Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 3 августа 2011 г. N Ф03-3329/11 по делу N А80-305/2009

г. Хабаровск

03 августа 2011 г.

N Ф03-3329/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 27 июля 2011 г. Полный текст постановления изготовлен 03 августа 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа

в составе:

Председательствующего: Суминой Г.А.

Судей: Панченко И.С., Мильчиной И.А.

при участии

от индивидуального предпринимателя Глазковой Л.В. - Гевель Д.С., представитель по доверенности от 21.01.11 N 90;

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу - Калачев И.Н., представитель по доверенности от 11.10.2011 N 02-36/12999; Жуков Ю.А., представитель по доверенности от 25.07.2011 N 02-36/09804

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу

на решение от 29.01.2010, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2011

по делу N А80-305/2009 Арбитражного суда Чукотского автономного округа

Дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Овчинникова М.Ю.; в суде апелляционной инстанции судьи Михайлова А.И., Сапрыкина Е.И., Швец Е.А.

По заявлению индивидуального предпринимателя Глазковой Ларисы Викторовны

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу

о признании недействительным решения от 30.09.2009 N 38

Дело рассмотрено судом кассационной инстанции в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи в порядке статьи 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Индивидуальный предприниматель Глазкова Лариса Викторовна (далее - предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу (далее - инспекция, налоговый орган) от 30.09.2009 N 38.

Решением арбитражного суда от 29.01.2010, оставленным без изменения постановлением арбитражного апелляционного суда от 22.04.2010, требования предпринимателя удовлетворены. Судебные акты мотивированы тем, что налоговым органом неправомерно доначислены налоги применительно к деятельности, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Поэтому арбитражный суд счел, что оспариваемое решение не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), следовательно, также незаконно доначисление этим же решением пеней и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы налогового органа на постановление от 22.04.2010 Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа своим постановлением от 12.08.2010 отменил постановление Шестого арбитражного апелляционного суда и направил дело на новое рассмотрение в этот же арбитражный суд ввиду того, что допущенные нарушения норм процессуального права повлияли на выводы суда второй инстанции.

Вновь принятым постановлением от 18.10.2010 решение суда отменено, заявленные предпринимателем требования оставлены без удовлетворения. Вторая судебная инстанция пришла к выводу о том, что решение налогового органа основано на правильном применении норм налогового законодательства, регулирующих вопросы налогообложения налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единым социальным налогом (далее - ЕСН).

По кассационной жалобе предпринимателя на постановление от 18.10.2010 судом кассационной инстанции постановлением от 28.02.2011 данный судебный акт отменен, дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный апелляционный суд с указанием на устранение допущенных при рассмотрении в апелляционном порядке нарушений арбитражного процессуального законодательства.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя суд второй инстанции принял постановление от 04.05.2011, которым решение суда от 29.01.2010 изменено в части, касающейся доначисления оспариваемым решением инспекции налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 141 410 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 108 778 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 524 729 руб., соразмерно данным суммам налогов пеней и налоговых санкций. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что поскольку материалами дела подтверждено осуществлением предпринимателем розничной торговли, то такой вид деятельности правомерно облагался единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД), поэтому доначисление инспекцией налогов по общей системе налогообложения не соответствует нормам налогового законодательства.

Отказывая в части в удовлетворении требований предпринимателя арбитражный апелляционный суд посчитал, что материалы дела также подтверждают факты оказания услуг и поставки товаров юридическим лицам в целях использования их в предпринимательской деятельности, в связи с чем налоговый орган правомерно доначислил своим решением НДФЛ, ЕСН и НДС соответственно, в суммах 5 220 руб., 4 015 руб. и 17 199 руб., пеней и штрафов, приходящихся на данные суммы налогов.

