Справка о практике рассмотрения дел, связанных с оспариванием решений налоговых органов, вынесенных по результатам камеральных проверок

Справка о практике рассмотрения дел, связанных с оспариванием решений налоговых органов, вынесенных по результатам камеральных проверок(1)

Налоговые споры, возбуждаемые арбитражными судами на основании заявлений налогоплательщиков, касаются признания недействительными решений налоговых органов, вынесенных по результатам камеральных и выездных налоговых проверок.

В соответствии с п. 1 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Налоговый кодекс) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Налоговый контроль в форме камеральной проверки может быть осуществлен в отношении следующих документов:

налоговых деклараций и расчетов;

документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету);

документов, самостоятельно представленных налогоплательщиком;

других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Таким образом, предметом камеральной проверки являются налоговая декларация (расчет) и иные документы, представленные налогоплательщиком, а объектом проверки - полнота и правильность их заполнения.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" в ст. 88 НК РФ внесены существенные изменения, касающиеся порядка проведения камеральной налоговой проверки.

В частности, в силу п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговые органы не вправе запрашивать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, кроме тех, которые указаны в данной статье. Тем самым с 1 января 2007 г. Налоговый кодекс установил закрытый перечень случаев, когда налоговые органы могут запросить дополнительные сведения и документы в ходе проведения камеральной проверки.

Первый случай - когда при камеральной проверке выявлены ошибки в налоговой отчетности либо несоответствия между сведениями, представленными налогоплательщиком, и сведениями, имеющимися у налогового органа. О выявленных ошибках сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести в документы необходимые исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 88 НК РФ налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок или противоречий, вправе дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Из содержания указанных норм следуют два вывода. Во-первых, в случае выявления в документах ошибок и противоречий налоговый орган обязан не только сообщить об этом налогоплательщику, но и потребовать их исправления. Во-вторых, налогоплательщик обязан по требованию налогового органа представить пояснения или внести соответствующие исправления, но при этом он вправе, но не обязан прилагать к своим пояснениям дополнительные документы.

Анализ судебно-арбитражной практики показывает, что нарушение налоговым органом порядка проведения камеральной проверки может повлечь признание недействительным решения, принятого по ее результатам.

Так, по делу N А60-7473/2007-С10 в ходе камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) было установлено, что в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах вместо ИНН продавца был указан ИНН покупателя. По результатам проверки ему было направлено извещение, в котором сообщалось отсутствие оснований для применения налоговых вычетов по счетам-фактурам, оформленным с нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ.

При оспаривании в арбитражном суде решения о начислении НДС, пеней и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ налогоплательщик представил исправленные счета-фактуры, в которых была указана верная информация об ИНН продавца.

Принимая во внимание то, что налогоплательщик доказал право на применение вычетов по НДС, а также то, что при обнаружении ошибок в счетах-фактурах инспекция не направляла налогоплательщику требование о представлении пояснений или внесении в них соответствующих исправлений, суд признал решение налогового органа недействительным(2).

Второй случай, когда налоговому органу предоставляется право истребования у налогоплательщика дополнительных документов, - проверка налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога.

Согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации (письмо от 27 декабря 2007 г. N 03-02-07/2-209), при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных п. 8 ст. 88 НК РФ, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Налоговым кодексом. Только в этом случае налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения им налоговых вычетов.

Судебно-арбитражная практика также исходит из того, что если в декларации налог заявлен к уплате, а не к возмещению, налоговый орган не вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность заявленных в декларации налоговых вычетов(3).

Порядок истребования документов при проведении налоговой проверки установлен ст. 93 НК РФ. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования об их представлении. Эти документы должны быть представлены проверяемым в течение 10 дней со дня вручения ему соответствующего требования. Отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Законодательством о налогах и сборах прямо предусмотрено, что истребование документов, необходимых для проведения налоговой проверки, осуществляется путем вручения требования. Направление налоговым органом соответствующих извещений, сообщений, уведомлений не влечет для налогоплательщика возникновения обязанности по представлению документов, исполнение которой обеспечивается предусмотренной Налоговым кодексом ответственностью.

