Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 июля 2009 г. N Ф09-2013/09-С2 Поскольку судом обеих инстанций не исследовались конкретные обстоятельства заключения сделок аренды (состав арендованного имущества, факт оплаты) и одновременно наличие (отсутствие) факта уплаты налога с этих доходов арендодателем в бюджет, дело о доначислении налогов и пеней направлено на новое рассмотрение (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 28 июля 2009 г. N Ф09-2013/09-С2

Дело N А60-37765/2008-С8

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 апреля 2010 г. N Ф09-2013/09-С2 по делу N А60-37765/2008-С8

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 февраля 2010 г. N Ф09-555/10-С2 по делу N А60-10010/2009-С6

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 ноября 2009 г. N ВАС-12161/09 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 сентября 2009 г. N 12161/09 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13 апреля 2009 г. N Ф09-2013/09-С3

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Меньшиковой Н.Л., судей Беликова М.Б., Кангина А.В.,

рассмотрел в судебном заседании жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) и общества с ограниченной ответственностью "Завод N 1" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 02.03.2009 по делу N А60-37765/2008-С8 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2009 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Федоровских В.А. (доверенность от 23.07.2009), Кондрашина Н.С. (доверенность от 12.01.2009), Виноградова Е.В. (доверенность от 27.07.2009), Изотова Е.В. (доверенность от 03.10.2008);

общества - Волков Е.Л. (генеральный директор; протокол общего собрания от 14.04.2008 N 1/8), Игошев М.С. (доверенность от 04.12.2008), Труфанов А.Н. (доверенность от 04.12.2008).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 06.10.2008 N 17-28/114 в части взыскания налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 549 973 руб., пеней в сумме 585 834 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 3 939 532 руб., пеней по налогу в сумме 1 455 047 руб. и штрафа в сумме 727 298 руб., налога на прибыль в сумме 2 578 172 руб., пеней по налогу в сумме 566 416 руб. и штрафа в сумме 515 634 руб.

Решением суда от 02.03.2009 (судья Савина Л.Ф.) в удовлетворении заявленных требований отказано полностью.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2009 (судьи Сафонова С.Н., Полевщикова С.Н., Борзенкова И.В.) решение суда отменено в части. Оспариваемое решение признано недействительным в части начисления ЕСН в сумме 3 939 532 руб., соответствующих пени и штрафа, предусмотренного п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в удовлетворении остальной части требований отказано. В ходе судебного заседания суд сделал вывод об обоснованности затрат по ЕСН и неподтвержденности права на применение налогового вычета по НДС.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2009 отменить в части выводов суда по ЕСН и оставить в силе решение суда первой инстанции от 02.03.2009. По мнению инспекции, постановление суда апелляционной инстанции вынесено с нарушением норм материального права, выводы суда не соответствовали обстоятельствам дела и основания для отмены судебного акта отсутствовали.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит оспариваемые судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований, поскольку нарушены нормы положения ст. 40, 171, 172, 236, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, а выводы судов противоречат фактическим обстоятельствам дела.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в кассационных жалобах, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт от 01.09.2008 N 17-28/98 и вынесено решение от 06.10.2008 N 17-28/114, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1, 3 ст. 122 Кодекса, за неполную уплату налога на прибыль и ЕСН за 2005 год с доначислением указанных налогов, а также НДС и соответствующих сумм пеней.

В ходе рассмотрения материалов данного спора установлено, что в 2004 году физическими лицами, являющимися учредителями налогоплательщика, созданы и поставлены на налоговый учет три общества с ограниченной ответственностью: "Бетон", ИНН 6648682097 - 19.01.2004, "ЖБК", ИНН 6648682347 - 01.04.2004, "ЖБК-НТ", ИНН 6648682989- 15.11.2004 (далее-общества "Бетон", "ЖБК", "ЖБК-НТ"). Указанные общества находились с момента своего образования на упрощенной системе налогообложения (далее -УСНО), директором и главным бухгалтером являлись одни и те же лица. При этом численность работников налогоплательщика после 11.01.2005 уменьшилась на 203 человека и составила 101 человек, а производственный персонал согласно штатному расписанию работников за 2005 год и контрольным табелям учета рабочего времени в обществе отсутствует.