На решение от 29.01.2010 и постановление от 04.05.2011 в удовлетворенной части требований предпринимателя налоговым органом подана кассационная жалоба, в которой предложено их отменить. В обоснование доводов жалобы, поддержанных представителями инспекции, принимавших участие в судебном заседании, указано на неправильное установлением судами обеих инстанции обстоятельств спора, повлекшее неправильное применение судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). По мнению заявителя жалобы, судом не учтено, что фактически сложившиеся отношения предпринимателя с юридическими лицами (покупателями), по сути, являются договорами поставки товаров, что в силу закона исключает применение налогоплательщиком специального налогового режима по системе налогообложения в виде ЕНВД.

Предприниматель в отзыве на жалобу в лице своего представителя возражает против удовлетворения кассационной жалобы налогового органа, полагая, что она не подлежит удовлетворению.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, проверив в порядке статей 284, 286-289 АПК РФ правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как видно из установленных арбитражным судом обстоятельств дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в числе которых проверена правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания, перечисления) НДФЛ, НДС, ЕСН за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что предпринимателем в проверяемом периоде наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, осуществлялась деятельность на основании договоров поставки и государственных контрактов по продаже продуктов питания, канцелярских принадлежностей, обуви, хозяйственных товаров, оргтехники и расходных материалов к ней, заключенных с юридическими лицами, выручка от которой не является объектом налогообложения при исчислении названного налога, а подлежит налогообложению по общей системе налогообложения.

Результаты проверки зафиксированы в акте от 28.08.2009 N 24, на основании которого инспекцией вынесено решение от 30.09.2009 N 38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением среди прочего за проверенный период предпринимателю доначислены НДФЛ в сумме 146 630 руб., НДС в сумме 541 928 руб. и ЕСН - 112 793 руб., а также причитающиеся пени.

К налогоплательщику применены налоговые санкции, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату названных налогов.

Полагая, что решение налогового органа не основано на законе, предприниматель оспорила его в арбитражный суд в части доначисления вышеупомянутых сумм налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности.

Суд первой инстанции позицию предпринимателя поддержал, признав, что инспекцией неправомерно квалифицированы договоры и контракты розничной купли-продажи как договоры поставки, поэтому предприниматель на законных основаниях применила специальный налоговый режим в виде ЕНВД, а исчисление оспоренным решением инспекции налогов по общей системе налогообложения расчетным путем на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике незаконно.

Вторая судебная инстанция постановлением от 04.05.2011 поддержала выводы суда в части и изменила данное решение, посчитав, что материалами дела подтверждены факты осуществления предпринимателем оптовой торговли. В этой связи суд апелляционной инстанции квалифицировал договор между предпринимателем и ООО "Территория-Сервис" как сделку по договору поставки. В обоснование выводов суд указал на установленные и исследованные доказательства, подтверждающие использование поставленного предпринимателем этому юридическому лицу товара в целях предпринимательской деятельности последнего - общественного питания.

Суд также усмотрел из материалов дела основания для признания подтвержденным факта получения предпринимателем дохода от оказания транспортных услуг по перевозке грузов государственному учреждению - Отделению Пенсионного фонда Российской Федерации по Чукотскому автономному округу, поэтому, посчитав, что данная услуга также не подпадает под налогообложение ЕНВД, суд апелляционной инстанции признал правомерным доначисление налоговым органом по этим эпизодам в общих суммах: НДФЛ - 5 220 руб., ЕСН в сумме 4 015,30 руб., НДС в сумме 17 199 руб.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы арбитражного апелляционного суда, в части поддержавшего изложенные в решении арбитражного суда выводы, являются правильными, основанными на подлежащих применению нормах гражданского и налогового законодательства.

Доводы жалобы явились предметом проверки в суде кассационной инстанции, но признаны несостоятельными, поскольку налоговым органом не учтено следующее.

Обстоятельства дела, установленные судом, свидетельствуют о том, что предприниматель осуществляла предпринимательскую деятельность, связанную с розничной торговлей товарами, через магазин "Олеся" по ул.Отке, 34, магазин "Комфорт" по ул.Отке, 39, буфет, находящийся на теплоходе "Капитан Сотников".

В ходе налоговой проверки установлено, что предприниматель осуществляла реализацию покупных товаров сторонним организациям по договорам поставки и государственным контрактам, а также предпринимательскую деятельность, связанную с перевозкой грузов.

