ежемесячно согласовывался сторонами и оформлялся актами согласования объема выполненных работ. Факт выполнения работ, услуг по подбору персонала и их оплаты подтверждается имеющимися в материалах дела договорами на предоставление услуг, приложениями к договорам, содержащими перечень услуг по ним, заданиями на оказание услуг, актами выполненных работ, счетами-фактурами, платежными поручениями.

Выполнение персоналом работ по местонахождению общества, на оборудовании и из материалов общества, с предоставлением специальной одежды и обуви обусловлено условиями и целями названных договоров.

Участие общества в подборе персонала материалами дела не подтверждается, поскольку фактов приема персонала в общество на те же должности, что и к предпринимателю Дубовкиной Г.Г., в общество "Хайринг" не представлено.

На момент проверки в рамках исполнения договора предпринимателем Дубовкиной Г.Г. налогоплательщику предоставлено 28 чел., из них только 3 чел. ранее работали в обществе, остальные подобраны самим предпринимателем.

Обществом "Хайринг" предоставлено 59 чел., из них только 25 чел. ранее работало у налогоплательщика.

Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

Отсутствие у предпринимателя Дубовкиной Г.Г. и общества "Хайринг" производственных мощностей, транспортных средств в собственности или в аренде сторонами не оспаривается. Между тем, данный факт не подтверждает в совокупности с другими доказательствами и не указывает на неисполнение договоров предоставления услуг. Кроме того, наличие транспортных средств и производственных мощностей не являются условиями для занятия таким видом предпринимательской деятельности как подбор и предоставление персонала.

Доказательств, подтверждающих наличие в рассматриваемый период между предоставленными работниками и обществом трудовых договоров или договоров гражданско-правового характера, а также осуществление налогоплательщиком каких-либо выплат в их пользу налоговым органом в порядке ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

Согласно ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации, под трудовым договором понимается соглашение между работником и предприятием, по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а предприятие обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором, соглашением сторон.

Основанием возникновения трудовых отношений являются трудовые договоры, которые в рассматриваемом случае заключены с третьими лицами, а не самим налогоплательщиком.

Довод налогового органа о создании налогоплательщиком в данном случае искусственной схемы ухода от налогообложения также был предметом рассмотрения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, которому дана правильная оценка. Применение в данном случае налогоплательщиком методов по оптимизации функционирования общества, в результат чего получен экономический эффект, при отсутствии со стороны налогового органа доказательств об учете налогоплательщиком хозяйственных операций вне связи с их действительным экономическим смыслом и отсутствии реальной предпринимательской или экономической деятельности не может свидетельствовать о создании заявителем схемы ухода от налогообложения. Оснований для переоценки данных выводов суд кассационной инстанции в силу положений ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеет.

Кроме того, налоговым органом в ходе выездной проверки действия налогоплательщика по непредставлению актов формы ОС-3 квалифицированы по п. 2 ст. 120 Кодекса как грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода.

Однако суд первой инстанции установил отсутствие вины общества во вменяемом налоговом правонарушении, в связи с чем признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в указанной части.

Суд апелляционной инстанции, оставив резолютивную часть решения суда первой инстанции без изменения, изменил ее мотивировочную часть, касающуюся названного правонарушения, при этом суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно ст. 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Статья 120 Кодекса предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

В частности, в п. 1 ст. 120 Кодекса установлено, что грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

В силу п. 2 ст. 120 Кодекса те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15000 руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п. 3 ст. 120 Кодекса).

Согласно Постановлению от 21 января 2003 N 7 Госкомстата Российской Федерации "Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету основных средств" акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) применяется для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации.

Таким образом, отсутствие актов приема-сдачи основных средств унифицированной формы N ОС-3 образует состав ст. 120 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции указал, что вывод суда первой инстанции об отсутствии вины налогоплательщика ошибочен, вместе с тем он не привел к принятию неверного решения.

В соответствии с п. 1 ст. 122 Кодекса ответственность наступает за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 18.01.2001 N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Кодекса, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

В то же время это не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации.

Пункт 2 ст. 120 Кодекса содержит тот же состав правонарушения, что и п. 1 ст. 120 Кодекса, за исключением квалифицирующего признака, а именно совершение правонарушения в течение более одного налогового периода.

Следовательно, положения названного определения Конституционного Суда Российской Федерации согласно ч. 2 ст. 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" относятся и к п. 2 ст. 120 Кодекса.

Сопоставив составы налоговых правонарушений, указанных в п. 1 ст. 122 и п. 2 ст. 120 Кодекса, приняв во внимание конкретные обстоятельства совершенных обществом правонарушений, суды пришли к правильному выводу о том, что одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Кодекса, является неправомерным.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 16.06.2008 по делу N А60-1726/08 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2008 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Свердловской области - без удовлетворения.