В ходе мероприятий налогового контроля инспекция установила, что общества "Бетон", "ЖБК", "ЖБК-НТ", во взаимозависимости с налогоплательщиком, в проверяемый период, осуществляли переработку продукции для общества; основной вид их деятельности аналогичен виду деятельности налогоплательщика, их местонахождение совпадает с местонахождением налогоплательщика, работники этих обществ фактически оставались на своих местах, руководящие инженерно-технические работники налогоплательщика по совместительству работают во вновь созданных на базе структурных подразделений обществ, табельные номера остались у переведенных работников прежними.

Данные обстоятельства явились основанием для вывода инспекции о том, что налогоплательщиком в 2005 году указанная схема работы с обществами, находившимися на УСНО, не имела разумного экономического смысла и налогоплательщиком в 2005 году от этой схемы минимизации налоговых платежей получена необоснованная налоговая выгода в сумме ЕСН, от уплаты которых предприятия, находившиеся на УСНО, были освобождены в силу п. 2 ст. 346.11 Кодекса. В результате указанного вывода инспекцией доначислен ЕСН в сумме З939532 pyб.

В ходе выездной налоговой проверки также установлено, что при определении налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2005 г. налогоплательщик дважды включил в расходы, уменьшающие доходы, в первый раз, в составе стоимости услуг, предъявленной обществами "Бетон", "ЖБК", "ЖБК-НТ" за переработку давальческого сырья, стоимость основных средств, приобретенных обществами, находящимися на УСНО, и, одновременно, расходы по внесению налогоплательщиком арендных платежей по этим же основным средствам. Указанные обстоятельства явились основаниям для доначисления налога на прибыль в сумме 2 578 172руб., пени в сумме 566 416 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 515 634 руб.

Из материалов дела видно, что инспекцией отказано в праве на применение вычетов по НДС, поскольку установлено, что в нарушение ст. 171, п. 1 ст. 172, 169 Кодекса обществом в налоговых периодах 2004-2005гг. при исчислении НДС приняты налоговые вычеты по счетам-фактурам, составленным с нарушением установленного порядка и содержащим недостоверные данные по товарам, оприходованным с нарушением бухгалтерского учета, при отсутствии совокупности всех надлежащих доказательств, подтверждающих вычет по НДС. По указанному эпизоду инспекцией доначислен НДС в сумме 1 549 973 руб.

Суды обеих инстанций, отказывая в обществу в удовлетворении его требований по НДС, исходили из доказанности выводов налоговой проверки в части нарушения обществом требований ст. 169, 171, 172 Кодекса при заявлении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС в оспариваемой сумме и наличия у налогоплательщика цели осуществления финансово-хозяйственных связей с обществом с ограниченной ответственностью "Автостройпроект-ЕК", направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в виде спорного вычета по НДС.

В силу ст. 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности.

В соответствии с п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

На основании с п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вместе с тем из п. 1 ст. 173 Кодекса следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Кодекса и увеличенная на сумму налога, восстановленного в соответствии гл. 21 Кодекса.

Согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу ст. 169 Кодекса надлежащая счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего п. 2 ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой ЗАО "Востокнефтересурс" для признания тех или иных НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и учет характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Судами установлено и из материалов дела следует, что налогоплательщиком с обществом с ограниченной ответственностью "Автостройпроект-Ек" заключены договоры от 01.01.2004 N 2004/01 и N 2004/02/01 на поставку в адрес общества со склада поставщика железобетонных изделий и металлопроката путем самовывоза с оплатой указанного товара в порядке безналичных расчетов, с условием подтверждения соответствия качества изделий требованиям ГОСТ, стандартам, техническим условиям, паспортами (сертификатами), выдаваемых покупателю одновременно с грузом, с условием безналичного расчета.