В числе прочего, предпринимателем осуществлялась реализация следующим юридическим лицам:

государственному учреждению - Отдел судебного департамента в Чукотском автономном округе по договору от 02.03.2007 б/н на поставку жалюзи;

государственному учреждению - Региональное отделение Фонда социального страхования по Чукотскому автономному округу по договору от 24.09.2007 N 37 на поставку бумаги;

государственному стационарному учреждению социального обслуживания системы социальной защиты населения "Анадырский окружной психоневрологический интернат" по договорам от 28.01.2008 и от 17.03.2008 б/н на поставку тарелок на сумму 99 400 руб., электрических лампочек на сумму 75 500 руб.;

Администрации городского округа Анадырь по договорам от 10.01.2007 и 10.02.2007 б/н на поставку канцелярских товаров, оргтехники;

Департаменту промышленной и сельскохозяйственной политики Чукотского автономного округа по контракту от 14.12.2007 N 39-кт на поставку вычислительной техники на сумму 1 285 200 руб. и от 14.12.2007 N 40-кт на поставку оргтехники на сумму 259 200 руб.;

Управлению Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору в Чукотском автономном округе по контракту от 12.05.2008 N 3Ю на поставку расходных материалов к оргтехнике на сумму 221 990 руб.;

государственному образовательному учреждению для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей "Чукотский окружной детский дом" по контрактам от 25.07.2008 N 1ГК-дд на розничную закупку спортивной обуви на сумму 229 600 руб., от 19.08.2008 N 2ГК/Д на розничную закупку мужской и женской обуви на сумму 146 810 руб., от 25.08.2008 N 3ГК/Д и N 4ГК/Д на розничную закупку свежих овощей, от 25.08.2008 N 5ГК/Д на розничную закупку молока, от 05.11.2008 N 6ГК/Д на розничную закупку мужской и женской зимней обуви.

При этом государственные контракты с Управлением Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору в Чукотском автономном округе, Департаментом промышленной и сельскохозяйственной политики Чукотского автономного округа и с государственным образовательным учреждением для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей "Чукотский окружной детский дом" были заключены в рамках Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Федеральный Закон N 94-ФЗ) по результатам запроса котировок.

Поскольку разногласия между инспекцией и предпринимателем возникли по поводу квалификации заключенных между налогоплательщиком и названными юридическими лицами сделок, заключающиеся в том, что такая реализация товаров соответствовала признакам договоров поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, налоговым органом доначислены налоги по общей системе налогообложения.

Рассматривая в данной части спор и опровергая утверждения налогового органа, суды обеих инстанций обоснованно исходили из следующего.

В соответствии со статьей 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Статьей 346.27 НК РФ определено, что розничной торговлей является предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием пластиковых карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно статье 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Между тем отличительный признак договора розничной купли-продажи от договора поставки приведен в статье 506 ГК РФ, в силу которой по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Исходя из системного анализа приведенных правовых норм, суды обоснованно признали, что в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход имеет значение не категория покупателя и форма расчетов, а конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

Данные выводы судов согласуются с разъяснениями, изложенными в пункте 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса российской Федерации о договоре поставки", согласно которым, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 Кодекса).

Следовательно, признаком, позволяющим отличить розничную куплю-продажу от поставки, является конечная цель использования покупателем приобретенного товара.

Судебные инстанции, проверив материалы налоговой проверки, в ходе рассмотрения в арбитражном суде возникшей спорной ситуации пришли к выводу о том, что товары, приобретенные у предпринимателя государственным учреждением - Отдел судебного департамента в ЧАО, государственным учреждением - Региональное отделение Фонда социального страхования по ЧАО, государственным стационарным учреждением социального обслуживания системы социальной защиты населения "Анадырский окружной психоневрологический интернат", Администрацией городского округа Анадырь, Департаментом промышленной и сельскохозяйственной политики ЧАО, Управлением Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору в ЧАО, государственному образовательному учреждению для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей "Чукотский окружной детский дом", не использовались этими покупателями для целей, связанных с предпринимательской деятельностью, а были направлены на обеспечение собственной деятельности.