По делу N А60-11448/2008-С8 суд пришел к выводу о нарушении налоговым органом порядка проведения камеральной проверки(4).

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения инспекции, вынесенного по результатам камеральной проверки декларации по НДС. Основанием для принятия решения явился вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком не были представлены документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

Суд, признавая это решение недействительным, указал, что налоговый орган не направил налогоплательщику требование о представлении документов, подтверждающих обоснованность заявленного в декларации налогового вычета. Довод налогового органа о том, что налогоплательщику было направлено уведомление, в котором сообщалось о проводимой камеральной налоговой проверке и предлагалось представить сведения о поставщиках, целях приобретения товара и об источнике его оплаты, суд не принял во внимание, поскольку в уведомлении отсутствовало какое-либо предложение по представлению документов, подтверждающих обоснованность заявленного в декларации налогового вычета.

Необходимо отметить, что поскольку обязанность представить документы возникает у налогоплательщика с момента вручения ему требования, налоговому органу зачастую приходится доказывать в суде сам факт его вручения.

Так, по делу N А60-27125/2007-С5 при проведении камеральной налоговой проверки инспекция направила предпринимателю требование о представлении документов, обосновывающих правомерность применения заявленного в декларации налогового вычета, которое было возвращено с отметкой отделения почтовой связи "истек срок хранения". Поскольку затребованные документы предпринимателем не были представлены, налоговый орган пришел к выводу о неподтверждении правомерности применения заявленных в декларации налоговых вычетов.

Предприниматель, оспаривая решение налогового органа, сослался на факт неполучения им требования о представлении документов. В подтверждение данного довода он предъявил письмо отделения почтовой связи о том, что возврат заказной корреспонденции произошел по вине работников почты.

Поскольку факт получения налогоплательщиком требования о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов, налоговым органом не был доказан, суд признал его вывод о неподтверждении правомерности применения налоговых вычетов необоснованным.

По другому делу учреждение также оспорило решение налогового органа, вынесенное по результатам камеральной проверки декларации по НДС. Суды первой и апелляционной инстанций заявленное требование удовлетворили(5) , исходя из следующего.

Требование о представлении документов было получено Ч., которая не являлась работником учреждения, полномочий на получение корреспонденции не имела. При этом суд установил, что Ч. - работник другого юридического лица, которое находится в том же здании, что и заявитель. Таким образом, направленное по адресу учреждения требование было получено другим юридическим лицом.

Поскольку требование о представлении документов налогоплательщиком получено не было, суд признал начисление НДС и привлечение заявителя к ответственности необоснованными.

Налоговый кодекс не определяет, какие именно документы налоговый орган вправе истребовать в подтверждение вычета по НДС. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Как видим, перечень документов, подтверждающих право на налоговые вычеты по НДС, законом не конкретизирован. В связи с этим на практике возникают спорные ситуации при разрешении вопроса о правомерности истребования налоговым органом тех или иных документов при камеральной проверке декларации по НДС.

Так, по делу N А60-11349/2008-С6 общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменений судами апелляционной и кассационной инстанций(6), заявленное требование удовлетворено, при этом суды исходили из следующего.

Согласно п. 8 ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. В ходе проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС инспекция направила налогоплательщику требование о представлении общего журнала работ (форма N КС-6).

Истребуемый налоговым органом документ в соответствии с постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работах" представляет собой журнал, содержащий сводную информацию о технологической последовательности, сроках, качестве выполнения и условиях производства работ.

Поскольку представленные налогоплательщиком в обоснование получения налогового вычета документы (счета-фактуры, договоры, акты приемки выполненных работ, разрешение на подготовительные и планировочные работы, лицензия на осуществление строительства) позволили налоговому органу провести камеральную проверку декларации по НДС, суд пришел к выводу, что отсутствие журнала работ не могло служить основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога и для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Третье исключение из правила о запрете истребовать при проведении камеральной проверки дополнительные сведения и документы - случаи, предусмотренные пп. 6 и 9 ст. 88 НК РФ.