Однако при исследовании и оценке доказательств, представленных обществом в подтверждение соблюдения им требований ст. 169, 171, 172 Кодекса, судами установлено, что факт уплаты НДС по спорным счетам-фактурам обществом не доказан, соответствует действительности, поскольку указанные в актах приема-передачи, оформленных в 2006 - 2007гг., векселя на момент их передачи (2004-2005гг.) были уже погашены.

Документов, с достоверностью опровергающих указанные выводы, налогоплательщиком в материалы дела не представлено.

В соответствии с требованиями п. 4 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ) первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных, обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Надлежащий бухгалтерский учет является основой для составления достоверной налоговой отчетности.

Судами на основе сопоставления по наименованию, номенклатуре, цене и всесторонней оценки, содержания оборотных ведомостей по сч. 43 "Готовая продукция", количества остатков спорной продукции на складе заявителя в соответствующий период, совокупности счетов-фактур, выставленных налогоплательщиком и обществом "Автостройпроект-Ек" в адрес друг друга на одну и туже продукцию (прогоны П40-60, плиты перекрытия ПК 60-15, перемычки Зпб 18-37), товарных накладных ТОРГ-12, паспортов качества установлено нарушение требований п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и сделан обоснованный вывод о недостоверности отражения налогоплательщиком хозяйственной операции по приобретению им указанной продукции выпускаемой им самим, ввиду ее об объективной невозможности.

В соответствии с п. 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее -постановление) налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Кроме того, в п. 5 данного постановления указано, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Поскольку наличие указанных обстоятельств инспекцией доказано документально и выводы судов о правомерности отказа налогоплательщику в праве на применение вычетов по НДС соответствуют материалам настоящего дела, то основания для отмены судебных актов в указанной части у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Отменяя решение суда первой инстанции в части ЕСН при наличии одних и тех же доказательств, принимая в качестве надлежащего доказательства рекомендации бизнес-плана по разделению производственных функций, к которому суд первой инстанции подошел критически, суд апелляционной инстанции сделал выводы о недоказанности инспекцией действительности сделок по переработке давальческого сырья и наличии у налогоплательщика разумных экономических целей для реорганизации ухода от банкротства, снижения себестоимости продукции, повышения ее конкурентоспособности. В связи с указанным выводом факт нахождения вновь созданных предприятий на УСНО не был принят во внимание. Кроме того, судом в связи с уплатой страховых взносов обществами, находящимися на УСНО, сделан вывод о том, что имеет место наличие двойного налогообложения страховыми взносами одних и тех же сумм заработной платы.

Однако судом апелляционной инстанции указанные выводы сделаны без исследования совокупности доказательств, входящих в предмет доказывания по данному эпизоду спора.

В силу ст. 236 Кодекса объектом налогообложения для налогоплательщиков, уплачивающих ЕСН, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовому или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторским договорам.

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации, индивидуальные предприниматели.

В силу п. 3 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Судом первой инстанции на основании совокупности доказательств, представленных инспекцией в материалы настоящего дела (договор по оказанию услуг от 11.01.2005, протокол осмотра помещений от 15.01.2008, протоколы допросов свидетелей от 14.01.2008, объем договоров заключенных обществами, находящимися на УСНО, договоры аренды и субаренды основных средств от 11.01.2005, акты приемки-передачи имущества), исследованных во взаимосвязи, сделан объективный вывод о том, что в действительности основная производственная и трудовая функция не были разделены, а персонал в спорном количестве продолжал выполнять свои трудовые обязанности на территории общества и в его интересах, что обеспечивалось наличием полного контроля за деятельностью взаимозависимых организаций, находящихся с момента их регистрации в 2004 году на УСНО.

В связи с отмеченным судом первой инстанции сделан обоснованный вывод об искусственном занижении налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН в связи с созданием им взаимозависимых организаций, находящихся на УСНО, и мнимости давальческой схемы производства в 2005 году (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.04.2009 N 17643/08).