При этом с учетом того, что все покупатели являлись бюджетными учреждениями, приобретение товаров для целей коммерческой деятельности исключалось.

Свою заинтересованность в исходе возникшего спора, в том числе и по доводам, изложенным в кассационной жалобе, налоговый орган основывает на присутствующих, по его мнению, в договорах и государственных контрактах признаках договора поставки, к которым он относит осуществление поставки товаров в определенный договором срок; на основании спецификаций; по товарным накладным; оплату платежными поручениями на расчетный счет предпринимателя, в том числе предварительную; доставку товара со складов магазинов самим предпринимателем; с выставлением счетов к оплате за доставку товара; закупка товара после заключения контрактов и доставлялся от поставщика, а также на осведомленность предпринимателя о правовом статусе контрагентов.

При этом налоговый орган не ставит под сомнение выводы судов о том, что реализованные вышеназванным покупателем товары не подлежали использованию в предпринимательской деятельности, исходя из целей реализации таких товаров, поскольку они приобретались для собственных нужд юридических лиц, являющихся учреждениями, то есть лицами, созданными для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.

В ходе налоговой проверки инспекцией с достоверностью не доказано обратное.

Подлежат отклонению утверждения заявителя жалобы, сославшегося на статью 9 Федерального закона N 94-ФЗ в подтверждение своей позиции о квалификации договоров, заключенных с государственным стационарным учреждением социального обслуживания системы социальной защиты населения "Анадырский окружной психоневрологический интернат", Администрацией городского округа Анадырь, Департаментом промышленной и сельскохозяйственной политики ЧАО, Управлением Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору в ЧАО, как заключенных по результатам запроса котировок, поэтому, считает инспекция, являющихся договорами поставки.

Как правильно указал суд, аргументируя свои выводы, содержащиеся в статье 1 Федерального закона N 94-ФЗ положения о том, что данный Закон регулирует отношения, связанные с размещением заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных, муниципальных нужд, нужд бюджетных учреждений, в том числе устанавливают единый порядок размещения таких заказов и такой порядок применяется в случаях размещения заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд и нужд бюджетных учреждений.

Отсюда суд кассационной инстанции считает правомерными выводы судов о том, что в ином порядке, чем прописано в названном Законе, недопустимо приобретение соответствующих товаров для собственных нужд государственными, муниципальными бюджетными учреждениями, а только путем запроса котировок, не опровергающее правовую природу договоров розничной купли-продажи.

Не опровергнуты также инспекцией выводы, изложенные в постановлении и обоснованные ссылкой на ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, о том что, в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществлялась совместное потребление товаров. Поэтому деятельность предпринимателя по реализации продуктов питания правомерно отнесена судом к розничному товарообороту.

Указаний, в чем заключается неправомерное применение арбитражным судом норм материального права в жалобе не приведено. По существу в кассационной жалобе инспекция предлагает дать иное толкование нормам НК РФ и ГК РФ, примененным судом при разрешении возникшего спора. Фактически доводы жалобы направлены на переоценку установленных и исследованных арбитражным судом обстоятельств по делу, при этом инспекцией не учитываются пределы рассмотрения дела и полномочия суда третьей инстанции, прописанные статьей 286, частью 2 статьи 287 АПК РФ.

Принимая во внимание, что обжалуемым постановлением в части отменено решение суда, оставленное без изменения о неправомерном доначислении решением инспекции НДФЛ, ЕСН и НДС, соответственно, в суммах 141 410 руб., 108 778 руб. и 524 729 руб., пеней и штрафов, приходящихся на данные суммы налогов, обжалуемые судебные акты в данной части подлежат оставлению без изменения, поскольку обеими судебными инстанциями установлены обстоятельства дела на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, с правильным применением норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 29.01.2010, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2011 по делу N А80-305/2009 Арбитражного суда Чукотского автономного округа оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.А. Сумина

Судьи

И.С. Панченко И.А. Мильчина