В соответствии с указанными нормами налоговые органы вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков документы, подтверждающие право на использование налоговых льгот, а по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, - документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

Во всех остальных случаях, не упомянутых в ст. 88 НК РФ, истребование дополнительных сведений и документов при проведении камеральной налоговой проверки считается неправомерным.

Так, судебно-арбитражной практикой подтверждено, что налоговый орган не вправе истребовать в ходе проведения камеральной проверки декларации по налогу на доходы физических лиц документы, подтверждающие правомерность заявления профессиональных налоговых вычетов.

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 августа 2008 г. по делу N 7696/08 был признан не соответствующим Налоговому кодексу и не действующим абз. 5 письма Министерства финансов Российской Федерации от 26 января 2007 г. N 03-04-07-01/16.

Оспариваемым нормативным правовым актом Министерство разъяснило налоговым органам порядок применения п. 1 ст. 221 НК РФ, касающегося права на получение профессиональных налоговых вычетов. При этом содержащееся в абз. 5 положение обусловливало право налогоплательщика на профессиональный налоговый вычет необходимостью представления им в налоговый орган соответствующих документов.

Поскольку Налоговый кодекс не содержит положений, обязывающих налогоплательщика, заявившего о применении профессионального налогового вычета, представлять при подаче декларации по налогу на доходы физических лиц документы, подтверждающие такой вычет, а также положений о праве налогового органа в ходе камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика такие документы, указанный нормативный правовой акт признан не соответствующим Налоговому кодексу и не действующим в этой части.

Аналогичный подход применим и к другим ситуациям, не подпадающим под исключения, предусмотренные ст. 88 НК РФ(7).

Процедура завершения камеральной проверки зависит от ее результатов. Если в ходе ее проведения в декларации (расчете), иных документах, представленных налогоплательщиком, не выявлено ошибок и противоречивых сведений, а также не установлено факта совершения налогового правонарушения, то проверка на этом заканчивается. В случае выявления при камеральной проверке признаков состава налогового правонарушения должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ. Установленные данной статьей правила являются общими для камеральных и выездных проверок, равно как и порядок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения (ст. 101 НК РФ)(8).

Следует отметить, что с 1 января 2009 г. введен обязательный досудебный порядок обжалования решений инспекции, вынесенных по результатам налоговых проверок (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). В случае если налогоплательщик подает заявление в суд, минуя вышестоящий налоговый орган, и на дату судебного заседания право на обжалование решения налогового органа в апелляционном порядке не утрачено, суд оставляет заявление налогоплательщика без рассмотрения(9) .

1 Авторы: В. В. Окулова, Г. Г. Лихачева - председатели судебных составов Арбитражного суда Свердловской области, О. А. Сысолятина - заместитель начальника отдела анализа и обобщения судебной практики Арбитражного суда Свердловской области. Подготовлена в соответствии с планом работы Арбитражного суда Свердловской области на второе полугодие 2009 г. с использованием судебных актов за 2007-2009 гг.

2 Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 августа 2007 г., Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 ноября 2007 г. по делу N А60-7473/2007-С10.

3 Решение Арбитражного суда Свердловской области от 14 августа 2008 г. по делу N А60-10085/2008-С8, оставленное без изменений постановлениями Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2008 г., Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 января 2009 г.

4 Решение Арбитражного суда Свердловской области от 18 июля 2008 г. по делу N А60-11448/2008-С8.

5 Решение Арбитражного суда Свердловской области от 6 марта 2008 г. по делу N А60-327/2008-С6, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 мая 2008 г. N 17АП-2814/2008-АК.

6 Решение Арбитражного суда Свердловской области от 25 июля 2008 г., постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 сентября 2008 г., Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 декабря 2008 г. по делу N А60-11349/2008-С6.

7 Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 марта 2008 г. по делу N А60-27030/2007-С10.

8 Подробнее об этом см. справку о практике применения ст. 101, 101.4 НК РФ, подготовленную в соответствии с планом работы Арбитражного суда Свердловской области на второе полугодие 2008 г.

9 Определения Арбитражного суда Свердловской области от 5 марта 2009 г. по делу N А60-5312/2009-С8, от 19 марта 2009 г. по делу N А60-5302/2009-С10, от 20 марта 2009 г. по делу N А60-5296/2009-С10.