Согласно п. 4 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Руководствуясь указанной статьей, суд первой инстанции правомерно проверил на соответствие действительности содержание деятельности налогоплательщика и его контрагентов в 2005 году рекомендациям, изложенным в указанном бизнес - плане налогоплательщика.

Судом апелляционной инстанции, при исследовании доказательств, допущено нарушение ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, которое привело к принятию неправильного решения, выводы суда не соответствуют имеющимся в деле доказательствам, таким образом, постановление подлежит отмене на основании ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Между тем суд первой инстанции также не учел при проверке обоснованности размера доначисленного инспекцией ЕСН п. 2 ст. 243 Кодекса, в соответствии с которым сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).

То обстоятельство, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчислялись и перечислялись не налогоплательщиком, а обществами, находящимися на УСНО, в рассматриваемом случае значения не имеет, поскольку, как установлено судами, объектом обложения ЕСН явились выплаты, произведенные обществом через эти организации.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 Кодекса с особенностями, предусмотренными п. 3 указанной статьи.

Следовательно, инспекция при исчислении ЕСН должна была применить налоговый вычет в сумме страховых взносов, начисленных с выплат, произведенных налогоплательщиком через общества, находящиеся на УСНО.

Кроме того, суды не учли, что согласно п. 2 ст. 237 Кодекса налоговая база по ЕСН определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом; ст. 241 Кодекса предусмотрена регрессивная шкала ставок налога.

Указанная правовая позиция обозначена в постановлении Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12418/08.

В связи с вышеизложенным решение суда первой инстанции нарушает единообразие в применении норм права, таким образом, на основании п. 2 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оно также подлежит отмене в указанной части, жалоба инспекции - удовлетворению. При этом дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для установления реального ущерба бюджету в связи с неуплатой налогоплательщиком ЕСН со спорного объема заработной платы.

Что касается обоснованности судебных актов в части доначисления налога на прибыль, то выводы двух судебных инстанций сделаны без исследования факта наличия ущерба бюджету с связи с уменьшением доходов на оплату налогоплательщиком расходов по аренде основных средств.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации). Из указанного следует, что договор аренды является двухсторонним, срочным, возмездным и консенсуальным.

Доказательств того, что судом была произведена реституция по сделкам, связанным с приемом-передачей спорных основных средств, материалы дела не содержат. Доначислений по налогу на имущество оспариваемый акт не имеет.

Поскольку судом обеих инстанций не исследовались конкретные обстоятельства заключения указанных сделок (состав арендованного имущества, факт оплаты) и одновременно наличие (отсутствие) факта уплаты налога с этих доходов арендодателем в бюджет, то судебные акты в указанной части также подлежат отмене, а дело направлению в указанной части в суд первой инстанции для исправления указанных недостатков.

Ссылка инспекции о непроизводственном характере расходов по аренде судом кассационной инстанции не принимается, поскольку наличие этого факта не освобождает ответчика от доказывания размера и способа изъятия налога на прибыль из бюджета, что в силу п. 2, 4 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации входит непосредственно в предмет доказывания по спорам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды.

Ссылка налогоплательщика на положения ст. 40 Кодекса в силу п. 5 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не освобождает его от обязанности доказывать обстоятельства, на которые он ссылается. При этом для определения размера стоимости услуг по переработке используется п. 1 ст. 40 Кодекса, который имеет императивный характер, и сам перерасчет указанной цены должен производится по указанным в ней правилам. Однако указанное само по себе не исключает оценку судом калькуляции цены, услуг для определения наличия (отсутствия) факта злоупотребления налогоплательщиком при отнесении на себестоимость спорных услуг и получения таким способом необоснованной налоговой выгоды при уплате налога на прибыль.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. В статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пункт 5 отсутствует

С учетом изложенного судебные акты по указанному эпизоду подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение для устранения отмеченных недостатков.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 02.03.2008 по делу N А60-37765/2008-С8 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2009 по тому же делу отменить в части доначисления налога на прибыль, единого социального налога, соответствующих пени и штрафов.

В указанной части дело передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части решение и постановление по данному делу оставить без изменения.